Chuyên đề 4
KẾ TOÁN TÀI CHÍNH, KẾ TOÁN QUẢN TRỊ NÂNG CAO
PHẦN 1
MỘT SỐ QUY ĐỊNH CHUNG CỦA LUẬT KẾ TOÁN
VÀ CÁC VĂN BẢN HƯỚNG DẪN LUẬT KẾ TOÁN
1. Một số quy định chung
1.1. Nhiệm vụ, yêu cầu, nguyên tắc kế toán
a) Khái niệm: Kế toán là việc thu thập, xử lý, kiểm tra, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính dưới hình thức giá trị, hiện vật và thời gian lao động.
b) Nhiệm vụ kế toán:
- Thu thập, xử lý thông tin, số liệu kế toán theo đối tượng và nội dung công việc kế toán, theo chuẩn mực và chế độ kế toán.
- Kiểm tra, giám sát các khoản thu, chi tài chính, các nghĩa vụ thu, nộp, thanh toán nợ; kiểm tra việc quản lý, sử dụng tài sản và nguồn hình thành tài sản; phát hiện và ngăn ngừa các hành vi vi phạm pháp luật về tài chính, kế toán.
- Phân tích thông tin, số liệu kế toán; tham mưu, đề xuất các giải pháp phục vụ yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính của đơn vị kế toán. - Cung cấp thông tin, số liệu kế toán theo quy định của pháp luật. c) Yêu cầu kế toán
- Phản ánh đầy đủ nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh vào chứng từ kế toán, sổ kế toán và BCTC.
- Phản ánh kịp thời, đúng thời gian quy định thông tin, số liệu kế toán. - Phản ánh rõ ràng, dễ hiểu và chính xác thông tin, số liệu kế toán. - Phản ánh trung thực, khách quan hiện trạng, bản chất sự việc, nội dung và giá trị của nghiệp vụ kinh tế, tài chính.
- Thông tin, số liệu kế toán phải được phản ánh liên tục từ khi phát sinh đến khi kết thúc hoạt động kinh tế, tài chính, từ khi thành lập đến khi chấm dứt hoạt động của đơn vị kế toán; số liệu kế toán phản ánh kỳ này phải kế tiếp theo số liệu kế toán của kỳ trước.
- Phân loại, sắp xếp thông tin, số liệu kế toán theo trình tự, có hệ thống và có thể so sánh, kiểm chứng được.
d) Nguyên tắc kế toán
- Giá trị tài sản và nợ phải trả được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. Sau ghi nhận ban đầu, đối với một số loại tài sản hoặc nợ phải trả mà giá trị biến động thường xuyên theo giá thị trường và giá trị của chúng có thể xác định lại một cách đáng tin cậy thì được ghi nhận theo giá trị hợp lý tại thời điểm cuối kỳ lập báo cáo tài chính.
- Các quy định và phương pháp kế toán đã chọn phải được áp dụng nhất quán trong kỳ kế toán năm; trường hợp thay đổi các quy định và phương pháp kế toán đã chọn thì đơn vị kế toán phải giải trình trong báo cáo tài chính.
2
- Đơn vị kế toán phải thu thập, phản ánh khách quan, đầy đủ, đúng thực tế và đúng kỳ kế toán mà nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh.
- Báo cáo tài chính phải được lập và gửi cơ quan có thẩm quyền đầy đủ, chính xác và kịp thời. Thông tin, số liệu trong báo cáo tài chính của đơn vị kế toán phải được công khai theo quy định tại Điều 31 và Điều 32 của Luật kế toán.
- Đơn vị kế toán phải sử dụng phương pháp đánh giá tài sản và phân bổ các khoản thu, chi một cách thận trọng, không được làm sai lệch kết quả hoạt động kinh tế, tài chính của đơn vị kế toán.
- Việc lập và trình bày báo cáo tài chính phải bảo đảm phản ánh đúng bản chất của giao dịch hơn là hình thức, tên gọi của giao dịch.
- Cơ quan nhà nước, tổ chức, đơn vị sự nghiệp sử dụng ngân sách nhà nước ngoài việc thực hiện các nguyên tắc quy định nêu trên còn phải thực hiện kế toán theo mục lục ngân sách nhà nước.
1.2. Kế toán tài chính và kế toán quản trị
a) Kế toán ở đơn vị kế toán gồm kế toán tài chính và kế toán quản trị. Kế toán tài chính là việc thu thập, xử lý, kiểm tra, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính bằng báo cáo tài chính cho đối tượng có nhu cầu sử dụng thông tin của đơn vị kế toán.
Kế toán quản trị là việc thu thập, xử lý, phân tích và cung cấp thông tin kinh tế, tài chính theo yêu cầu quản trị và quyết định kinh tế, tài chính trong nội bộ đơn vị kế toán.
b) Khi thực hiện công việc kế toán tài chính và kế toán quản trị, đơn vị kế toán phải thực hiện kế toán tổng hợp và kế toán chi tiết như sau: - Kế toán tổng hợp phải thu thập, xử lý, ghi chép và cung cấp thông tin tổng quát về hoạt động kinh tế, tài chính của đơn vị. Kế toán tổng hợp sử dụng đơn vị tiền tệ để phản ánh tình hình tài sản, nguồn hình thành tài sản, tình hình và kết quả hoạt động kinh tế, tài chính của đơn vị kế toán;
- Kế toán chi tiết phải thu thập, xử lý, ghi chép và cung cấp thông tin chi tiết bằng đơn vị tiền tệ, đơn vị hiện vật và đơn vị thời gian lao động theo từng đối tượng kế toán cụ thể trong đơn vị kế toán. Kế toán chi tiết minh họa cho kế toán tổng hợp. Số liệu kế toán chi tiết phải khớp đúng với số liệu kế toán tổng hợp trong một kỳ kế toán.
1.3. Đơn vị tiền tệ trong kế toán
- Đơn vị tiền tệ sử dụng trong kế toán là Đồng Việt Nam, ký hiệu quốc gia là "đ", ký hiệu quốc tế là "VND". Trường hợp nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh bằng ngoại tệ, đơn vị kế toán phải đồng thời theo dõi nguyên tệ và quy đổi ra Đồng Việt Nam để ghi sổ kế toán trừ trường hợp pháp luật có quy định khác; đối với loại ngoại tệ không có tỷ giá hối đoái với Đồng Việt Nam thì phải quy đổi thông qua một loại ngoại tệ khác có tỷ giá hối đoái với Đồng Việt Nam và ngoại tệ cần quy đổi.
Đơn vị kế toán có các nghiệp vụ kinh tế phát sinh chủ yếu bằng một loại ngoại tệ thì được tự lựa chọn loại ngoại tệ đó làm đơn vị tiền tệ trong kế toán, chịu trách nhiệm về lựa chọn đó trước pháp luật và thông báo cho cơ quan thuế quản lý trực tiếp. Tỷ giá quy đổi ngoại tệ ra đơn vị tiền tệ trong kế toán và
3
chuyển đổi báo cáo tài chính lập bằng ngoại tệ sang Đồng Việt Nam được thực hiện theo hướng dẫn của Bộ Tài chính, trừ trường hợp pháp luật có quy định khác.
- Đơn vị kế toán trong lĩnh vực kế toán nhà nước khi phát sinh các khoản thu, chi ngân sách nhà nước bằng ngoại tệ phải quy đổi ra đồng Việt Nam theo quy định của Luật ngân sách nhà nước.
Đơn vị tiền tệ trong kế toán là đơn vị tiền tệ:
a) Được sử dụng chủ yếu trong các giao dịch bán hàng, cung cấp dịch vụ của đơn vị, có ảnh hưởng lớn đến giá bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ và thường chính là đơn vị tiền tệ dùng để niêm yết giá bán và được thanh toán; và
b) Được sử dụng chủ yếu trong việc mua hàng hóa, dịch vụ, có ảnh hưởng lớn đến chi phí nhân công, nguyên vật liệu và các chi phí sản xuất, kinh doanh khác, thông thường chính là đơn vị tiền tệ dùng để thanh toán cho các chi phí đó. 1.4. Chữ viết và chữ số sử dụng trong kế toán
a) Chữ viết sử dụng trong kế toán là tiếng Việt. Trường hợp phải sử dụng tiếng nước ngoài trên chứng từ kế toán, sổ kế toán và BCTC ở Việt Nam thì phải sử dụng đồng thời tiếng Việt và tiếng nước ngoài.
b) Chữ số sử dụng trong kế toán là chữ số Ả-rập; sau chữ số hàng nghìn, hàng triệu, hàng tỷ phải đặt dấu chấm (.); khi còn ghi chữ số sau chữ số hàng đơn vị thì sau chữ số hàng đơn vị phải đặt dấu phẩy (,).
c) Doanh nghiệp, chi nhánh của doanh nghiệp nước ngoài hoặc của tổ chức nước ngoài phải chuyển báo cáo tài chính về công ty mẹ, tổ chức ở nước ngoài hoặc sử dụng chung phần mềm quản lý, thanh toán giao dịch với công ty mẹ, tổ chức ở nước ngoài được sử dụng dấu phẩy (,) sau chữ số hàng nghìn, hàng triệu, hàng tỷ; khi còn ghi chữ số sau chữ số hàng đơn vị thì sau chữ số hàng đơn vị được đặt dấu chấm (.) và phải chú thích trong tài liệu, sổ kế toán, báo cáo tài chính. Trong trường hợp này, báo cáo tài chính nộp cơ quan thuế, cơ quan thống kê và cơ quan nhà nước có thẩm quyền khác phải thực hiện theo quy định tại điểm b mục này.
