Chương thứ 11

Kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền.

I. Quá trình bán hàng - thu tiền với vấn đề kiểm toán .

1. Chức năng cơ bản của chu trình bán hàng - thu tiền

- Bán hàng - thu tiền (tiêu thụ) là quá trình chuyển quyền sở hữu của hàng hoá qua quá trình trao đổi hàng - tiền (giữa khách thể kiểm toán với khách hàng của họ) => Với ý nghĩa như vậy, quá trình này được bắt đầu từ yêu cầu mua của khách hàng (đơn đặt hàng, hợp đồng mua hàng ...) và kết thúc bằng việc chuyển đổi hàng hoá thành tiền.

- Có thể có các phương thức bán hàng khác nhau. Ví dụ nếu căn cứ theo phương thức trao đổi và thanh toán có thể có bán hàng theo phương thức thu tiền mặt trực tiếp về két hoặc thu qua ngân hàng, bán hàng theo phương thức giao hàng trực tiếp nhưng sẽ thu tiền sau (bán chịu), bán hàng theo phương thức gửi hàng, theo yêu cầu của khách hàng và chờ khách hàng chấp nhận (sau khi kiểm tra chất lượng và số lượng hàng hoá rồi trả tiền)...; Theo cách thức cụ thể của quá trình trao đổi, hàng hoá sản xuất ra, dịch vụ  hoàn thành có thể bán trực tiếp cho người tiêu dùng theo phương thức bán lẻ hoặc gián tiếp qua phương thức bán buôn, bán hàng qua đại lý...  =>Với mỗi phương thức này, trình tự của quá trình bán hàng diễn ra khác nhau, các thủ tục giao, nhận, thanh toán cũng khác nhau, tổ chức công tác kế toán, kiểm soát cũng khác nhau. Do đó nội dung và cách thức kiểm toán cụ thể cũng khác nhau. (Để thể hiện được những nguyên lý chung của kiểm toán vào chu trình này, nội dung và phương pháp kiểm toán nêu sau đây sẽ đề cập những vấn đề chung nhất trên cơ sở hoạt động của loại công ty điển hình của chu trình bán hàng - thu tiền là công ty bán buôn).

- Chu trình bán hàng - thu tiền đều bao gồm các chức năng chính như: Xử lý đặt hàng của người mua; xét duyệt bán chịu; chuyển giao hàng hoá; lập hoá đơn bán hàng; xử lý và ghi sổ các khoản về doanh thu và về thu tiền, xoá sổ các khoản phải thu không thu được; lập dự phòng nợ khó đòi.

+ Xử lý đặt hàng của người mua: Căn cứ vào đơn đặt hàng của người mua (có thể là đơn đặt hàng, là phiếu yêu cầu mua hàng, là yêu cầu qua thư, fax, điện thoại và sau đó là hợp đồng về mua -  bán hàng hoá dịch vụ...) -> bộ phận có liên quan sẽ xét duyệt đơn đặt hàng (về số lượng, chủng loại, ... để xác định khả năng cung ứng, cung ứng đúng hạn của mình) -> quyết định bán qua phiếu tiêu thụ và lập hoá đơn bán hàng.

+ Xét duyệt bán chịu: Sau khi quyết định bán, căn cứ vào đơn đặt hàng và các nguồn thông tin khác  nhau, bộ phận tín dụng cần đánh giá khả năng thanh toán của khách hàng và quyết định bán chịu một phần hoặc toàn bộ lô hàng.

+ Chuyển giao hàng: Thủ kho xuất hàng cho bộ phận gửi hàng, bộ phận gửi hàng lập vận đơn và gửi hàng cho khách hàng (Vận đơn -> Ghi vào sổ hàng -> Chuyển cho bộ phận lập hoá đơn). Việc xuất hàng được kiểm soát bởi thủ kho, người nhận, bộ phận bảo vệ.

+ Lập hoá đơn, gửi cho khách hàng và ghi rõ nghiệp vụ bán hàng:

Ö Hoá đơn bán hàng là chứng từ chỉ rõ mẫu mã, số lượng hàng hoá, giá cả hàng hoá, chi phí vận chuyển, bảo hiểm và các yếu tố khác theo luật thuế giá trị gia tăng. Hoá đơn được lập bởi bộ phận độc lập với phòng kế toán và bộ phận bán hàng (lập thành 3 liên: liên đầu được gửi cho khách hàng, các liên sau được lưu lại ghi sổ và theo dõi thu tiền).

Ö Gửi cho khách hàng sau khi đã kiểm tra lại

Ö Cộng hoá đơn theo ngày ghi vào Nhật ký bán hàng -> Sổ cái

+ Xử lý và ghi sổ các khoản thu tiền: Sau khi hoá đơn được lập và hàng hoá được giao, có hai trường hợp: thu tiền ngay thì chu trình kết thúc, nếu là bán chịu thì phải tiếp tục theo dõi các khoản phải thu.

Để theo dõi thanh toán cần liệt kê các khoản nợ, phân công cho hai nhân viên khác nhau phụ trách kế toán chi tiết công nợ và kế toán tổng hợp. 

+ Xử lý và ghi sổ hàng bán bị trả lại và khoản giảm giá:

Tại các doanh nghiệp cần có bộ phận độc lập chịu trách nhiệm về tiếp nhận hàng bán bị trả lại, xét duyệt giảm giá, và khấu trừ công nợ liên quan tới số hàng này.

+ Thẩm định và xoá sổ khoản phải thu không thu được: Sau khi thẩm định, nếu thấy khoản thất thu không thu được, nhà quản lý có trách nhiệm chuẩn y xoá sổ khoản phải thu đó. Căn cứ vào sự phê chuẩn, kế toán ghi sổ.

+ Dự phòng nợ khó đòi: Được lập với yêu cầu đủ trang trải các khoản đã tiêu thụ kỳ này song không có khả năng thu được cả trong tương lai. Tuy nhiên, ở nhiều công ty, dự phòng này là số dư do điều chỉnh cuối năm của quản lý về bớt giá đối với các khoản không thu được tiền.

2. Mục tiêu kiểm toán bán hàng - thu tiền:

- Mục tiêu đặc thù cho các khoản mục và nghiệp  vụ bán hàng và nghiệp vụ thu tiền cũng cần có định hướng cụ thể qua các mục tiêu kiểm toán đặc thù riêng biệt. Có thể khái quát các mục tiêu kiểm toán đặc thù phổ biến của 2 loại nghiệp vụ và khoản mục này qua Bảng số 11.1.

- ý nghĩa:

Cơ sở mục tiêu kiểm toán đặc thù -> cần cụ thể hoá các công việc tương ứng với mỗi mục tiêu của kiểm toán nội bộ nói riêng hay của kiểm soát nội bộ nói chung -> xác định những công việc tương ứng của các trắc nghiệm đạt yêu  cầu và trắc nghiệm độ tin cậy trong kiểm toán tài chính -> xác định những mẫu chọn để thực hiện các thủ tục xác minh cụ thể (VD như đối chiếu lại hoá đơn với  sổ sách, lấy xác nhận của người mua hàng và các khoản phải thu v.v...)