1.5. Kỳ kế toán
a) Kỳ kế toán gồm kỳ kế toán năm, kỳ kế toán quý, kỳ kế toán tháng và được quy định như sau:
- Kỳ kế toán năm là mười hai tháng, tính từ đầu ngày 01 tháng 01 đến hết ngày 31 tháng 12 năm dương lịch. Đơn vị kế toán có đặc thù riêng về tổ chức, hoạt động được chọn kỳ kế toán năm là mười hai tháng tròn theo năm dương lịch, bắt đầu từ đầu ngày 01 tháng đầu quý này đến hết ngày cuối cùng của tháng cuối quý trước năm sau và thông báo cho cơ quan tài chính biết;
- Kỳ kế toán quý là ba tháng, tính từ đầu ngày 01 tháng đầu quý đến hết ngày cuối cùng của tháng cuối quý;
- Kỳ kế toán tháng là một tháng, tính từ đầu ngày 01 đến hết ngày cuối cùng của tháng.
b) Kỳ kế toán của đơn vị kế toán mới được thành lập được quy định như sau:
4
- Kỳ kế toán đầu tiên của doanh nghiệp mới được thành lập tính từ ngày được cấp Giấy chứng nhận đăng ký kinh doanh đến hết ngày cuối cùng của kỳ kế toán năm, kỳ kế toán quý, kỳ kế toán tháng theo quy định tại khoản a mục 1.5 nói trên;
- Kỳ kế toán đầu tiên của đơn vị kế toán khác tính từ ngày có hiệu lực ghi trên quyết định thành lập đến hết ngày cuối cùng của kỳ kế toán năm, kỳ kế toán quý, kỳ kế toán tháng theo quy định tại khoản a mục 1.5 nói trên.
c) Đơn vị kế toán khi chia, hợp nhất, sáp nhập, chuyển đổi hình thức sở hữu, giải thể, chấm dứt hoạt động hoặc phá sản thì kỳ kế toán cuối cùng tính từ đầu ngày kỳ kế toán năm, kỳ kế toán quý, kỳ kế toán tháng theo quy định tại khoản a mục 1.5 nói trên đến hết ngày trước ngày ghi trên quyết định chia, hợp nhất, sáp nhập, chuyển đổi hình thức sở hữu, giải thể, chấm dứt hoạt động hoặc phá sản đơn vị kế toán có hiệu lực.
d) Trường hợp kỳ kế toán năm đầu tiên hoặc kỳ kế toán năm cuối cùng có thời gian ngắn hơn chín mươi ngày thì được phép cộng (+) với kỳ kế toán năm tiếp theo hoặc cộng (+) với kỳ kế toán năm trước đó để tính thành một kỳ kế toán năm. Kỳ kế toán năm đầu tiên hoặc kỳ kế toán năm cuối cùng phải ngắn hơn mười lăm tháng.
1.6. Các hành vi bị nghiêm cấm
a) Giả mạo, khai man hoặc thỏa thuận, ép buộc người khác giả mạo, khai man, tẩy xóa chứng từ kế toán hoặc tài liệu kế toán khác.
b) Cố ý, thỏa thuận hoặc ép buộc người khác cung cấp, xác nhận thông tin, số liệu kế toán sai sự thật.
c) Để ngoài sổ kế toán tài sản, nợ phải trả của đơn vị kế toán hoặc có liên quan đến đơn vị kế toán.
d) Hủy bỏ hoặc cố ý làm hư hỏng tài liệu kế toán trước khi kết thúc thời hạn lưu trữ quy định tại Điều 41 của Luật kế toán.
đ) Ban hành, công bố chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán không đúng thẩm quyền.
e) Mua chuộc, đe dọa, trù dập, ép buộc người làm kế toán thực hiện công việc kế toán không đúng với quy định của Luật kế toán.
g) Người có trách nhiệm quản lý, điều hành đơn vị kế toán kiêm làm kế toán, thủ kho, thủ quỹ, trừ doanh nghiệp tư nhân và công ty trách nhiệm hữu hạn do một cá nhân làm chủ sở hữu.
h) Bố trí hoặc thuê người làm kế toán, người làm kế toán trưởng không đủ tiêu chuẩn, điều kiện quy định tại Điều 51 và Điều 54 của Luật kế toán. i) Thuê, mượn, cho thuê, cho mượn chứng chỉ kế toán viên, Giấy chứng nhận đăng ký hành nghề dịch vụ kế toán dưới mọi hình thức.
k) Lập hai hệ thống sổ kế toán tài chính trở lên hoặc cung cấp, công bố các báo cáo tài chính có số liệu không đồng nhất trong cùng một kỳ kế toán. l) Kinh doanh dịch vụ kế toán khi chưa được cấp Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kế toán hoặc hành nghề dịch vụ kế toán khi không bảo đảm điều kiện quy định của Luật kế toán.
5
m) Sử dụng cụm từ "dịch vụ kế toán" trong tên gọi của doanh nghiệp nếu đã quá 06 tháng kể từ ngày được cấp Giấy chứng nhận đăng ký doanh nghiệp mà vẫn không được cấp Giấy chứng nhận đủ điều kiện kinh doanh dịch vụ kế toán hoặc doanh nghiệp đã chấm dứt kinh doanh dịch vụ kế toán.
n) Thuê cá nhân, tổ chức không đủ điều kiện hành nghề, điều kiện kinh doanh dịch vụ kế toán cung cấp dịch vụ kế toán cho đơn vị mình. o) Kế toán viên hành nghề và doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ kế toán thông đồng, móc nối với khách hàng để cung cấp, xác nhận thông tin, số liệu kế toán sai sự thật.
p) Các hành vi bị nghiêm cấm khác theo quy định của pháp luật về phòng, chống tham nhũng trong hoạt động kế toán.
2. Một số quy định về chứng từ kế toán
2.1. Nội dung chứng từ kế toán
a) Chứng từ kế toán phải có các nội dung chủ yếu sau đây:
- Tên và số hiệu của chứng từ kế toán;
- Ngày, tháng, năm lập chứng từ kế toán;
- Tên, địa chỉ của cơ quan, tổ chức, đơn vị hoặc cá nhân lập chứng từ kế toán;
- Tên, địa chỉ của cơ quan, tổ chức, đơn vị hoặc cá nhân nhận chứng từ kế toán;
- Nội dung nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh;
- Số lượng, đơn giá và số tiền của nghiệp vụ kinh tế, tài chính ghi bằng số; tổng số tiền của chứng từ kế toán dùng để thu, chi tiền ghi bằng số và bằng chữ; - Chữ ký, họ và tên của người lập, người duyệt và những người có liên quan đến chứng từ kế toán.
b) Ngoài những nội dung chủ yếu của chứng từ kế toán qui định tại điểm a nêu trên, chứng từ kế toán có thể có thêm những nội dung khác theo từng loại chứng từ.
2.2. Chứng từ điện tử
a) Chứng từ điện tử được coi là chứng từ kế toán khi có các nội dung quy định tại Điều 16 của Luật kế toán và được thể hiện dưới dạng dữ liệu điện tử, được mã hóa mà không bị thay đổi trong quá trình truyền qua mạng máy tính, mạng viễn thông hoặc trên vật mang tin như băng từ, đĩa từ, các loại thẻ thanh toán.
b) Chứng từ điện tử phải bảo đảm tính bảo mật và bảo toàn dữ liệu, thông tin trong quá trình sử dụng và lưu trữ; phải được quản lý, kiểm tra chống các hình thức lợi dụng khai thác, xâm nhập, sao chép, đánh cắp hoặc sử dụng chứng từ điện tử không đúng quy định. Chứng từ điện tử được quản lý như tài liệu kế toán ở dạng nguyên bản mà nó được tạo ra, gửi đi hoặc nhận nhưng phải có đủ thiết bị phù hợp để sử dụng.
c) Khi chứng từ bằng giấy được chuyển thành chứng từ điện tử để giao dịch, thanh toán hoặc ngược lại thì chứng từ điện tử có giá trị để thực hiện
6
nghiệp vụ kinh tế, tài chính đó, chứng từ bằng giấy chỉ có giá trị lưu giữ để ghi sổ, theo dõi và kiểm tra, không có hiệu lực để giao dịch, thanh toán. d) Đơn vị kế toán sử dụng chứng từ điện tử theo quy định tại Điều 17 Luật Kế toán thì được sử dụng chữ ký điện tử trong công tác kế toán. Chữ ký điện tử và việc sử dụng chữ ký điện tử được thực hiện theo quy định của Luật giao dịch điện tử.
2.3. Lập và lưu trữ chứng từ kế toán
a) Các nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh liên quan đến hoạt động của đơn vị kế toán phải lập chứng từ kế toán. Chứng từ kế toán chỉ được lập một lần cho mỗi nghiệp vụ kinh tế, tài chính. Chứng từ kế toán phải được lập rõ ràng, đầy đủ, kịp thời, chính xác, dễ kiểm tra, kiểm soát và đối chiếu theo các nội dung quy định tại Điều 16 Luật Kế toán.
b) Chứng từ kế toán phải được lập rõ ràng, đầy đủ, kịp thời, chính xác theo nội dung quy định trên mẫu. Trong trường hợp chứng từ kế toán chưa có mẫu thì đơn vị kế toán được tự lập chứng từ kế toán nhưng phải bảo đảm đầy đủ các nội dung quy định tại Điều 16 của Luật kế toán.
Đơn vị kế toán trong hoạt động kinh doanh được chủ động xây dựng, thiết kế biểu mẫu chứng từ kế toán nhưng phải đảm bảo đầy đủ các nội dung chủ yếu của chứng từ kế toán quy định tại khoản 1 Điều 16 Luật Kế toán, phù hợp với đặc điểm hoạt động và yêu cầu quản lý của đơn vị mình trừ trường hợp pháp luật có quy định khác.
c) Nội dung nghiệp vụ kinh tế, tài chính trên chứng từ kế toán không được viết tắt, không được tẩy xóa, sửa chữa; khi viết phải dùng bút mực, số và chữ viết phải liên tục, không ngắt quãng, chỗ trống phải gạch chéo. Chứng từ bị tẩy xóa, sửa chữa không có giá trị thanh toán và ghi sổ kế toán. Khi viết sai chứng từ kế toán thì phải hủy bỏ bằng cách gạch chéo vào chứng từ viết sai.
d) Chứng từ kế toán phải được lập đủ số liên quy định. Trường hợp phải lập nhiều liên chứng từ kế toán cho một nghiệp vụ kinh tế, tài chính thì nội dung các liên phải giống nhau.
đ) Người lập, người duyệt và những người khác ký tên trên chứng từ kế toán phải chịu trách nhiệm về nội dung của chứng từ kế toán.
e) Chứng từ kế toán được lập dưới dạng chứng từ điện tử phải tuân theo quy định tại Điều 17, khoản 1 và khoản 2 Điều 18 Luật kế toán. Chứng từ điện tử được in ra giấy và lưu trữ theo quy định tại Điều 41 của Luật kế toán. Trường hợp không in ra giấy mà thực hiện lưu trữ trên các phương tiện điện tử thì phải bảo đảm an toàn, bảo mật thông tin dữ liệu và phải bảo đảm tra cứu được trong thời hạn lưu trữ.
2.4. Ký chứng từ kế toán
a) Chứng từ kế toán phải có đủ chữ ký theo chức danh quy định trên chứng từ. Chữ ký trên chứng từ kế toán phải được ký bằng loại mực không phai. Không được ký chứng từ kế toán bằng mực màu đỏ hoặc đóng dấu chữ ký khắc sẵn. Chữ ký trên chứng từ kế toán của một người phải thống nhất.