II. Những công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu và trắc nghiệm đạt yêu cầu về bán hàng.

·     Các mục tiêu kiểm toán bán hàng và thu tiền cần được thực hiện  qua các trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ tin cậy.

·     (Do bán hàng thu tiền là một quá trình chuyển quyền sở hữu hàng hoá - tiền tệ giữa người mua và người bán, gắn với lợi ích kinh tế và trách nhiệm pháp lý của mỗi bên nên công việc kiểm soát nội bộ cần được thực hiện chặt chẽ.  Hơn nữa, quá trình này bao hàm nhiều chức năng cụ thể có liên quan chặt chẽ với nhau). Những công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu và các trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng cần được xác định cụ thể.

·     Từ phân tích quá trình này thành các chức năng khác nhau có thể thấy những công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu cùng các trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng thường bao gồm cả tính đồng bộ của sổ sách, việc đánh số trước các chứng từ, việc phân cách nhiệm vụ trong công tác kế toán, việc xét duyệt các nghiệp vụ bán hàng.

A/ Sự đồng bộ của chứng từ:

-         ý nghĩa: Đòi hỏi hệ thống kế toán từ chứng từ đến sổ kế toán và bảng tổng hợp có tác dụng kiểm soát tối đa các nghiệp vụ và do đó, các trình tự kế toán phải có trước khi đặt ra các mục tiêu kiểm soát nội bộ.

( Mỗi đơn vị lại có thể lựa chọn các hình thức kế toán, các phương thức kế toán khác nhau dẫn đến trình tự kế toán cụ thể cũng khác nhau. Hơn nữa, mọi văn bản pháp lý vẫn chỉ là khung tối thiểu còn thực tế của mỗi đơn vị lại rất đa dạng, phong phú. Do đó, mỗi đơn  vị cần định sẵn trình tự cụ thể tương ứng với hệ thống sổ sách tạo thành yếu tố kiểm soát có hiệu lực. Ví dụ, có công ty qui ước khi nhận được đơn đặt hàng của người mua, công ty lập hoá đơn bán hàng đánh số trước và lập nhiều liên: Liên đầu giao cho người mua, các liên sau dùng để ghi sổ theo dõi bán hàng và thu tiền, cũng có thể dùng để duyệt bán chịu, cho phép vận chuyển.... Với hệ thống này, việc kiểm soát bán hàng ,thu tiền trở nên có hiệu lực hơn. Với hệ thống khác, chẳng hạn: Hoá đơn bán hàng chỉ lập sau khi hàng vận chuyển rất khó tạo ra liên hệ với các mục tiêu kiểm toán đặt biệt là các mục tiêu hiệu lực, trọn vẹn, được phép..... và do vậy, cần sử dụng cách kiểm soát khác bù đắp lại.)

- Tương ứng với công việc kiểm soát này, trắc nghiệm đạt yêu cầu dựa vào qui định về trình tự ghi sổ đã nêu để đối chiếu  với thực tiễn của đơn vị được kiểm toán. Tuy nhiên, trắc nghiệm đạt yêu  cầu cũng cần chú ý cả những chi tiết cụ thể của tính đồng bộ không chỉ trong trình tự mà ngay trong từng sự kết hợp cụ thể. (Ví dụ đơn vị được kiểm toán qui định liên thứ hai của Hoá đơn bán hàng phải kèm theo Lệnh vận chuyển để đề phòng bỏ sót các khoản thanh toán tiền hàng đã vận  chuyển. Khi đó, trắc nghiệm đạt yêu cầu cần xét dãy liên tục các Lệnh vận chuyển để khẳng định chắc chắn là mỗi Lệnh đều đã được kèm vào liên thứ hai của Hoá đơn bán hàng).

B/ Việc đánh số thứ tự các chứng từ: Sử dụng chứng từ có đánh số trước theo thứ tự liên tục có tác dụng vừa đề phòng bỏ sót, dấu diếm, vừa tránh trùng lặp các khoản phải thu,  các khoản ghi sổ bán hàng.

- Trắc nghiệm đạt yêu cầu thông thường cho việc kiểm soát này là chọn ra một dãy liên tục các chứng từ khác nhau như liên thứ hai của hoá đơn bán hàng đã ghi vào nhật ký tiêu thụ để phát hiện các trường hợp bỏ sót hay ghi trùng trong dãy số liên tục. Trắc nghiệm này đồng thời cung cấp bằng chứng cho cả hai mục tiêu: hiệu lực và trọn vẹn.

C/ Lập bảng cân đối thanh toán tiền hàng và gửi cho người mua:

- Các Công ty có nghiệp vụ bán hàng và thu tiền với qui mô lớn, thông thường hàng tháng có tổng hợp và lập bảng cân đối giữa giá trị hàng bán với các khoản đã thu tiền, và các khoản phải thu để kiểm soát công việc bán hàng và thu tiền.

- Do các cân đối này có liên quan đến người mua nên cần gửi đến người mua để thông báo đồng thời xác nhận quan hệ mua - bán đã phát sinh trong tháng. Để bảo đảm tính khách quan trong xác nhận, các bảng cân đối này có thể phân công cho người không có liên quan (đến thu tiền hàng, đến ghi sổ bán hàng và thu tiền) lập ra và gửi qua bưu điện để người mua dễ dàng trả lời ngay cả khi có sai sót. Trong trường hợp này, lập và xác nhận các bảng cân đối hàng, tiền và phải thu là công việc kiểm soát nội bộ hữu hiệu.

- Trắc nghiệm đạt yêu cầu trong trường hợp này là sự  xem xét và đưa ra ý kiến của kiểm toán viên về việc lập và xác nhận các bảng cân đối trên.

D/ Xét duyệt nghiệp vụ bán hàng:

- Là việc kiểm soát nội bộ thường thấy và tập trung vào ba điểm chủ yếu:

+ Việc bán chịu phải được duyệt y cẩn trọng trước khi bán hàng.

+ Hàng bán chỉ được vận chuyển sau khi duyệt với đầy đủ chứng cứ (tài khoản, con dấu, chữ ký hợp pháp của bên mua).

+ Giá bán phải được duyệt bao gồm cả phí vận chuyển, giảm giá, bớt giá và điều kiện thanh toán.

( Chú ý: Hai việc kiểm soát đầu tiên  nhằm ngăn ngừa tổn thất do vận chuyển đến người mua "ma" hay người mua không có điều kiện thanh toán hoặc dây dưa trong thanh toán. Việc duyệt giá nhằm tránh thất thu, kích thích thoả đáng tăng thu và giải quyết hợp pháp và hiệu quả các quan hệ lợi ích giữa các bên trong quan hệ mua - bán.)

- Tương ứng với việc kiểm soát nội bộ này, trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện qua xem xét chứng từ với các thủ tục xét duyệt tương ứng theo 3 điểm then chốt nói trên.

E/ Phân cách nhiệm vụ đầy đủ trong tổ chức công tác tài chính kế toán

- Là công việc trọng yếu trong kiểm soát nội bộ nhằm ngăn ngừa những sai sót và gian lận trong kế toán nói chung và với lĩnh vực bán hàng - thu tiền nói riêng. (Ví dụ, nếu sổ bán hàng với sổ thu tiền được 2 kế toán theo dõi độc lập nhau và sổ thu tiền có người kiểm soát độc lập, đối chiếu định kỳ với Sổ cái, với Sổ quỹ sẽ tạo ra sự kiểm soát chéo, tăng độ tin cậy của thông tin. Mặt khác, để ngăn ngừa gian lận, trong nhiều trường hợp phải ngăn cách độc lập nơi làm việc của thủ quỹ với những người ghi chép các Nhật ký bán hàng và Sổ quỹ. Đồng thời, giữa chức năng bán hàng với chức năng duyệt bán chịu cũng cần phân cách để phòng ngừa những tiêu cực có thể phát sinh trong khâu bán hàng và khả năng thất thu trong khâu thanh toán.)

- Trắc nghiệm đạt yêu cầu thích hợp là xem xét chung sự phân công trong công tác kế toán và quan sát thực tế công việc kế toán. (Ví dụ, có thể  xem xét trên thực tế để khẳng định sự phân cách nhiệm vụ giữa người lập hoá đơn với người giữ Sổ quỹ hoặc những giao dịch, trao đổi bất thường giữa người ghi sổ với người giữ tiền v.v...)

F/ Tính độc lập của người kiểm tra - kiểm soát

- Việc thực hiện trình tự  kiểm soát nội bộ là yếu tố chủ yếu trong việc phát huy hiệu lực của kiểm soát nội bộ. Thông thường, sử dụng kiểm toán viên nội bộ để kiểm soát việc xử lý và ghi sổ các nghiệp vụ bán hàng và thu tiền sẽ bảo đảm chất lượng kiểm soát và phục vụ tốt cho việc thực hiện các mục tiêu kiểm toán.

- Trắc nghiệm đạt yêu cầu thường được thực hiện thông qua xem xét báo cáo của kiểm toán viên nội bộ và xem xét sự xuất hiện các dấu hiệu của kiểm toán viên nội bộ đã ký hoặc ghi dấu đã qui ước trên các chứng từ, sổ sách kế toán.

=> Kết luận:

+ Hiểu được những công việc kiểm soát nội bộ then chốt cùng các trắc nghiệm đạt yêu cầu tương ứng có tác dụng thiết thực trong việc định hướng các công việc kiểm toán.

+ Để triển khai cụ thể hướng kiểm toán đã xác định cần cụ thể hơn trên các thủ tục kiểm soát và kiểm toán tương ứng.

+ Tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán cần xác định các công việc cụ thể phải làm với một cách thức cụ thể. Trong trường hợp đặc biệt cũng có thể xác minh nghiệp vụ đã ghi trong chứng từ qua người mua v.v... (Bảng số 8.2 là một ví dụ về lựa chọn thủ tục kiểm toán tương ứng với mỗi mục tiêu kiểm toán nội bộ). Trên thực tế có thể kết hợp các thủ tục trong cùng một công việc. Ví dụ: khi chọn một dãy hoá đơn liên tục để xác minh có thể kết hợp đối chiếu xuôi từ hoá đơn vào sổ để khẳng định mọi nghiệp vụ ghi trên hoá đơn đã được ghi vào sổ (trọn vẹn); Cũng với dãy hoá đơn này có thể thực hiện đối chiếu ngược từ các khoản đã ghi sổ với hoá đơn tương ứng để khẳng định là mọi khoản ghi sổ đều có hoá đơn minh chứng (hiệu lực); Đồng thời, cũng với dãy hoá đơn này có thể đối chiếu với bảng giá theo mục tiêu định giá đúng hoặc xem xét việc duyệt giá, duyệt bán chịu, duyệt vận chuyển v.v... theo từng thương vụ theo mục tiêu được phép v.v... Do vậy, cách phân chia trong Bảng số 8.2 chỉ có ý nghĩa tương đối.

III. Trắc nghiệm độ vững chãi các nghiệp vụ bán hàng.

(Mỗi mục tiêu kiểm toán chung có thể có một hoặc nhiều mục tiêu kiểm toán đặc thù đến lượt mình, mỗi mục tiêu đặc thù này lại có nhiều trắc nghiệm độ vững chãi có thể làm đồng thời hoặc được chọn lọc tuỳ đặc điểm của đơn vị được kiểm toán và tuỳ kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ qua trắc  nghiệp đạt yêu cầu. Những trắc nghiệm độ vững chãi tương ứng với mỗi mục tiêu  nêu sau đây chỉ là những định hướng chung).

1. Các khoản bán hàng đã ghi sổ đều có hiệu lực

- Với mục tiêu này có thể chú ý tới những sai phạm theo những hướng sau:

+ Sai sót do sơ suất hoặc do hạn chế khác của người ghi sổ chưa được   phát hiện, điều chỉnh hết qua kiểm soát nội bộ.

+ Cố ý ghi nghiệp vụ bán hàng không nhất quán với kỳ quyết toán.

+ Có khoản bán hàng đã ghi vào Nhật ký nhưng thực tế chưa vận chuyển.

+ Vận chuyển cho người mua “ma” vẫn được ghi như khoản bán hàng.

- Với xu hướng chung và  những đặc thù riêng trong từng cuộc kiểm toán, trắc nghiệm độ vững chãi cho những nghiệp vụ vô thực theo ý nghĩa trên tuỳ theo khả năng có sai sót và gian lận. Cụ thể:

+ Trong trường hợp bình thường, trắc nghiệm này chỉ thực hiện khi phát hiện những yếu kém về kiểm soát nội bộ trong khâu bán hàng. (VD: Chẳng hạn, qua trắc nghiệm đạt yêu cầu có thể phát hiện khâu yếu kém về năng lực kế toán của người ghi sổ chưa phát hiện đầy đủ, trong kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên có thể chỉ thực hiện thử nghiệm này ở những khâu yếu đã phát hiện);

+ Với xu hướng cố ý ghi nghiệp vụ bán hàng của kỳ này với kỳ khác có thể đối chiếu ngày ghi trên chứng từ với ngày ghi sổ của những nghiệp vụ bán hàng phát sinh vào thời gian gần với giao điểm giữa 2 kỳ kinh doanh.