7
Trường hợp người khiếm thị là người bị mù hoàn toàn thì khi ký chứng từ kế toán phải có người sáng mắt được phân công của đơn vị phát sinh chứng từ chứng kiến. Đối với người khiếm thị không bị mù hoàn toàn thì thực hiện ký chứng từ kế toán như quy định tại Luật Kế toán.
b) Chữ ký trên chứng từ kế toán phải do người có thẩm quyền hoặc người được ủy quyền ký. Nghiêm cấm ký chứng từ kế toán khi chưa ghi đủ nội dung chứng từ thuộc trách nhiệm của người ký.
c) Chứng từ kế toán chi tiền phải do người có thẩm quyền duyệt chi và kế toán trưởng hoặc người được ủy quyền ký trước khi thực hiện. Chữ ký trên chứng từ kế toán dùng để chi tiền phải ký theo từng liên.
d) Chứng từ điện tử phải có chữ ký điện tử. Chữ ký trên chứng từ điện tử có giá trị như chữ ký trên chứng từ bằng giấy.
2.5. Dịch chứng từ kế toán ra tiếng Việt
Các chứng từ kế toán ghi bằng tiếng nước ngoài khi sử dụng để ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính ở Việt Nam phải được dịch các nội dung chủ yếu quy định tại khoản 1 Điều 16 Luật Kế toán ra tiếng Việt. Đơn vị kế toán phải chịu trách nhiệm về tính chính xác và đầy đủ của nội dung chứng từ kế toán được dịch từ tiếng nước ngoài sang tiếng Việt. Bản chứng từ kế toán dịch ra tiếng Việt phải đính kèm với bản chính bằng tiếng nước ngoài.
Các tài liệu kèm theo chứng từ kế toán bằng tiếng nước ngoài như các loại hợp đồng, hồ sơ kèm theo chứng từ thanh toán, hồ sơ dự án đầu tư, báo cáo quyết toán và các tài liệu liên quan khác của đơn vị kế toán không bắt buộc phải dịch ra tiếng Việt trừ khi có yêu cầu của cơ quan nhà nước có thẩm quyền.
2.6. Quản lý, sử dụng chứng từ kế toán
a) Thông tin, số liệu trên chứng từ kế toán là căn cứ để ghi sổ kế toán. b) Chứng từ kế toán phải được sắp xếp theo nội dung kinh tế, theo trình tự thời gian và bảo quản an toàn theo quy định của pháp luật.
c) Chỉ cơ quan nhà nước có thẩm quyền mới có quyền tạm giữ, tịch thu hoặc niêm phong chứng từ kế toán. Trường hợp tạm giữ hoặc tịch thu chứng từ kế toán thì cơ quan nhà nước có thẩm quyền phải sao chụp chứng từ bị tạm giữ, bị tịch thu, ký xác nhận trên chứng từ sao chụp và giao bản sao chụp cho đơn vị kế toán; đồng thời lập biên bản ghi rõ lý do, số lượng từng loại chứng từ kế toán bị tạm giữ hoặc bị tịch thu và ký tên, đóng dấu.
d) Cơ quan có thẩm quyền niêm phong chứng từ kế toán phải lập biên bản, ghi rõ lý do, số lượng từng loại chứng từ kế toán bị niêm phong và ký tên, đóng dấu.
3. Một số quy định về sổ kế toán
3.1. Sổ kế toán và hệ thống sổ kế toán
a) Sổ kế toán dùng để ghi chép, hệ thống và lưu giữ toàn bộ các nghiệp vụ kinh tế, tài chính đã phát sinh có liên quan đến đơn vị kế toán. b) Sổ kế toán phải ghi rõ tên đơn vị kế toán; tên sổ; ngày, tháng, năm lập sổ; ngày, tháng, năm khóa sổ; chữ ký của người lập sổ, kế toán trưởng và người đại diện theo pháp luật của đơn vị kế toán; số trang; đóng dấu giáp lai.
8
c) Sổ kế toán phải có các nội dung chủ yếu sau đây:
- Ngày, tháng ghi sổ;
- Số hiệu và ngày, tháng của chứng từ kế toán dùng làm căn cứ ghi sổ; - Tóm tắt nội dung của nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh; - Số tiền của nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh ghi vào các TK kế toán;
- Số dư đầu kỳ, số tiền phát sinh trong kỳ, số dư cuối kỳ.
d) Sổ kế toán gồm sổ kế toán tổng hợp và sổ kế toán chi tiết.
3.2. Lựa chọn áp dụng hệ thống sổ kế toán
a) Đơn vị kế toán phải căn cứ vào hệ thống sổ kế toán do Bộ Tài chính quy định để chọn một hệ thống sổ kế toán áp dụng ở đơn vị.
b) Mỗi đơn vị kế toán chỉ có một hệ thống sổ kế toán cho một kỳ kế toán năm.
c) Đơn vị kế toán được cụ thể hoá các sổ kế toán đã chọn để phục vụ yêu cầu kế toán của đơn vị.
3.3. Mở sổ, ghi sổ, khóa sổ kế toán
1. Sổ kế toán phải mở vào đầu kỳ kế toán năm; đối với đơn vị kế toán mới thành lập, sổ kế toán phải mở từ ngày thành lập.
2. Đơn vị kế toán phải căn cứ vào chứng từ kế toán để ghi sổ kế toán. 3. Sổ kế toán phải được ghi kịp thời, rõ ràng, đầy đủ theo các nội dung của sổ. Thông tin, số liệu ghi vào sổ kế toán phải chính xác, trung thực, đúng với chứng từ kế toán.
4. Việc ghi sổ kế toán phải theo trình tự thời gian phát sinh của nghiệp vụ kinh tế, tài chính. Thông tin, số liệu ghi trên sổ kế toán của năm sau phải kế tiếp thông tin, số liệu ghi trên sổ kế toán của năm trước liền kề. Sổ kế toán phải được ghi liên tục từ khi mở sổ đến khi khóa sổ.
5. Thông tin, số liệu trên sổ kế toán phải được ghi bằng bút mực; không ghi xen thêm vào phía trên hoặc phía dưới; không ghi chồng lên nhau; không ghi cách dòng; trường hợp ghi không hết trang phải gạch chéo phần không ghi; khi ghi hết trang phải cộng số liệu tổng cộng của trang và chuyển số liệu tổng cộng sang trang kế tiếp.
6. Đơn vị kế toán phải khóa sổ kế toán vào cuối kỳ kế toán trước khi lập báo cáo tài chính và trong các trường hợp khác theo quy định của pháp luật. 7. Đơn vị kế toán được ghi sổ kế toán bằng phương tiện điện tử. Trường hợp ghi sổ kế toán bằng phương tiện điện tử thì phải thực hiện các quy định về sổ kế toán tại Điều 24, Điều 25 và các khoản 1, 2, 3, 4 và 6 Điều 26 Luật kế toán, trừ việc đóng dấu giáp lai. Sau khi khóa sổ kế toán trên phương tiện điện tử phải in sổ kế toán ra giấy và đóng thành quyển riêng cho từng kỳ kế toán năm để đưa vào lưu trữ. Trường hợp không in ra giấy mà thực hiện lưu trữ sổ kế toán trên các phương tiện điện tử thì phải bảo đảm an toàn, bảo mật thông tin dữ liệu và phải bảo đảm tra cứu được trong thời hạn lưu trữ.
3.4. Sửa chữa sổ kế toán
9
a) Khi phát hiện sổ kế toán có sai sót thì không được tẩy xóa làm mất dấu vết thông tin, số liệu ghi sai mà phải sửa chữa theo một trong ba phương pháp sau đây:
- Ghi cải chính bằng cách gạch một đường thẳng vào chỗ sai và ghi số hoặc chữ đúng ở phía trên và phải có chữ ký của kế toán trưởng bên cạnh; - Ghi số âm bằng cách ghi lại số sai bằng mực đỏ hoặc ghi lại số sai trong dấu ngoặc đơn, sau đó ghi lại số đúng và phải có chữ ký của kế toán trưởng bên cạnh;
- Ghi điều chỉnh bằng cách lập "chứng từ điều chỉnh" và ghi thêm số chênh lệch cho đúng.
b) Trường hợp phát hiện sổ kế toán có sai sót trước khi báo cáo tài chính năm được nộp cho cơ quan nhà nước có thẩm quyền thì phải sửa chữa trên sổ kế toán của năm đó.
c) Trường hợp phát hiện sổ kế toán có sai sót sau khi báo cáo tài chính năm đã nộp cho cơ quan nhà nước có thẩm quyền thì phải sửa chữa trên sổ kế toán của năm đã phát hiện sai sót và thuyết minh về việc sửa chữa này.
d) Sửa chữa sổ kế toán trong trường hợp ghi sổ bằng phương tiện điện tử được thực hiện theo phương pháp quy định tại điểm c khoản 1 Điều 27 Luật kế toán.
3. Tài liệu kế toán sao chụp
a) Tài liệu kế toán sao chụp phải được chụp từ bản chính. Tài liệu kế toán sao chụp có giá trị và thực hiện lưu trữ như bản chính. Trên tài liệu kế toán sao chụp phải có chữ ký và dấu xác nhận (nếu có) của người đại diện theo pháp luật đơn vị kế toán lưu bản chính hoặc của cơ quan nhà nước có thẩm quyền quyết định tạm giữ, tịch thu tài liệu kế toán. Đơn vị kế toán chỉ được sao chụp tài liệu kế toán trong các trường hợp quy định tại khoản 2, 3, 4, 5 Điều 6 Nghị định số 174/2016/NĐ-CP ngày 30/12/2016 của Chính phủ quy định chi tiết một số điều của Luật kế toán.
b) Trường hợp đơn vị kế toán có dự án vay nợ, viện trợ của nước ngoài theo cam kết phải nộp chứng từ kế toán bản chính cho nhà tài trợ nước ngoài thì chứng từ kế toán sao chụp sử dụng tại đơn vị phải có chữ ký và dấu xác nhận (nếu có) của người đại diện theo pháp luật (hoặc người được ủy quyền) của nhà tài trợ hoặc của đơn vị kế toán.
c) Trường hợp dự án, chương trình, đề tài do một cơ quan, đơn vị chủ trì nhưng được triển khai ở nhiều cơ quan, đơn vị khác nhau thì chứng từ kế toán được lưu trữ tại cơ quan, đơn vị trực tiếp sử dụng kinh phí dự án, chương trình, đề tài. Trường hợp có quy định phải gửi chứng từ về cơ quan, đơn vị chủ trì thì cơ quan, đơn vị trực tiếp sử dụng kinh phí thực hiện sao chụp chứng từ kế toán và gửi bản sao chụp có chữ ký và dấu xác nhận (nếu có) của người đại diện theo pháp luật (hoặc người được ủy quyền) của đơn vị cho cơ quan, đơn vị chủ trì.
d) Trường hợp tài liệu kế toán của đơn vị kế toán bị cơ quan nhà nước có thẩm quyền tạm giữ hoặc tịch thu bản chính thì tài liệu kế toán sao chụp để lại đơn vị phải có chữ ký và dấu xác nhận (nếu có) của người đại diện theo pháp luật (hoặc người được ủy quyền) của cơ quan nhà nước có thẩm quyền quyết
10
định tạm giữ hoặc tịch thu tài liệu kế toán theo quy định tại Khoản 2 Điều 7 Nghị định số 174/2016/NĐ-CP ngày 30/12/2016 của Chính phủ quy định chi tiết một số điều của Luật kế toán.
đ) Trường hợp tài liệu kế toán bị mất hoặc bị huỷ hoại do nguyên nhân khách quan như thiên tai, lũ lụt, hỏa hoạn và các nguyên nhân khách quan khác thì đơn vị kế toán phải đến đơn vị mua, đơn vị bán hàng hoá, dịch vụ hoặc các đơn vị có liên quan khác để xin sao chụp tài liệu kế toán. Trên tài liệu kế toán sao chụp phải có chữ ký và dấu xác nhận (nếu có) của người đại diện theo pháp luật (hoặc người được ủy quyền) của đơn vị mua, đơn vị bán hoặc các đơn vị có liên quan khác.
e) Trường hợp đơn vị có liên quan đến việc cung cấp tài liệu kế toán để sao chụp đã giải thể, phá sản, chấm dứt hoạt động thì người đại diện theo pháp luật của đơn vị kế toán cần sao chụp tài liệu kế toán phải thành lập hội đồng và lập "Biên bản xác định các tài liệu kế toán không thể sao chụp được" đồng thời chịu trách nhiệm trước pháp luật về việc xác định đó..
4. Bảo quản, lưu trữ tài liệu kế toán
a) Tài liệu kế toán phải được đơn vị kế toán bảo quản đầy đủ, an toàn trong quá trình sử dụng và lưu trữ.
b) Trường hợp tài liệu kế toán bị tạm giữ, bị tịch thu thì phải có biên bản kèm theo bản sao chụp tài liệu kế toán đó; nếu tài liệu kế toán bị mất hoặc bị hủy hoại thì phải có biên bản kèm theo bản sao chụp tài liệu hoặc bản xác nhận.
c) Tài liệu kế toán phải đưa vào lưu trữ trong thời hạn 12 tháng, kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm hoặc kết thúc công việc kế toán. d) Người đại diện theo pháp luật của đơn vị kế toán chịu trách nhiệm tổ chức bảo quản, lưu trữ tài liệu kế toán.
đ) Tài liệu kế toán phải được lưu trữ theo thời hạn sau đây:
- Ít nhất là 05 năm đối với tài liệu kế toán dùng cho quản lý, điều hành của đơn vị kế toán, gồm cả chứng từ kế toán không sử dụng trực tiếp để ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính;
- Ít nhất là 10 năm đối với chứng từ kế toán sử dụng trực tiếp để ghi sổ kế toán và lập báo cáo tài chính, sổ kế toán và báo cáo tài chính năm, trừ trường hợp pháp luật có quy định khác;
- Lưu trữ vĩnh viễn đối với tài liệu kế toán có tính sử liệu, có ý nghĩa quan trọng về kinh tế, an ninh, quốc phòng.
đ) Các nội dung liên quan đến bảo quản, lưu trữ tài liệu kế toán thực hiện theo quy định các Điều 8, 9, 10, 11, 12, 13, 14, 15, 16 và 17 Nghị định số 174/2016/NĐ-CP ngày 30/12/2016 của Chính phủ quy định chi tiết một số điều của Luật kế toán.
5. Trách nhiệm của đơn vị kế toán trong trường hợp tài liệu kế toán bị mất hoặc bị hủy hoại
Khi phát hiện tài liệu kế toán bị mất hoặc bị huỷ hoại, đơn vị kế toán phải thực hiện ngay các công việc sau đây:
11
- Kiểm tra, xác định và lập biên bản về số lượng, hiện trạng, nguyên nhân tài liệu kế toán bị mất hoặc bị huỷ hoại và thông báo cho tổ chức, cá nhân có liên quan và cơ quan nhà nước có thẩm quyền;
- Tổ chức phục hồi lại tài liệu kế toán bị hư hỏng;
- Liên hệ với tổ chức, cá nhân có giao dịch tài liệu, số liệu kế toán để được sao chụp hoặc xác nhận lại tài liệu kế toán bị mất hoặc bị huỷ hoại; - Đối với tài liệu kế toán có liên quan đến tài sản nhưng không thể phục hồi bằng các biện pháp quy định tại khoản 2 và khoản 3 Điều 42 Luật kế toán thì phải kiểm kê tài sản để lập lại tài liệu kế toán bị mất hoặc bị hủy hoại. 6. Công việc kế toán trong trường hợp đơn vị kế toán chia, tách, hợp nhất, sáp nhập, chuyển đổi loại hình hoặc hình thức sở hữu, giải thể, chấm dứt hoạt động, phá sản
Các công việc kế toán cụ thể cho từng trường hợp được thực hiện theo quy định tại các Điều 43, 44, 45, 46, 47 và 48 Luật kế toán.
PHẦN 2
NỘI DUNG 26 CHUẨN MỰC KẾ TOÁN VIỆT NAM
1. Chuẩn mực số 01 - Chuẩn mực chung
1.1. Các nguyên tắc kế toán cơ bản
- Cơ sở dồn tích: Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính của doanh nghiệp liên quan đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, doanh thu, chi phí phải được ghi sổ kế toán vào thời điểm phát sinh, không căn cứ vào thời điểm thực tế thu hoặc thực tế chi tiền hoặc tương đương tiền.
- Hoạt động liên tục: Báo cáo tài chính phải được lập trên cơ sở giả định là doanh nghiệp đang hoạt động liên tục và sẽ tiếp tục hoạt động kinh doanh bình thường trong tương lai gần.
- Giá gốc: Tài sản phải được ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của tài sản được tính theo số tiền hoặc khoản tương đương tiền đã trả, phải trả hoặc tính theo giá trị hợp lý của tài sản đó vào thời điểm tài sản được ghi nhận.
- Phù hợp: Việc ghi nhận doanh thu và chi phí phải phù hợp với nhau. Khi ghi nhận một khoản doanh thu thì phải ghi nhận một khoản chi phí tương ứng có liên quan đến việc tạo ra doanh thu đó.
- Nhất quán: Các chính sách và phương pháp kế toán doanh nghiệp đã chọn phải được áp dụng thống nhất ít nhất trong một kỳ kế toán năm. - Thận trọng: Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần thiết để lập các ước tính kế toán trong các điều kiện không chắc chắn. Nguyên tắc thận trọng đòi hỏi: Phải lập các khoản dự phòng nhưng không lập quá lớn; Không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập; Không đánh giá thấp hơn giá trị của các khoản nợ phải trả và chi phí; Doanh thu và thu nhập chỉ được ghi nhận khi có bằng chứng chắc chắn về khả năng thu được lợi ích kinh tế, còn chi phí phải được ghi nhận khi có bằng chứng về khả năng phát sinh chi phí.
12
- Trọng yếu: Thông tin được coi là trọng yếu trong trường hợp nếu thiếu thông tin hoặc thiếu chính xác của thông tin đó có thể làm sai lệch đáng kể báo cáo tài chính, làm ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng báo cáo tài chính.
1.2. Các yêu cầu cơ bản đối với kế toán
- Trung thực: Các thông tin và số liệu kế toán phải được ghi chép và báo cáo trên cơ sở các bằng chứng đầy đủ, khách quan và đúng với thực tế về hiện trạng, bản chất nội dung và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh.
- Khách quan: Các thông tin và số liệu kế toán phải được ghi chép và báo cáo đúng với thực tế, không bị xuyên tạc, không bị bóp méo.
- Đầy đủ: Mọi nghiệp vụ kinh tế, tài chính phát sinh liên quan đến kỳ kế toán phải được ghi chép và báo cáo đầy đủ, không bị bỏ sót.
- Kịp thời: Các thông tin và số liệu kế toán phải được ghi chép và báo cáo kịp thời, đúng hoặc trước thời hạn quy định, không được chậm trễ. - Dễ hiểu: Các thông tin và số liệu kế toán trình bày trong báo cáo tài chính phải rõ ràng, dễ hiểu đối với người sử dụng. Thông tin về những vấn đề phức tạp trong báo cáo tài chính phải được giải trình trong phần thuyết minh. - Có thể so sánh: Các thông tin và số liệu kế toán giữa các kỳ kế toán trong một doanh nghiệp và giữa các doanh nghiệp chỉ có thể so sánh được khi tính toán và trình bày nhất quán.
1.3. Các yếu tố của BCTC
a) Tình hình tài chính
- Các yếu tố có liên quan trực tiếp tới việc xác định và đánh giá tình hình tài chính là Tài sản, Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu. Những yếu tố này được định nghĩa như sau (đoạn 18):
+ Tài sản: Là nguồn lực do doanh nghiệp kiểm soát và có thể thu được lợi ích kinh tế trong tương lai.
+ Nợ phải trả: Là nghĩa vụ hiện tại của doanh nghiệp phát sinh từ các giao dịch và sự kiện đã qua mà doanh nghiệp phải thanh toán từ các nguồn lực của mình.
+ Vốn chủ sở hữu: Là giá trị vốn của doanh nghiệp, được tính bằng số chênh lệch giữa giá trị Tài sản của doanh nghiệp trừ (-) Nợ phải trả. - Khi xác định các khoản mục trong các yếu tố của BCTC phải chú ý đến hình thức sở hữu và nội dung kinh tế của chúng (đoạn 19).
Các hướng dẫn chi tiết về nhận biết tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sở hữu được quy định trong các đoạn từ 20 đến 29.
b) Tình hình kinh doanh
- Các yếu tố liên quan trực tiếp đến đánh giá tình hình và kết quả hoạt động kinh doanh là doanh thu, thu nhập khác, chi phí và kết quả kinh doanh. - Các yếu tố doanh thu, thu nhập khác và chi phí được định nghĩa như sau (đoạn 31).
+ Doanh thu và thu nhập khác: Là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường và các hoạt động khác của doanh nghiệp, góp phần làm
13
tăng vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu.
+ Chi phí: Là tổng giá trị các khoản làm giảm lợi ích kinh tế trong kỳ kế toán dưới hình thức các khoản tiền chi ra, các khoản khấu trừ tài sản hoặc phát sinh các khoản nợ dẫn đến làm giảm vốn chủ sở hữu, không bao gồm khoản phân phối cho cổ đông hoặc chủ sở hữu.
Các hướng dẫn chi tiết về nhận biết doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy định trong các đoạn từ 34 đến 38.