+ Với các khoản bán hàng đã ghi sổ nhưng thực tế không vận chuyển cần ghi lại những khoản đó từ Sổ nhật ký để đối chiếu với các chứng từ bán hàng và chứng từ vận chuyển. Nếu ngay cả chứng từ này vẫn có khả năng là hoá đơn “ma” hay vận đơn “ma” thì cần phối hợp với kiểm toán hàng tồn kho để khẳng định tính có thật của nghiệp vụ của nghiệp bán hàng này;

+ Với khả năng vận chuyển cho người mua “ma”, có thể xác minh qua đối chiếu các khoản bán hàng nghi vấn đã ghi sổ với các chứng từ như lệnh bán, duyệt bán chịu, cho phép vận chuyển...Cách làm khác có hiệu lực là lập bảng kê về hàng bán chịu có chú ý đến nguồn gốc của việc bán hàng: Nếu khoản phải thu đã thu được tiền ghi vào Sổ quỹ hoặc hàng bị trả lại đã nhập kho thì nghiệp vụ bán hàng được khẳng định đã phát sinh. Ngược lại, nếu việc bán chịu trở thành nợ khó đòi đã xoá sổ hoặc chỉ trên giấy ghi nhớ bán chịu hay chưa trả tiền thì phải xác minh bằng cách đi sâu xem xét chứng từ vận chuyển và đơn đặt hàng của người mua. Trong một số trường hợp có thể xác minh qua hệ thống thông tin khác ngoài kế toán nếu thông tin này cho khả năng tốt hơn trong việc xác minh.

Tuy nhiên, cần chú ý nguyên tắc cơ bản là việc kiểm toán bình thường không phải chủ yếu để vạch gian lận trừ khi chúng có ảnh hưởng cụ thể đến bảng khai tài chính. Cụ thể hơn, những gian lận chỉ cần xác minh qua trắc nghiệm độ vững chãi khi kiểm toán viên  nhận thấy kiểm soát nội bộ đã buông lỏng khâu nào đó và cần thiết xác minh lại.

2. Các nghiệp vụ bán hàng được phê chuẩn đúng đắn

- Mục tiêu được phép trong bán hàng thường có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển và về giá cả.

 - Trắc nghiệm độ vững chãi chính là việc rà soát các quyết định về chính sách chung cùng những thay đổi cụ thể trong từng thương vụ. Các trắc nghiệm này có quan hệ và tác động tích cực đến việc triển khai các mục tiêu khác có liên quan đặc biệt là trắc nghiệm về định giá.: Trắc nghiệm độ vững chãi về định giá là so sánh giá thực tế của hàng bán bao gồm cả phí vận chuyển, khoản bớt giá với bảng giá đã được duyệt.

Nếu giá cả được thoả thuận qua từng thương vụ cần xem xét quyền hạn của người cho phép thay đổi này.

3. Các nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ đầy đủ.

Mục đích: Để khảo sat thì Kiểm toán viên thực hiện các trắc nghiệm độ vững chãi. Trắc nghiệm này không phải chỉ hướng vào phát hiện gian lận mà còn được sử dụng trong trường hợp khi trắc nghiệm đạt yêu cầu phát hiện công việc kiểm soát nội bộ không được thực hiện đầy đủ.

- Để khẳng định có hiện tượng bỏ sót đó, hướng chủ đạo trong kiểm toán là soát xét lại chứng từ theo một dãy số liên tục. Trên cơ sở đó, thực hiện đối chiếu theo quan hệ 1-1 giữa 3 loại sổ sách: Chứng từ vận chuyển  ---> Liên thứ 2 của hoá đơn bán hàng có liên quan ---> Nhật ký bán hàng. (Điều cần chú ý là hướng trắc nghiệm xuôi theo trình tự kế toán này dùng để trắc nghiệm các nghiệp vụ bỏ sót. Nếu thực hiện xác minh theo chiều ngược lại từ Nhật ký đến chứng từ gốc là hướng xác minh cho các nghiệp vụ không có hiệu lực (khai khống).

-Ngoài ra có thể sử dụng thủ tục phân tích qua tỷ suất lợi nhuận.

4. Các khoản bán hàng ghi sổ đã được định giá đúng.

- Mục đích: kiểm tra cơ sở dẫn liệu ”định giá “

- Trắc nghiệm độ vững chãi nhằm thực hiện mục đích trên là:

+ Tính toán lại số liệu trên hoá đơn bán hàng

+ Đối chiếu giá bán trên hoá đơn với bảng giá của doanh nghiệp (Thông thường, giá cả trên liên thứ 2 của hoá đơn bán hàng được đối chiếu với bảng giá đã được duyệt. Nếu giá hàng được thương lượng qua từng thương vụ thì việc khảo sát cần hướng vào quyền hạn phê chuẩn có chú ý rà soát lại các khoản bớt giá và các phép tính số học. Trong trường hợp cần thiết cần thu thập xác nhận của người mua; Mỗi loại hàng hoá ghi trên hoá đơn cũng được đối chiếu với sổ chi tiết về quy cách, số lượng và lai lịch của người mua. Ngoài ra, đơn đặt hàng của người mua và lệnh bán hàng cũng được đối chiếu trực tiếp về sự khớp đúng thông tin giữa 2 chứng từ này).

+ Cách làm thông dụng là bắt đầu từ việc rà soát các bút toán trong Nhật ký bán hàng đến so sánh số cộng của các nghiệp vụ đã chọn ra với sổ phụ theo dõi thu và liên thứ 2 của hoá đơn bán hàng.

+ Đối chiếu số liệu trên hoá đơn bán hàng với các chứng từ vận chuyển, với đơn đặt hàng của khách hàng.

Chú ý: hiệu quả kiểm toán đòi hỏi trắc nghiệm độ vững chãi như trên phải được định hướng theo trọng điểm. => Kiểm toán phải kết hợp giữa trắc nghiệm đạt yêu cầu với trắc nghiệm độ vững chãi trong mục tiêu định giá (trắc nghiệm đạt yêu cầu về định giá chỉ đòi hỏi xem xét dấu vết của kiểm soát nội bộ nên không tổn phí về thời gian, về kinh phí nhưng giúp ích thiết thực cho việc chọn mẫu để trắc nghiệm độ vững chãi trong phạm vi hẹp với định hướng đúng, có hiệu quả thiết thực cho việc rút ra kết luận kiểm toán đúng với chi phí kiểm toán thấp).

5. Các khoản bán hàng ghi sổ đã được phân loại thích hợp.

- Mục đích:Kiểm tr này hướng tới kiểm tra sự phân loại Dt bán hàng ra ngoài và DT tiêu thụ nội bộ, Kiểm tra Dt bán hàng và thu nhập hoạt động tài chính và hoạt động bất thường, kiểm tra để phân biệt việc hạch toán trên các tài khoản doanh thu (DT bằng tiền mặt, bán hàng trả chậm, bán hàng trr góp, DT nhận trước), kiểm tra việc hạch toán theo loại-nhóm hàng có

- Trắc nghiệm độ vững chãi các nghiệp vụ bán hàng theo mục tiêu này Kiểm toán viên xem xét các chứng từ nghiệp vụ cụ thể và so sánh nó với các tài khoản mà nó phản ánh. Cơ sở để thực hiện được là Kiểm toán viên nắm vững nội dung, bản chất của Dt, TNHĐTC, HĐBT theo qui định của chế độ atì chính kế toán hiện hành.

6. Các khoản bán hàng được ghi sổ kịp thời

- Mục đích: Kiểm tra cơ sở dẫn liệu ”Đúng kỳ” - Đậy là một cơ sở dẫn liệu quan trọng bậc nhất trong kiểm toán chu trình này. 

- Cơ sở để kiểm tra CSDL này là các qui định của khái niệm “bán hàng” và nguyên tắc “ phù hơp” trong kế toán quốc tế.

(Theo nguyên tắc này: Dt chỉ được ghi nhận khi: SP, hàng hoá đã thực sự chuyển giao cho khách hàng và dịch vụ thực sự đã cung cấp.=>Trong kế toán nên phân biệt 3 loại DT: DT bằng tiền mặt, bán hàng chưa thu tiền, DT nhận trước)

- Khảo sat với mục tiêu trên, Kiểm toán viên thực hiện:

+ So sánh ngày tháng đã vào sổ và sổ giao hàng , sổ và chứng từ vận chuyển. 

+ Sử dụng các tỷ suất lãi gộp, hiệu quả kinh doanh, ... phán đoán DT đã ghi sổ,không có thực hoặc ngược lại.

+ Kiểm tra các nghiệp vụ tiêu thụ và cuối và đầu kỳ kế toán đặc biệt là nghiệp vụ có số tiền lớn.

7. Các nghiệp vụ bán hàng được ghi đúng vào các sổ thu tiền và cộng dồn  đúng đắn.

- Ghi sổ đúng tất cả nghiệp vụ bán hàng vào Sổ quỹ và các sổ theo dõi thu tiền có thể coi là đòi hỏi chính xác cơ học của chuyển sổ phản ánh tương quan giữa bán hàng với thu tiền và quan hệ giữa hàng - tiền đã thu và còn phải thu, đặc biệt với các khoản tồn đọng.

- Biện pháp thực hiện: làm một số trắc nghiệm về sự chính xác của việc cộng sổ và chuyển sổ này qua cộng lại các nhật ký và đối chiếu với Sổ cái và sổ chi tiết các khoản phải thu, theo dõi quá trình ghi sổ các tìa khảon DT, Các tài khảon phải thu.

NOTE: Có thể khái quát mối quan hệ giữa các mục tiêu kiểm toán bán hàng với những công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu và các trắc nghiệm kiểm toán trên Bảng số 11.3.

III. Công việc kiểm soát nội bộ và trắc nghiệm nghiệp vụ thu tiền

* Với mỗi mục tiêu kiểm toán nghiệp vụ nói chung cần có những công việc kiểm soát nội bộ chủ yếu tương ứng; Theo đó, những trắc nghiệm đạt yêu cầu được dự kiến tương thích để xác minh cho mỗi công việc kiểm soát nội bộ; Trên cơ sở đó, những trắc nghiệm độ vững chãi cũng được xác định phù hợp. =>Những trắc nghiệm đạt yêu cầu tuỳ thuộc vào những công việc kiểm soát nội bộ mà kiểm toán viên muốn dựa vào đó để giảm bớt trắc nghiệm độ vững chãi; Trắc nghiệm độ vững chãi tuỳ thuộc vào kết quả của trắc nghiệm đạt yêu cầu và những đánh giá, nghiên cứu khác trong kiểm toán.

* Bảng số 11.4 khái quát những việc kiểm soát nội bộ then chốt, những trắc nghiệm đạt yêu cầu và những trắc nghiệm độ vững chãi thông dụng. ở đây, phương pháp và trình tự triển khai các mục tiêu kiểm toán chung với các nghiệp vụ thu tiền cũng tương tự như với các nghiệp vụ bán hàng.

* Do vậy việc giải thích tương tự không được đặt ra trong phần này. Những trình bày tiếp theo sẽ hướng vào việc phân tích những trình tự kiểm toán đặc thù nhất làm giảm thiểu rủi ro kiểm toán. Với mục đích đó, việc định dạng những yếu kém trong hệ thống kiểm soát nội bộ làm tăng khả năng gian lận trong thu tiền  được xem là những công việc trọng tâm. Theo hướng đó, những trình tự chủ yếu thường được áp dụng vào việc xác định khả năng bỏ sót các khoản thu tiền trong phương thức thanh toán trực tiếp, trong phương thức thanh toán qua ngân hàng, trong các khoản thanh toán kéo dài, và trong các khoản không thu được tiền hàng.

a.     Trong phương thức thu tiền mặt trực tiếp:

- Rất khó phát hiện các khoản tiền mặt bị biển thủ trước khi ghi sổ. Ví dụ, nhân viên quầy hàng cố ý gian lận bằng cách biển thủ tiền bán hàng không ghi sổ.

- Biện pháp tốt nhất là phân cách nhiệm vụ bán hàng với nghiệp vụ thu tiền trong tổ chức kiểm soát nội bộ. (Tất nhiên, công việc phân cách nhiệm vụ này còn tuỳ thuộc vào qui mô quầy hàng và vào cách tổ  chức kinh doanh của công ty. Nếu với một quầy hàng nhỏ trong đó chỉ một người vừa bán hàng, vừa thu tiền và báo cáo về công ty thì chính sách nhân sự trong việc tuyển chọn và sử dụng nhân viên phải được coi trọng).

Tuy nhiên, cần kết hợp các biện pháp về tổ chức bộ máy kinh doanh với xây dựng hệ thống sổ sách theo mẫu sẵn từ giấy báo nhận tiền có đánh số trước đến bảng kê tiền mặt đủ để ngăn chặn khả năng biển thủ tiền mặt.( Khi tiền mặt được báo về công ty theo giấy báo đánh số trước và bảng kê yêu cầu lập kịp thời thì các biện pháp kiểm soát thường xuyên việc lập và gửi các giấy báo, các bảng kê vẫn phải coi là công việc hệ trọng trong kiểm soát nội bộ).

=> Trong trường hợp này, trắc nghiệm đạt yêu cầu hướng vào việc xác minh các công việc kiểm soát nội bộ trên.