1.4. Ghi nhận các yếu tố của BCTC
BCTC phải ghi nhận các yếu tố về tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của doanh nghiệp; trong các yếu tố đó phải được ghi nhận theo từng khoản mục. Một khoản mục được ghi nhận trong BCTC khi thoả mãn cả hai tiêu chuẩn:
+ Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế hoặc làm giảm lợi ích kinh tế trong tương lai;
+ Khoản mục đó có giá trị và xác định được giá trị một cách đáng tin cậy. a) Ghi nhận tài sản
- Tài sản được ghi nhận trong Bảng CĐKT khi doanh nghiệp có khả năng chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai và giá trị của tài sản đó được xác định một cách đáng tin cậy (đoạn 40).
- Tài sản không được ghi nhận trong Bảng CĐKT khi các chi phí bỏ ra không chắc chắn sẽ mang lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp thì các chi phí đó được ghi nhận ngay vào Báo cáo KQHĐKD khi phát sinh (đoạn 41).
b) Ghi nhận nợ phải trả
Nợ phải trả được ghi nhận trong Bảng CĐKT khi có đủ điều kiện chắc chắn là doanh nghiệp sẽ phải dùng một lượng tiền chi ra để trang trải cho những nghĩa vụ hiện tại mà doanh nghiệp phải thanh toán, và khoản nợ phải trả đó phải xác định được một cách đáng tin cậy (đoạn 42).
c) Ghi nhận doanh thu và thu nhập khác
Doanh thu và thu nhập khác được ghi nhận trong Báo cáo KQHĐKD khi thu được lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan tới sự gia tăng về tài sản hoặc giảm bớt nợ phải trả và giá trị gia tăng đó phải xác định được một cách đáng tin cậy (đoạn 43)
d) Ghi nhận chi phí
- Chi phí sản xuất, kinh doanh và chi phí khác được ghi nhận trong Báo cáo KQHĐKD khi các khoản chi phí này làm giảm bớt lợi ích kinh tế trong tương lai có liên quan đến việc giảm bớt tài sản hoặc tăng nợ phải trả và chi phí này phải xác định được một cách đáng tin cậy (đoạn 44).
- Các chi phí được ghi nhận trong Báo cáo KQHĐKD phải tuân thủ nguyên tắc phù hợp giữa doanh thu và chi phí (đoạn 45).
- Khi lợi ích kinh tế dự kiến thu được trong nhiều kỳ kế toán có liên quan đến doanh thu và thu nhập khác được xác định một cách gián tiếp thì các chi phí
14
liên quan được ghi nhận trong Báo cáo KQHĐKD trên cơ sở phân bổ theo hệ thống hoặc theo tỷ lệ (đoạn 46).
- Một khoản chi phí được ghi nhận ngay vào Báo cáo KQHĐKD trong kỳ khi chi phí đó không đem lại lợi ích kinh tế trong các kỳ sau (đoạn 47). 2. Chuẩn mực số 02 - Hàng tồn kho
2.1. Khái niệm hàng tồn kho
Hàng tồn kho: Là những tài sản:
- Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; - Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang;
- Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất, kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ.
Hàng tồn kho bao gồm:
- Hàng hóa mua về để bán: Hàng hóa tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hóa gửi đi gia công chế biến;
- Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán;
- Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm;
- Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường;
- Chi phí dịch vụ dở dang.
2.2. Xác định giá trị hàng tồn kho
Hàng tồn kho được định theo giá gốc. Trường hợp giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá gốc thì phải tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được (đoạn 04).
Giá trị thuần có thể thực hiện được: Là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ (-) chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng.
Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí thu mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại (đoạn 05).
- Chi phí mua của hàng tồn kho bao gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc xếp, bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi phí khác có liên quan trực tiếp đến việc mua hàng tồn kho. Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua do hàng mua không đúng quy cách, phẩm chất được trừ (-) khỏi chi phí mua.
- Chi phí chế biến hàng tồn kho bao gồm những chi phí có liên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất, như chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung cố định và chi phí sản xuất chung biến đổi phát sinh trong quá trình chuyển hóa nguyên liệu, vật liệu thành thành phẩm.
+ Chi phí sản xuất chung cố định, như chi phí khấu hao, chi phí bảo dưỡng máy móc thiết bị, nhà xưởng... và chi phí quản lý hành chính ở các phân xưởng sản xuất.Chi phí sản xuất chung cố định phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm được dựa trên công suất bình thường của máy móc sản xuất.
15
Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra cao hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định được phân bổ cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh.
Ví dụ 1: Trong kỳ chi phí sản xuất chung cố định phát sinh tại phân xưởng sản xuất Cồn của nhà máy rượu là 5.000 triệu đồng với sản lượng sản xuất đạt được là 100.050lít. Biết rằng công suất máy móc thiết bị của phân xưởng theo kỹ thuật là 100.000lít. Như vậy, chi phí sản xuất chung cố định phát sinh trong kỳ được phân bổ toàn bộ vào chi phí chế biến sản phẩm trong kỳ
Trường hợp mức sản phẩm thực tế sản xuất ra thấp hơn công suất bình thường thì chi phí sản xuất chung cố định chỉ được phân bổ vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo mức công suất bình thường. Khoản chi phí sản xuất chung không được phân bổ ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ (TK 632).
Ví dụ 2: Giả sử vẫn số liệu của ví dụ 1 nhưng sản lượng sản xuất đạt được là 95.000 lít. Như vậy, chi phí sản xuất chung cố định phân bổ vào chi phí chế biến sản phẩm là:
5.000 triệu
-------------- x 95.000 lít = 4.750 triệu
100.000lít
Số chi phí chung cố định không được phân bổ vào chi phí chế biến là 250 triệu được ghi nhận vào chi phí sản xuất kinh doanh trong kỳ (TK 632). + Chi phí sản xuất chung biến đổi, như chi phí nguyên liệu, vật liệu gián tiếp, chi phí nhân công gián tiếp. Chi phí sản xuất chung biến đổi được phân bổ hết vào chi phí chế biến cho mỗi đơn vị sản phẩm theo chi phí thực tế phát sinh. - Trường hợp một quy trình sản xuất ra nhiều loại sản phẩm trong cùng một khoảng thời gian mà chi phí chế biến của mỗi loại sản phẩm không được phản ánh một cách tách biệt, thì chi phí chế biến được phân bổ cho các loại sản phẩm theo tiêu thức phù hợp và nhất quán giữa các kỳ kế toán. Trường hợp có sản phẩm phụ, thì giá trị sản phẩm phụ được tính theo giá trị thuần có thể thực hiện được và giá trị này được trừ (-) khỏi chi phí chế biến đã tập hợp chung cho sản phẩm chính.
Các hướng dẫn chi tiết về xác định chi phí liên quan trực tiếp khác, chi phí không tính vào giá gốc của hàng tồn kho, chi phí cung cấp dịch vụ được quy định trong các đoạn từ 10 đến 12.
2.3. Phương pháp tính giá trị hàng tồn kho
Việc tính giá trị hàng tồn kho được áp dụng theo một trong các phương pháp: (đoạn 13).
- Phương pháp tính theo giá đích danh;
- Phương pháp bình quân gia quyền;
- Phương pháp nhập trước, xuất trước;
Điều kiện áp dụng các phương pháp tính giá trị hàng tồn kho được quy định trong các đoạn từ 14 đến 17.
2.4. Giá trị thuần có thể thực hiện được và lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho
16
Giá trị hàng tồn kho không thu hồi đủ khi hàng tồn kho bi hư hỏng, lỗi thời, giá bán bị giảm hoặc chi phí hoàn thiện, chi phí để bán tăng lên.Việc ghi giảm giá gốc hàng tồn kho bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được là phù hợp với nguyên tắc tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hay sử dụng chúng (đoạn 18).
Các hướng dẫn chi tiết đối với việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho và ước tính giá trị thuần có thể thực hiện được được quy định trong các đoạn từ 19 đến 24.
2.5. Ghi nhận chi phí
Khi bán hàng tồn kho, giá gốc của hàng tồn kho đã bán được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với doanh thu liên quan đến chúng được ghi nhận. Tất cả các khoản chênh lệch giữa khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối niên độ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, các khoản hao hụt, mất mát của hàng tồn kho, sau khi trừ (-) phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra, và chi phí sản xuất chung không phân bổ, được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập ở cuối niên độ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệch lớn hơn phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất, kinh doanh.(đoạn 24).
3. Chuẩn mực số 03 - Tài sản cố định hữu hình
3.1. Khái niệm TSCĐ hữu hình
TSCĐ hữu hình: Là những tài sản có hình thái vật chất do doanh nghiệp nắm giữ để sử dụng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ hữu hình.
3.2. Ghi nhận TSCĐ hữu hình
Các tài sản được ghi nhận là TSCĐ hữu hình phải thoả mãn đồng thời tất cả bốn (4) tiêu chuẩn ghi nhận sau (đoạn 06):
- Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc sử dụng tài sản đó;
- Nguyên giá tài sản phải được xá định một cách đáng tin cậy; - Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm;
- Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành.
Các hướng dẫn cụ thể áp dụng các tiêu chuẩn ghi nhân TSCĐ hữu hình được quy định trong các đoạn từ 08 đến 12.
3.3. Xác định giá trị ban đầu của TSCĐ hữu hình
Tài sản cố định hữu hình phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá (đoạn 13).
Việc xác định nguyên giá TSCĐ hữu hình trong trường hợp: Mua sắm, tự xây dựng hoặc tự chế, thuê tài chính, trao đổi, tăng từ các nguồn khác được quy định cụ thể trong các đoạn từ 14 đến 22.
3.4. Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu
Các chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu TSCĐ hữu hình được ghi tăng nguyên giá của tài sản nếu các chi phí này chắc chắn làm tăng lợi ích kinh tế
17
trong tương lai do sử dụng tài sản đó. Các chi phí phát sinh không thỏa mãn điều kiện trên phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Các hướng dẫn chi tiết đối với việc hạch toán chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu được quy định trong các đoạn từ 24 đến 27.
3.5. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu TSCĐ hữu hình
Sau khi ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử dụng, TSCĐ hữu hình được xác định theo nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại. Trường hợp TSCĐ hữu hình được đánh giá lại theo quy định của Nhà nước thì nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại phải được điều chỉnh theo kết quả đánh giá lại. Chênh lệch do đánh giá lại TSCĐ hữu hình được xử lý và kế toán theo quy định của Nhà nước (đoạn 28).
3.6. Khấu hao TSCĐ hữu hình
Giá trị phải khấu hao của TSCĐ hữu hình được phân bổ một cách có hệ thống trong thời gian sử dụng hữu ích của chúng. Phương pháp khấu hao phải phù hợp với lợi ích kinh tế mà tài sản đem lại cho doanh nghiệp. Số khấu hao của từng kỳ được hạch toán vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chúng được tính vào giá trị của các tài sản khác, như: Khấu hao TSCĐ hữu hình dùng cho các hoạt động trong giai đoạn triển khai là một bộ phận chi phí cấu thành nguyên giá TSCĐ vô hình (theo quy định của chuẩn mực TSCĐ vô hình), hoặc chi phí khấu hao TSCĐ hữu hình dùng cho quá trình tự xây dựng hoặc tự chế các tài sản khác (đoạn 29).
Giá trị phải khấu hao: Là nguyên giá của TSCĐ hữu hình ghi trên báo cáo tài chính, trừ (-) giá trị thanh lý ước tính của tài sản đó.
Việc xác định thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình được hướng dẫn chi tiết trong các đoạn 30 và 31.
Ba phương pháp khấu hao TSCĐ hữu hình, gồm:
- Phương pháp khấu hao đường thẳng;
- Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần;
- Phương pháp khấu hao theo số lượng sản phẩm.
Các hướng dẫn chi tiết về ba phương pháp khấu hao TSCĐ hữu hình quy định trong đoạn 32.
3.7. Xem xét lại thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình Thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình phải được xem xét lại theo định kỳ, thường là cuối năm tài chính. Nếu có sự thay đổi đáng kể trong việc đánh giá thời gian sử dụng hữu ích của tài sản thì phải điều chỉnh mức khấu hao.(đoạn 33).
Các hướng dẫn chi tiết về việc xem xét lại thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ hữu hình được đề cập trong các đoạn 34 - 35.
3.8. Xem xét lại phương pháp khấu hao TSCĐ hữu hình
Phương pháp khấu hao TSCĐ hữu hình phải được xem xét lại theo định kỳ, thường là cuối năm tài chính, nếu có sự thay đổi đáng kể trong cách thức sử dụng tài sản để đem lại lợi ích cho doanh nghiệp thì được thay đổi phương pháp khấu hao và mức khấu hao tính cho năm hiện hành và các năm tiếp theo.
3.9. Nhượng bán và thanh lý TSCĐ hữu hình
18
- TSCĐ hữu hình được ghi giảm khi thanh lý, nhượng bán.(đoạn 37) - Lãi hay lỗ phát sinh do thanh lý, nhượng bán TSCĐ hữu hình được xác định bằng số chênh lệch giữa thu nhập với chi phí thanh lý, nhượng bán cộng (+) giá trị còn lại của TSCĐ hữu hình. Số lãi, lỗ này được ghi nhận là một khoản thu nhập hay chi phí trên Báo cáo KQHĐKD trong kỳ (đoạn 38)
4. Chuẩn mực số 04 - TSCĐ vô hình
4.1. Định nghĩa về TSCĐ vô hình
Tài sản cố định vô hình: Là tài sản không có hình thái vật chất nhưng xác định được giá trị và do doanh nghiệp nắm giữ, sử dụng trong sản xuất, kinh doanh, cung cấp dịch vụ hoặc cho các đối tượng khác thuê phù hợp với tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình.
TSCĐ vô hình phải là tài sản có thể xác định được để có thể phân biệt một cách rõ ràng tài sản đó với lợi thế thương mại. Một TSCĐ vô hình có thể xác định riêng biệt khi doanh nghiệp có thể đem bán, trao đổi, cho thuê hoặc thu được lợi ích kinh tế cụ thể từ tài sản đó trong tương lai. Nếu doanh nghiệp có quyền thu lợi ích kinh tế trong tương lai mà tài sản đó đem lại, đồng thời cũng có khả năng hạn chế sự tiếp cận của các đối tượng khác với lợi ích đó, có nghĩa là doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát tài sản đó. Khả năng kiểm soát của doanh nghiệp đối với lợi ích kinh tế trong tương lai từ TSCĐ vô hình, thông thường có nguồn gốc từ pháp lý. Ví dụ: Bản quyền, giấy phép khai thác thuỷ sản, giấy phép khai thác tài nguyên...
Các trường hợp sau không thoả mãn định nghĩa TSCĐ vô hình vì doanh nghiệp không kiểm soát được các lợi ích kinh tế:
- Đội ngũ nhân viên lành nghề;
- Tài năng lãnh đạo và kỹ thuật chuyên môn của cán bộ quản lý; - Danh sách khách hàng hoặc thị phần.
Lợi ích kinh tế trong tương lai mà TSCĐ vô hình đem lại cho doanh nghiệp có thể bao gồm: Tăng doanh thu, tiết kiệm chi phí hoặc lợi ích khác xuất phát từ việc sử dụng TSCĐ vô hình.
Các hướng dẫn chi tiết về việc xem xét các yếu tố nói trên được quy định trong các đoạn từ 07 - 15.
4.2. Ghi nhận và xác định giá trị ban đầu TSCĐ vô hình
- Một tài sản vô hình được ghi nhận là TSCĐ vô hình phải thỏa mãn đồng thời: (đoạn 16)
+ Định nghĩa về TSCĐ vô hình; và
+ Bốn (4) tiêu chuẩn ghi nhận sau:
. Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai do tài sản đó mang lại;
. Nguyên giá tài sản phải được xác định một cách đáng tin cậy; . Thời gian sử dụng ước tính trên 1 năm;
. Có đủ tiêu chuẩn giá trị theo quy định hiện hành.
- Doanh nghiệp phải xác định được mức độ chắc chắn khả năng thu được lợi ích kinh tế trong tương lai bằng việc sử dụng các giả định hợp lý và có cơ sở
19
về các điều kiện kinh tế tồn tại trong suốt thời gian sử dụng hữu ích của tài sản đó.
- TSCĐ vô hình phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá của TSCĐ vô hình là toàn bộ các chi phí mà doanh nghiệp phải bỏ ra để có được TSCĐ vô hình tính đến thời điểm đưa tài sản đó vào sử dụng theo dự kiến
4.3. Xác định nguyên giá TSCĐ vô hình trong từng trường hợp - Nguyên giá TSCĐ vô hình mua riêng biệt, bao gồm giá mua (trừ (-) các khoản được chiết khấu thương mại hoặc giảm giá), các khoản thuế (không bao gồm các khoản thuế được hoàn lại) và các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đưa tài sản vào sử dụng theo dự tính (Đoạn 19).
Việc xác định nguyên giá TSCĐ vô hình mua riêng biệt trong trường hợp quyền sử dụng đất mua cùng với nhà cửa, vật kiến trúc trên đất, TSCĐ vô hình mua sắm được thanh toán theo phương thức trả chậm, trao đổi thanh toán bằng chứng từ liên quan đến quyền sở hữu vốn được hướng dẫn cụ thể tại các đoạn từ 20 đến 22.
- Mua TSCĐ vô hình từ việc hợp nhất kinh doanh. Nguyên giá TSCĐ vô hình hình thành trong quá trình hợp nhất kinh doanh có tính chất mua lại là giá trị hợp lý của tài sản đó vào ngày mua (Đoạn 23).
Việc xác định nguyên giá TSCĐ vô hình trong trường hợp sáp nhập doanh nghiệp được hướng dẫn cụ thể tại các đoạn từ 24 đến đoạn 27. - Nguyên giá TSCĐ vô hình là quyền sử dụng đất có thời hạn, được Nhà nước cấp hoặc được biếu tặng, TSCĐ vô hình mua dưới hình thức trao đổi được quy định và hướng dẫn chi tiết từ đoạn 28 đến đoạn 32.
- Nguyên giá TSCĐ vô hình được tạo ra từ nội bộ doanh nghiệp xem quy định và hướng dẫn chi tiết từ đoạn 43 đến đoạn 45.
4.4. Ghi nhận chi phí
- Chi phí liên quan đến tài sản vô hình phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ hoặc chi phí trả trước, trừ trường hợp: + Chi phí hình thành một phần nguyên giá TSCĐ vô hình và thỏa mãn định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận TSCĐ vô hình (Quy định từ đoạn 16 đến đoạn 44).
+ Tài sản vô hình hình thành trong quá trình hợp nhất kinh doanh có tính chất mua lại nhưng không đáp ứng được định nghĩa và tiêu chuẩn ghi nhận là TSCĐ vô hình thì những chi phí đó (nằm trong chi phí mua tài sản) hình thành một bộ phận của lợi thế thương mại (kể cả trường hợp lợi thế thương mại có giá trị âm) vào ngày quyết định hợp nhất kinh doanh.
- Chi phí phát sinh đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp nhưng không được ghi nhận là TSCĐ vô hình thì được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ các chi phí được quy định trong đoạn 48 (đoạn 47).
- Chi phí phát sinh đem lại lợi ích kinh tế trong tương lai cho doanh nghiệp gồm chi phí thành lập doanh nghiệp, chi phí đào tạo nhân viên và chi phí quảng cáo phát sinh trong giai đoạn trước hoạt động của doanh nghiệp mới
20
thành lập, chi phí cho giai đoạn nghiên cứu, chi phí chuyển dịch địa điểm được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ hoặc được phân bổ dần vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong thời gian tối đa không quá 3 năm (đoạn 48).
- Chi phí liên quan đến tài sản vô hình đã được doanh nghiệp ghi nhận là chi phí để xác định kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ trước đó thì không được tái ghi nhận vào nguyên giá TSCĐ vô hình. (đoạn 49)
4.5. Chi phí phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu TSCĐ vô hình - Chi phí liên quan đến TSCĐ vô hình phát sinh sau khi ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi thỏa mãn đồng thời 2 điều kiện sau thì được tính vào nguyên giá TSCĐ vô hình: + Chi phí này có khả năng làm cho TSCĐ vô hình tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu; + Chi phí được đánh giá một cách chắc chắn và gắn liền với một TSCĐ vô hình cụ thể.
Các chi phí sau khi ghi nhận ban đầu liên quan tới nhãn hiệu hàng hoá, quyền phát hành, danh sách khách hàng và các khoản mục tương tự về bản chất (kể cả trường hợp mua từ bên ngoài hoặc tạo ra từ nội bộ doanh nghiệp) luôn được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ (đoạn 52).
4.6. Xác định giá trị sau ghi nhận ban đầu TSCĐ vô hình
Sau khi ghi nhận ban đầu, trong quá trình sử dụng, TSCĐ vô hình được xác định theo nguyên giá, khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại (đoạn 53) 4.7. Khấu hao TSCĐ vô hình
- Thời gian tính khấu hao:
Giá trị phải khấu hao của TSCĐ vô hình được phân bổ một cách có hệ thống trong suốt thời gian sử dụng hữu ích ước tính hợp lý của nó. Thời gian tính khấu hao của TSCĐ vô hình tối đa là 20 năm. Việc trích khấu hao được bắt đầu từ khi đưa TSCĐ vô hình vào sử dụng (đoạn 54).