     Trắc nghiệm độ vững chãi sẽ là việc đối chiếu trực tiếp các khoản tiền ghi trên bảng kê hoặc báo cáo thu của các bộ phận về trung tâm.

b.     Thủ tục kiểm toán nội bộ hữu hiệu với các khoản thu tiền bán hàng

- Là qui định rõ việc chuyển các khoản tiền thu trực tiếp tại công ty vào tài khoản ở ngân hàng. Theo đó, trình tự kiểm toán cũng đạt ra cả việc gửi đầy đủ các khoản thu này vào ngân hàng.

=> Trong trường hợp này, trắc nghiệm độ vững chãi có thể bắt đầu từ việc đối chiếu tổng số tiền đã thu được và ghi vào nhật ký thu tiền vào Sổ quỹ trong một kỳ nhất định với số thực tế nộp vào ngân hàng trong cùng kỳ đó. ( Chú ý: Trình tự này không phát hiện được khoản thu không ghi sổ hoặc chuyển vào ngân hàng không kịp thời nhưng có thể khám phá ra những khoản tiền thu không nộp, khoản nộp không vào sổ và những sai phạm tương tự).

c. Trong phương thức thanh toán qua ngân hàng cùng các khoản thu trực tiếp nộp vào ngân hàng cần đặc biệt chú ý tới các chứng cứ thu tiền.

Khi bán hàng theo phương thức nhờ ngân hàng thu tiền, các giấy báo của ngân hàng là chứng cứ quan trọng.(Về nguyên tắc, giấy báo này của ngân hàng được gửi cho công ty thường xuyên theo từng nghiệp vụ phát sinh. Kế toán giao dịch với ngân hàng cần đính kèm chứng từ minh chứng cho nghiệp vụ đó vào giấy báo.

Trình tự: giấy báo -> phân loại giấy báo theo từng ngân hàng giao dịch và sắp xếp giấy báo theo số thứ tự liên tục ghi trên giấy báo -> thực hiện các phép đối chiếu giữa số phát sinh trên giấy báo với chứng từ gốc đính kèm, giữa các số thứ tự liên tục của các giấy báo, giữa số dư đầu kỳ của giấy báo sau với số dư cuối kỳ của giấy báo trước liền đó, giữa số dư của giấy báo cuối kỳ với số dư của tài khoảnTiền gửi ngân hàng trên Sổ cái.

ð      Nếu việc đối chiếu này đã được thực hiện có nền nếp trong kiểm soát nội bộ, kiểm toán tài chính thường hướng vào trắc nghiệm đạt yêu cầu. Khi phát hiện những điểm yếu kém trong kiểm soát nội bộ  cần thực hiện trắc nghiệm độ vững chãi.

ð      Trọng điểm của trắc nghiệm độ vững chãi này, ngoài những điểm yếu kém trong kiểm soát nội bộ có khả năng ảnh hưởng trọng yếu đến bảng khai tài chính, cần phải quan tâm đặc biệt đến những nghiệp vụ phát sinh vào thời gian giao điểm giữa 2 kỳ kế toán.

Note: Các công việc kiểm toán này có thể kết hợp với kiểm toán chung về khoản tiền ở ngân hàng.Bảng số 11.5 là một ví dụ về sự kết hợp này trên giấy làm việc của kiểm toán viên.Bảng số 8.5.

Giấy làm việc của kiểm toán viên

Khách hàng kiểm toán A

Tên khách hàng: Công ty A

Niên độ kế toán: 31/12/n-1-31/12/n

Khoản mục: Vốn bằng tiền

Ký hiệu trong B204

Người thực hiện: Ngọc Thuý

Ngày thực hiện:20/03/n

Người kiểm tra: Lan Phương

Nội dung: Kiểm tra chi tiết Số dư tài khoản 112

Tên ngân hàng

Số liệu báo cáo

Số dư ngân hàng

Chênh lệch

Ngân hàng 1

600.000.000

     600.000.000

-

Ngân hàng 2

300.000.000

@ 350.000.000

     + 50.000.000

Ngân hàng 3

      800.000

            780.000

             - 20.000

900.800.000

   950.780.000

     + 49.980.000 (1)

v

V

v

Ký hiệu :

@: Sổ chi tiết ngân hàng

# : Căn cứ vào giấy báo có của ngân hàng đến cuối 31/12/n

v : Đã kiểm tra

(1) Chênh lệch:

(1.1) Tăng 50.000.00­đ do đã thu tiền bán hàng cho công ty X năm n nhưng đơn vị đã quyết toán vào năm n+1.

(1.2) Giảm 20.000 đ do chưa tính lệ phí chuyển tiền năm n

Kết luận:

a) Chuyển nghiệp vụ bán hàng cho công ty X vào quyết toán năm n1

b) Tính thêm lệ phí chuyển tiền năm n

IV. Đặc điểm kiểm toán các khoản phải thu ở người mua hàng

·     Các khoản phải thu ở người mua phát sinh từ quá trình bán hàng nên có quan hệ chặt chẽ với quá trình này tạo nên chu trình bán hàng - thu tiền.

·     Đặc điểm:

+ Số tiền ghi trên khoản mục này của Bảng Cân đối tài sản, cũng là số dư của các tài khoản phải thu ở khách hàng là số luỹ kế từ các quá trình kinh doanh trước đến cuối kỳ kinh doanh này.

+ Cùng với thời điểm phát sinh và thời hạn thanh toán khác nhau, các khoản phải thu còn liên quan đến nhiều người mua có đặc điểm, điều kiện kinh doanh, quản lý và khả năng thanh toán khác nhau và có thể dẫn đến các khoản nợ quá hạn, nợ khó đòi hoặc không đòi được ở người mua.

=> Với các khoản phải thu này,việc trình bày, thuyết minh rõ các khoản phải thu cần được coi là công việc kiểm soát nội bộ.

      Để kiểm soát được các khoản phải thu và bảo đảm thu được tiền, các công ty phải theo dõi giám đốc thường xuyên trên các bảng kê, nhật ký; Cuối kỳ, cần lập ra bảng cân đối giữa doanh thu với các khoản đã thu tiền và các khoản phải thu còn lại, bảng cân đối giữa các khoản nợ quá hạn với các thời hạn khác nhau.... ( Mục đích chủ yếu công việc kiểm soát này là góp phần giải quyết các quan hệ thanh toán sòng phẳng và bảo đảm hiệu quả kinh doanh nói chung).

* Các trắc nghiệm phân tích cần được sử dụng triệt để cả trong lập kế hoạch, chương trình kiểm toán lẫn trong thực hành kiểm toán kết hợp trắc nghiệm trực tiếp các số dư. Trong kiểm toán các khoản phải thu, phương pháp điều tra thông qua chọn mẫu và lấy xác nhận có thể coi là một đặc thù riêng trong việc thực hiện các mục tiêu và thủ tục kiểm toán các khoản phải thu. Bảng số 11.6 là ví dụ về những mục tiêu kiểm toán đặc thù các khoản phải thu cùng những ví dụ về các thủ tục kiểm toán chủ yếu tương ứng với các mục tiêu đó.

a.     Xác nhận các khoản phải thu:

- Là thủ tục (cách thức) quan trọng nhất để đáp ứng các mục tiêu hiệu lực, định giá và kịp thời (đúng thời hạn). Theo thông lệ quốc tế, xác nhận các khoản phải thu (điều tra để xác minh) cùng với xem xét hiện vật (kiểm kê)  các tài sản là 2 yêu cầu phổ biến.