Các hướng dẫn cụ thể về việc xác định thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vô hình được quy định trong các đoạn từ 55 - 57.
Nếu việc kiểm soát đối với các lợi ích kinh tế trong tương lai từ TSCĐ vô hình đạt được bằng quyền pháp lý được cấp trong một khoảng thời gian xác định thì thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vô hình không vượt quá thời gian có hiệu lực của quyền pháp lý, trừ khi quyền pháp lý được gia hạn (đoạn 58).
Các nhân tố kinh tế và pháp lý ảnh hưởng đến thời gian sử dụng hữu ích của TSCĐ vô hình, gồm: (1) Các nhân tố kinh tế quyết định khoảng thời gian thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; (2) Các nhân tố pháp lý giới hạn khoảng thời gian doanh nghiệp kiểm soát được lợi ích kinh tế này. Thời gian sử dụng hữu ích là thời gian ngắn hơn trong số các khoảng thời gian trên (đoạn 59).
- Phương pháp khấu hao TSCĐ vô hình gồm:
+ Phương pháp khấu hao đường thẳng;
+ Phương pháp khấu hao theo số dư giảm dần;
+ Phương pháp khấu hao theo số lượng sản phẩm.
4.8. Giá trị thanh lý của TSCĐ vô hình
TSCĐ vô hình có giá trị thanh lý khi (đoạn 62):
21
- Có bên thứ ba thỏa thuận mua lại tài sản đó vào cuối thời gian sử dụng hữu ích của tài sản; hoặc
- Có thị trường hoạt động vào cuối thời gian sử dụng hữu ích của tài sản và giá trị thanh lý có thể được xác định thông qua giá thị trường. Khi không có một trong hai điều kiện nói trên thì giá trị thanh lý của TSCĐ vô hình được xác định bằng không (0).
4.9. Xem xét lại thời gian khấu hao và phương pháp khấu hao TSCĐ vô hình
Thời gian khấu hao và phương pháp khấu hao TSCĐ vô hình phải được xem xét lại ít nhất là vào cuối mỗi năm tài chính. Nếu thời gian sử dụng hữu ích ước tính của tài sản khác biệt lớn so với các ước tính trước đó thì thời gian khấu hao phải được thay đổi tương ứng. Phương pháp khấu hao TSCĐ vô hình được thay đổi khi có thay đổi đáng kể cách thức ước tính thu hồi lợi ích kinh tế cho doanh nghiệp. Trường hợp này, phải điều chỉnh chi phí khấu hao cho năm hiện hành và các năm tiếp theo, và được thuyết minh trong báo cáo tài chính (đoạn 65).
Các hướng dẫn cụ thể về việc xem xét lại thời gian khấu hao và phương pháp khấu hao TSCĐ vô hình được quy định trong các đoạn 66, 67. 4.10. Nhượng bán và thanh lý TSCĐ vô hình:
- TSCĐ vô hình được ghi giảm khi thanh lý, nhượng bán hoặc khi xét thấy không thu được lợi ích kinh tế từ việc sử dụng tiếp sau (đoạn 68). - Lãi hay lỗ phát sinh do thanh lý, nhượng bán TSCĐ vô hình được xác định bằng số chênh lệch giữa thu nhập với chi phí thanh lý, nhượng bán cộng (+) giá trị còn lại của TSCĐ vô hình. Số lãi, lỗ này được ghi nhận là một khoản thu nhập hoặc chi phí trên báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh trong kỳ (đoạn 69). 5. Chuẩn mực số 05 - Bất động sản đầu tư
5.1. Khái niệm BĐS đầu tư
Bất động sản đầu tư: Là bất động sản, gồm: quyền sử dụng đất, nhà, hoặc một phần của nhà hoặc cả nhà và đất, cơ sở hạ tầng do người chủ sở hữu hoặc người đi thuê tài sản theo hợp đồng thuê tài chính nắm giữ nhằm mục đích thu lợi từ việc cho thuê hoặc chờ tăng giá mà không phải để sử dụng trong sản xuất, cung cấp hàng hóa, dịch vụ hoặc sử dụng cho các mục đích quản lý hoặc bán trong kỳ hoạt động kinh doanh thông thường.
Các trường hợp đặc biệt được ghi nhận BĐS đầu tư xem quy định trong các đoạn từ đoạn 08 đến đoạn 12
5.2. Điều kiện ghi nhận BĐS đầu tư
Một BĐS đầu tư được ghi nhận là tài sản phải thỏa mãn đồng thời hai điều kiện sau: (đoạn 13)
- Chắc chắn thu được lợi ích kinh tế trong tương lai; và
- Nguyên giá của BĐS đầu tư phải được xác định một cách đáng tin cậy. 5.3. Xác định giá trị ban đầu BĐS đầu tư
Một BĐS đầu tư phải được xác định giá trị ban đầu theo nguyên giá. Nguyên giá của BĐS đầu tư bao gồm cả các chi phí giao dịch liên quan trực tiếp ban đầu (đoạn 15).
22
Các hướng dẫn cụ thể về xác định giá trị ban đầu BĐS đầu tư được quy định trong các đoạn từ 16 đến 19.
5.4. Chi phí phát sinh sau ghi nhận ban đầu BĐS đầu tư
Chi phí liên quan đến BĐS đầu tư phát sinh sau ghi nhận ban đầu phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ, trừ khi chi phí này có khả năng chắc chắn làm cho BĐS đầu tư tạo ra lợi ích kinh tế trong tương lai nhiều hơn mức hoạt động được đánh giá ban đầu thì được ghi tăng nguyên giá BĐS đầu tư (đoạn 20).
5.5. Xác định giá trị sau khi ghi nhận ban đầu BĐS đầu tư
Sau ghi nhận ban đầu, trong thời gian nắm giữ BĐS đầu tư được xác định theo nguyên giá, số khấu hao luỹ kế và giá trị còn lại (đoạn 22). 5.6. Chuyển đổi mục đích sử dụng
Việc chuyển từ bất động sản chủ sở hữu sử dụng thành BĐS đầu tư hoặc từ BĐS đầu tư sang bất động sản chủ sở hữu sử dụng hay hàng tồn kho chỉ khi có sự thay đổi về mục đích sử dụng như các trường hợp sau: (đoạn 23)
- BĐS đầu tư chuyển thành bất động sản chủ sở hữu sử dụng khi chủ sở hữu bắt đầu sử dụng tài sản này;
- BĐS đầu tư chuyển thành hàng tồn kho khi chủ sở hữu bắt đầu triển khai cho mục đích bán;
- Bất động sản chủ sở hữu sử dụng chuyển thành BĐS đầu tư khi chủ sở hữu kết thúc sử dụng tài sản đó;
- Hàng tồn kho chuyển thành BĐS đầu tư khi chủ sở hữu bắt đầu cho bên khác thuê hoạt động;
- Bất động sản xây dựng chuyển thành BĐS đầu tư khi kết thúc giai đoạn xây dựng , bàn giao vào đầu tư (Trong giai đoạn xây dựng phải tuân theo chuẩn mực kế toán số 03 "Tài sản cố định hữu hình).
- Các hướng dẫn cụ thể về chuyển đổi mục đích sử dụng BĐS đầu tư được quy định trong các đoạn từ 24 - 25.
5.7. Thanh lý BĐS đầu tư
- Một BĐS đầu tư không còn được trình bày trong Bảng CĐKT sau khi đã bán hoặc sau khi BĐS đầu tư không còn được nắm giữ lâu dài và xét thấy không thu được lợi ích kinh tế trong tương lai từ việc thanh lý BĐS đầu tư đó (đoạn 26)
- Các khoản lãi hoặc lỗ phát sinh từ việc bán BĐS đầu tư được xác định bằng số chênh lệch giữa giá bán với chi phí bán và giá trị còn lại của BĐS đầu tư. Số lãi hoặc lỗ này được ghi nhận là thu nhập hay chi phí trên Báo cáo KQHĐKD trong kỳ (Trường hợp bán và thuê lại tài sản là bất động sản được thực hiện theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 06 "Thuê tài sản").
Các hướng dẫn về thời điểm bán BĐS đầu tư và ghi nhận doanh thu bán BĐS đầu tư được quy định trong đoạn 27 đến 29.
6. Chuẩn mực số 06 - Thuê tài sản
6.1. Phân loại thuê tài sản (Xem hướng dẫn từ đoạn 06 đến đoạn 12) - Phân loại thuê tài sản phải căn cứ vào bản chất các điều khoản trong hợp đồng và phải thực hiện ngay tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Sau thời điểm khởi đầu thuê tài sản nếu có thay đổi các điều khoản của hợp đồng (trừ gia hạn
23
hợp đồng) thì các điều khoản mới này được áp dụng cho suốt thời hạn hợp đồng. Nhưng thay đổi về ước tính (thay đổi ước tính thời gian sử dụng kinh tế hoặc giá trị còn lại của tài sản thuê) hoặc thay đổi khả năng thanh toán của bên thuê thì
không làm thay đổi sự phân loại thuê tài sản đối với ghi sổ kế toán. - Phân loại thuê tài sản được căn cứ vào mức độ chuyển giao các rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản thuê từ bên cho thuê cho bên thuê. Thuê tài sản bao gồm thuê tài chính và thuê hoạt động.
+ Thuê tài chính:
Thuê tài chính: Là thuê tài sản mà bên cho thuê có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản cho bên thuê. Quyền sở hữu tài sản có thể chuyển giao vào cuối thời hạn thuê.
Các trường hợp thuê tài sản dưới đây thường dẫn đến hợp đồng thuê tài chính:
- Bên cho thuê chuyển giao quyền sở hữu tài sản cho bên thuê khi hết thời hạn thuê.
- Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, bên thuê có quyền lựa chọn mua lại tài sản thuê với mức giá ước tính thấp hơn giá trị hợp lý vào cuối thời hạn thuê. - Thời hạn thuê tài sản tối thiểu phải chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản cho dù không có sự chuyển giao quyền sở hữu. - Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu chiếm phần lớn (tương đương) giá trị hợp lý của tài sản thuê. - Tài sản thuê thuộc loại chuyên dùng mà chỉ có bên thuê có khả năng sử dụng không cần có sự thay đổi, sửa chữa lớn nào.
Hợp đồng thuê tài sản cũng được coi là hợp đồng thuê tài chính nếu hợp đồng thoả mãn ít nhất một trong ba (3) trường hợp sau:
- Nếu bên thuê huỷ hợp đồng và đền bù tổn thất phát sinh liên quan đến việc huỷ hợp đồng cho bên cho thuê;
- Thu nhập hoặc tổn thất do sự thay đổi giá trị hợp lý của giá trị còn lại của tài sản thuê gắn với bên thuê;
- Bên thuê có khả năng tiếp tục thuê lại tài sản sau khi hết hạn hợp đồng thuê với tiền thuê thấp hơn giá thuê thị trường.