- Đặc điểm:

+ Xác nhận này được kết hợp với các trắc nghiệm công việc (nghiệp vụ) để xác minh và phát hiện những sai phạm liên quan đến các khoản thu không có thật, đến số tiền còn chưa rõ ràng hoặc đã trở thành các khoản nợ khó đòi hay không đòi được.

+ Xác nhận này không bảo đảm phát hiện mọi sai lầm nói trên nhưng vẫn tin cậy hơn các trắc nghiệm nghiệp vụ vì nó tạo ra bằng chứng từ người độc lập ở bên ngoài đơn vị được kiểm toán.

+ Xác nhận này ít có khả năng phát hiện hết các khoản bỏ sót do nó dựa vào 1 bảng kê các khoản phải thu trong đó thường không có nghiệp vụ bỏ sót và có thể khoản bỏ sót này bản thân người mua cũng không có liên quan hoặc không xác minh được. => Việc kết hợp giữa trắc nghiệm nghiệp vụ một cách hệ thống với xác nhận là đòi hỏi tất yếu. Tất nhiên nếu trắc nghiệm nghiệp vụ cho thấy hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu lực thì  xác nhận các khoản phải thu cần được giảm bớt và ngược lại.

       Khi áp dụng thủ tục xác nhận cho khoản phải thu, kiểm toán viên phải quyết định về loại xác nhận, về ngày thực hiện, và về kích cỡ mẫu chọn và về những khoản mục phải chọn.

- Về loại xác nhận: Có 2 loại thông dụng cho xác nhận khoản phải thu là xác nhận khẳng định và xác nhận phủ định.:

+ Xác nhận khẳng định (positive confirmation) đòi hỏi thông báo quả quyết của con nợ (người mua) trên mọi giấy yêu cầu xác nhận về khoản nợ tiền hàng của chủ nợ (người bán): hoặc đúng, hoặc sai, hoặc có phần lưu ý. Trong trường hợp này, mọi giấy yêu cầu xác nhận của kiểm toán viên đều được trả lời.

+ Xác nhận phủ định (negative confirmation) chỉ đòi hỏi thông báo của con nợ (người mua) khi họ không đồng tình với số tiền ghi trên giấy yêu cầu xác nhận và đính kèm trên báo cáo hàng tháng của người mua.

- Chú ý:

1/Với xác nhận khẳng định, khi chưa nhận được trả lời, thường phải làm thêm những trình tự xác minh. Do đó, xác nhận này là bằng chứng đáng tin cậy hơn xác nhận phủ định. Ngược lại,với xác nhận phủ định, việc không trả lời cũng không coi là phủ định ngay cả khi người mua không biết có yêu cầu xác nhận (Xác nhận phủ định có chi phí ít hơn nên với chi phí như nhau có thể thực hiện được nhiều xác nhận phủ định hơn xác nhận khẳng định).

2/ Quyết định loại xác nhận nào là tuỳ thuộc vào phán đoán của kiểm toán viên. Phương hướng chung có thể đưa ra cho những tình huống cần sử dụng xác nhận khẳng định là:

+ Khi có số ít các tài khoản phải thu  (tài khoản chi tiết theo con nợ) có qui mô (số tiền) lớn.

+ Khi có nghi vấn tài khoản phải thu (chi tiết theo con nợ) chứa đựng khả năng sai phạm.

+ Khi có căn cứ để khẳng định người mua xem thường việc xác nhận (như tỷ lệ trả lời xác nhận khẳng định ở kỳ trước đạt thấp chẳng  hạn)

+ Khi có văn bản pháp qui yêu cầu người môi giới và thương gia phải thực hiện để  bảo đảm lành mạnh trong hoạt động thương mại.

3/ Khi những tình huống trên không xuất hiện, đặc biệt là khi đã kết luận tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ về các khoản phải thu, có thể sử dụng xác nhận phủ định .

4/ Cũng có thể kết hợp cả 2 loại xác nhận trên theo hướng chung là xác nhận khẳng định sử dụng trong những tài khoản trọng yếu (qui mô lớn và khả năng sai phạm nhiều), còn xác nhận phủ định dùng cho những trường hợp bổ sung khác.

- Về thời gian (định ngày): (Giấy xác nhận được gửi đến người mua để trắc nghiệm số dư của các tài khoản phải thu ghi trên Bảng Cân đối tài sản).Ngày gửi giấy xác nhận cần gần với ngày lập Bảng. Tuy nhiên, có thể do yêu cầu phải hoàn thành công việc kiểm toán trong thời gian gấp nên giấy xác nhận có thể phải gửi vào ngày trước khi lập Bảng. (Trường hợp này có thể chấp nhận nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu và không có những rủi ro dẫn đến mất khả năng thanh toán. Do vậy, nếu quyết định xác nhận khoản phải thu trước ngày cuối năm thì cần trắc nghiệm những nghiệp vụ xảy ra giữa ngày xác nhận và ngày lập Bảng Cân đối tài sản).

- Về kích cỡ mẫu chọn: Có nhiều nhân tố ảnh hưởng đến số lượng các xác nhận phải gửi đi như:

+ Tính trọng yếu của các khoản phải thu: Nếu số dư của các khoản phải thu có qui mô lớn so với số dư các tài sản khác thì kích cỡ mẫu chọn lớn hơn.

+ Số lượng các khoản phải thu: Tất nhiên, số xác nhận gửi đi sẽ nhiều với đơn vị chuyên bán hàng với qui mô lớn, chủng loại hàng hoá nhiều và quan hệ mua bán mở rộng ở nhiều người mua và ngược lại.

+ Mức đồng đều về qui mô các khoản phải thu: Nếu tất cả các tài khoản phải thu có qui mô xấp xỉ nhau thì xác nhận cần có sẽ ít hơn khi qui mô các tài khoản này rải ra hàng loạt số tiền khác nhau:

Loại xác nhận được sử dụng: với xác nhận phủ định thì giấy xác nhận gửi đi rõ ràng phải lớn hơn xác nhận khẳng định.

+ Những kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ cùng các trắc nghiệm ứng dụng.

+ Những kết quả xác nhận của những năm trước.

+ Khả năng phá sản của khách hàng và những nhân tố tương tự ảnh hưởng đến rủi ro kiểm toán dự kiến.

- Về các khoản mục phải chọn để xác nhận: Cần chú ý đến cả qui mô của số dư và độ dài thời gian của các khoản phải thu. Thông thường, trọng điểm của xác nhận là những số dư lớn và đã kéo dài nhiều tháng. Tuy nhiên cũng cần kết hợp chọn ngẫu nhiên các khoản còn lại.

- Duy trì việc kiểm soát của kiểm toán viên trong xác nhận: Để bảo đảm thu nhận được ý kiến khách quan của người mua và chất lượng của bằng chứng từ xác nhận, kiểm toán viên nắm quyền kiểm soát từ khâu gửi đến khâu nhận giấy xác nhận. Nêú giấy yêu cầu xác nhận bị trả lại, cần xem xét kỳ lý do: Có thể người mua đã thay đổi địa chỉ thật song cũng có khả năng gian lận trong bán hàng và thu tiền.

- Theo dõi và xử lý các khoản không trả lời: thường được thực hiện theo trình tự chặt chẽ: không nhận được giấy xác nhận gửi lần thứ nhất, cần gửi tiếp lần thứ hai. Nếu sau lần thứ hai vẫn không nhận được, cần có cách thức hỗ trợ để xét tính hiệu lực của số dư tài khoản.

Theo đó, với mọi xác nhận khẳng định không được phản hồi từ người mua có thể thực hiện các cách hỗ trợ sau:

+ Trắc nghiệm các khoản thu tiền mặt tiếp sau:

Có thể giấy xác nhận không được phản hồi là do khoản phải thu không có hiệu lực hoặc đã có thoả thuận trả tiền vào thời gian xác nhận. ( Do đó việc xem xét các bằng chứng thu tiền mặt tiếp theo sau qua đối chiếu các chứng từ nhận tiền và sổ chi tiết các khoản phải thu là một cách thức hỗ trợ tích cực cho cả các giấy xác nhận khoản phải thu chưa được phản hồi và cả các khoản không ăn khớp giữa nghiệp vụ bán hàng không thu được tiền với số tiền đã thu với bằng chứng cụ thể).

+ Thẩm tra các chứng từ bán hàng và thu tiền như: Hoá đơn bán hàng để định rõ bên mua và ngày lập hoá đơn để tính tiền cho người mua; Chứng từ vận chuyển để xác định hiệu lực của nghiệp vụ vận chuyển.

(Việc thực hiện bằng các cách thức hỗ trợ này tuỳ thuộc vào tính trọng yếu của những khoản xác nhận không được phản hồi, vào loại sai lầm phát hiện được trong xác nhận đã được trả lời cùng đánh giá của kiểm toán viên về hệ thống kiểm soát nội bộ. Tuy nhiên, trong điều kiện bình thường nên làm cách thức hỗ trợ vừa để xác minh bổ sung, vừa làm cơ sở suy luận từ mẫu chọn đến quần thể mẫu).

+Phân tích sai lệch: Khi có kết quả xác nhận, cần xác định lý do dẫn đến các khoản chênh lệch giữa sổ sách và  xác nhận . Thông thường, chênh lệch này bao gồm:

# Khoản tiền  phải thu ghi sổ đã được thanh toán: yếu tố này xuất hiện có thể do tiền còn đang chuyển, tiền đã tới nhưng chưa ghi sổ, bỏ sót không ghi sổ, gian lận để biển thủ tiền thu bán hàng.

# Người mua chưa hoặc không nhận được hàng: Độ trễ của ghi sổ so với thời điểm bán hàng thường do bên bán ghi sổ vào ngày vận chuyển còn bên mua ghi sổ vào ngày nhận hàng. Vì vậy, cần khảo sát cụ thể để nhận định ranh giới giữa hàng đang trên đường với hàng không vận chuyển hoặc không đến người mua.

# Hàng bán bị trả lại: Chênh lệch giữa sổ sách  với xác nhận có thể bao gồm khoản hàng bán bị trả lại do ghi chép không đúng hoặc thủ tục giao trả chưa hoàn tất... Để xác minh rõ chênh lệch cần khảo sát yếu tố này như những phần chênh lệch khác.

# Sai lệch trong quá trình ghi sổ hoặc bán hàng: Nghiệp vụ bán hàng được ghi sổ khi vận chuyển. Có thể sau đó lại phát sinh sai sót như : tính giá hàng  hoá, hàng hoá hư hỏng, người mua không nhận đủ số lượng hàng... Cần khảo sát sự định giá và trọn vẹn của các loại nghiệp vụ tương tự như vậy.

+ Kết thúc việc xác nhận: Sau khi thu thập và xử lý xác nhận, kể cả các thủ tục hỗ trợ, cần thẩm tra lại hệ thống kiểm soát nội bộ trên cơ sở phân tích sự phù hợp giữa những sai lệch vừa phát hiện với đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát này. Đồng thời cần thực hiện khoa học việc suy rộng từ mẫu chọn đến quần thể khoản phải thu ngay cả khi chênh lệch từ xác minh không ảnh hưởng nhiều đến khoản mục phải thu. Trên cơ sở đó có quyết định cuối cùng về số dư các khoản phải thu qua xác nhận và tập hợp những bằng chứng kèm theo.

- Trắc nghiệm những khoản phải thu đã xoá sổ và khoản thu không ghi sổ.

+ Các khoản tiền bán hàng không thể thu được tiền được cần xoá sổ và là tổn thất tài chính do rất nhiều nguyên nhân khác nhau kể cả khả năng xảy ra thiếu sót trong thủ tục bán hàng đến khả năng gian lận để biển thủ khoản tiền thực tế đã thu. Do vậy, cần trắc nghiệm toàn diện các khoản tiền hàng đã xoá sổ.

+ Thủ tục thông thường cho những trắc nghiệm này là thẩm tra lại việc xét duyệt xoá sổ của người có trách nhiệm.( Trong trường hợp cần thiết phải xem xét cả môi trường kiểm soát và thủ tục kiểm soát đặc biệt là đặc tính của người được giao quyền xét duyệt và quan hệ kinh tế cùng sự phân cách nhiệm vụ giữa người ghi sổ với người phê duyệt xoá sổ).

+ Khả năng sai phạm trong ghi sổ các khoản phải thu còn chứa đựng ở việc “đánh lận” giữa những khoản thực tế đã thu tiền nhưng vẫn còn chuyển vào sổ sách thành khoản phải thu để biển thủ số tiền đã thu hoặc che dấu khoản tiền mặt thâm hụt. Trong trường hợp này buộc phải kiểm tra lại các chứng từ đặc biệt là các giấy báo hoặc báo cáo thu tiền, hướng chú ý vào tên người nhận tiền, số tiền đã nhận và ngày ghi trên giấy báo. Từ đó, thực hiện đối chiếu giữa  các chứng từ này với những sổ nhật ký thu tiền và giấy biên nhận số tiền đã nộp. Phương pháp này thường tốn thời gian nên phải kết hợp với việc khảo sát và đánh giá những yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ về thu tiền ./.