Ví dụ: Ngày 01 tháng 1 năm 2008, Công ty A ký hợp đồng thuê thiết bị của Công ty TNHH B trong 7 năm. Thời gian sử dụng kinh tế của thiết bị là 7,5 năm. Giá trị hợp lý của thiết bị tại thời điểm thuê là 500 triệu đồng. Tiền thuê sẽ phải trả 6 tháng một lần bắt đầu từ ngày 1 tháng 1 năm 2008. Tiền thuê được trả 6 kỳ mỗi kỳ 45 triệu. Giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu là 460 triệu. Công ty A đã nhận thiết bị vào ngày 1 tháng 1 năm 2008.
Hợp đồng thuê tài sản này được phân loại là thuê tài chính vì: Thời hạn thuê tài sản chiếm phần lớn thời gian sử dụng kinh tế của tài sản (93%) cho dù không có sự chuyển giao quyền sở hữu.
Tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản, giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu chiếm phần lớn (92%) giá trị hợp lý của tài sản thuê. + Thuê hoạt động:
24
- Thuê tài sản được phân loại là thuê hoạt động nếu nội dung của hợp đồng thuê tài sản không có sự chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu tài sản.
- Thuê tài sản là quyền sử dụng đất thường được phân loại là thuê hoạt động vì quyền sử dụng đất thường có thời gian sử dụng kinh tế vô hạn và quyền sở hữu sẽ không chuyển giao cho bên thuê khi hết thời hạn thuê. 6.2. Ghi nhận thuê tài sản trong các BCTC của bên thuê
a) Thuê tài chính
- Bên thuê ghi nhận tài sản thuê tài chính là tài sản và nợ phải trả trên Bảng CĐKT với cùng một giá trị bằng với giá trị hợp lý của tài sản thuê tại thời điểm khởi đầu thuê tài sản. Nếu giá trị hợp lý của tài sản thuê cao hơn giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản thì ghi theo giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu. Tỷ lệ chiết khấu để tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu cho việc thuê tài sản là lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê tài sản hoặc lãi suất ghi trong hợp đồng. Trường hợp không thể xác định được lãi suất ngầm định trong hợp đồng thuê thì sử dụng lãi suất biên đi vay của bên thuê tài sản để tính giá trị hiện tại của khoản thanh toán tiền thuê tối thiểu (đoạn 13).
- Khi trình bày các khoản nợ phải trả về thuê tài chính trong báo cáo tài chính phải phân biệt nợ ngắn hạn và nợ dài hạn (đoạn 14).
- Chi phí trực tiếp phát sinh ban đầu liên quan đến hoạt động thuê tài chính được ghi nhận vào nguyên giá TSCĐ đi thuê (đoạn 15). - Khoản thanh toán tiền thuê tài sản thuê tài chính phải được chia ra thành chi phí tài chính và khoản phải trả nợ gốc. Chi phí tài chính phải được tính theo từng kỳ kế toán trong suốt thời hạn thuê theo tỷ lệ lãi suất định kỳ cố định trên số dư nợ còn lại cho mỗi kỳ kế toán (đoạn 16).
- Thuê tài chính sẽ phát sinh chi phí khấu hao tài sản và chi phí tài chính cho mỗi kỳ kế toán. Chính sách khấu hao tài sản thuê phải nhất quán với chính sách khấu hao tài sản cùng loại thuộc sở hữu của doanh nghiệp đi thuê. Nếu không chắc chắn là bên thuê sẽ có quyền sở hữu tài sản khi hết hạn hợp đồng thuê thì tài sản thuê sẽ được khấu hao theo thời gian ngắn hơn giữa thời hạn thuê hoặc thời gian sử dụng hữu ích của nó (đoạn 17).
b) Thuê hoạt động: Các khoản thanh toán tiền thuê hoạt động (Không bao gồm chi phí dịch vụ, bảo hiểm và bảo dưỡng) phải được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh theo phương pháp đường thẳng cho suốt thời hạn thuê tài sản, không phụ thuộc vào phương thức thanh toán, trừ khi áp dụng phương pháp tính khác hợp lý hơn (đoạn 19).
6.3. Ghi nhận tài sản thuê trong BCTC của bên cho thuê
a) Thuê tài chính
- Bên cho thuê phải ghi nhận giá trị tài sản cho thuê tài chính là khoản phải thu trên Bảng CĐKT bằng giá trị đầu tư thuần trong hợp đồng cho thuê tài chính (đoạn 20)
25
- Khoản phải thu về cho thuê tài chính phải được ghi nhận là khoản phải thu vốn gốc và doanh thu tài chính từ khoản đầu tư và dịch vụ của bên cho thuê (đoạn 21).
- Việc ghi nhận doanh thu tài chính phải dựa trên cơ sở lãi suất định kỳ cố định trên tổng số dư đầu tư thuần cho thuê tài chính (đoạn 22). Các hướng dẫn cụ thể về ghi nhận doanh thu tài chính và chi phí ban đầu đê tạo ra doanh thu tài chính được đề cập trong các đoạn 23 và 24. b) Thuê hoạt động
- Bên cho thuê phải ghi nhận tài sản cho thuê hoạt động trên Bảng CĐKT theo cách phân loại tài sản của doanh nghiệp (đoạn 25).
- Doanh thu cho thuê hoạt động phải được ghi nhận theo phương pháp đường thẳng trong suốt thời hạn cho thuê, không phụ thuộc vào phương thức thanh toán, trừ khi áp dụng phương pháp tính khác hợp lý hơn (đoạn 26).
Các hướng dẫn ghi nhận chi phí cho thuê hoạt động và chi phí trực tiếp ban đầu để tạo ra doanh thu cho thuê hoạt động được quy định trong các đoạn 27 - 28.
- Khấu hao tài sản cho thuê phải dựa trên một cơ sở nhất quán với chính sách khấu hao của bên cho thuê áp dụng đối với những tài sản tương tự, và chi phí khấu hao phải được tính theo quy định của Chuẩn mực kế toán "Tài sản cố định hữu hình" và Chuẩn mực kế toán "Tài sản cố định vô hình" (đoạn 29).
6.4. Giao dịch bán và thuê lại tài sản
Giao dịch bán và thuê lại tài sản được thực hiện khi tài sản được bán và được chính người bán thuê lại.
- Nếu bán và thuê lại tài sản là thuê tài chính, khoản chênh lệch giữa thu nhập bán với giá trị còn lại của tài sản phải phân bổ cho suốt thời gian thuê tài sản (đoạn 32).
- Giao dịch bán và thuê lại tài sản là thuê hoạt động được ghi nhận khi: (đoạn 34)
+ Nếu giá bán được thỏa thuận ở mức giá trị hợp lý thì các khoản lỗ hoặc lãi phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh;
+ Nếu giá bán thấp hơn giá trị hợp lý thì các khoản lãi hoặc lỗ cũng phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh, trừ trường hợp khoản lỗ được bù đắp bằng khoản thuê trong tương lai ở một mức giá thuê thấp hơn giá thuê thị trường. Trường hợp này khoản lỗ không được ghi nhận ngay mà phải phân bổ dần vào chi phí phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng;
+ Nếu giá bán cao hơn giá trị hợp lý thì khoản chênh lệch cao hơn giá trị hợp lý phải được phân bổ dần vào thu nhập phù hợp với khoản thanh toán tiền thuê trong suốt thời gian mà tài sản đó được dự kiến sử dụng.
- Đối với thuê hoạt động, nếu giá trị hợp lý tại thời điểm bán và thuê lại tài sản thấp hơn giá trị còn lại của tài sản, khoản lỗ bằng số chênh lệch giữa giá trị còn lại và giá trị hợp lý phải được ghi nhận ngay trong kỳ phát sinh (đoạn 36).
26
7. Chuẩn mực kế toán số 07 - Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết
7.1. Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể
Nếu nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp thông qua các công ty con ít nhất 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư thì được gọi là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, trừ khi có quy định hoặc thoả thuận khác. Ngược lại nếu nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hay gián tiếp thông qua các công ty con ít hơn 20% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư, thì không được gọi là nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể, trừ khi có quy định hoặc thoả thuận khác (đoạn 04).
Nhà đầu tư có ảnh hưởng đáng kể thường được thể hiện ở một hoặc các biểu hiện sau:
a) Có đại diện trong hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương của công ty liên kết;
b) Có quyền tham gia vào quá trình hoạch định chính sách;
c) Có các giao dịch quan trọng giữa nhà đầu tư và bên nhận đầu tư; d) Có sự trao đổi về cán bộ quản lý;
e) Có sự cung cấp thông tin kỹ thuật quan trọng.
7.2. BCTC riêng của nhà đầu tư
- Trong BCTC của riêng nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết được kế toán theo phương pháp giá gốc (Đoạn 08).
- Phương pháp giá gốc (Đoạn 07):
+ Nhà đầu tư ghi nhận ban đầu khoản đầu tư vào công ty liên kết theo giá gốc.
+ Sau ngày đầu tư, nhà đầu tư được ghi nhận cổ tức, lợi nhuận được chia từ lợi nhuận sau thuế của công ty liên kết vào doanh thu hoạt động tài chính theo nguyên tắc dồn tích (không bao gồm khoản cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản đầu tư được mua).
+ Các khoản khác từ công ty liên kết mà nhà đầu tư nhận được ngoài cổ tức và lợi nhuận được chia được coi là phần thu hồi của các khoản đầu tư và được ghi giảm giá gốc khoản đầu tư. Ví dụ khoản cổ tức, lợi nhuận của kỳ kế toán trước khi khoản đầu tư được mua mà nhà đầu tư nhận được phải ghi giảm giá gốc khoản đầu tư.
+ Phương pháp giá gốc được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư. 7.3. BCTC hợp nhất của nhà đầu tư
- Trong BCTC hợp nhất của nhà đầu tư, khoản đầu tư vào công ty liên kết được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu, trừ khi: (đoạn 29) + Khoản đầu tư này dự kiến sẽ được thanh lý trong tương lai gần (dưới 12 tháng); hoặc
+ Công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn làm cản trở đáng kể việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư.
Trường hợp này, các khoản đầu tư được phản ánh theo giá gốc trong BCTC hợp nhất của nhà đầu tư (đoạn 09).
- Phương pháp vốn chủ sở hữu (Đoạn 06):
27
+ Khoản đầu tư vào công ty liên kết được ghi nhận ban đầu theo giá gốc. + Sau đó, vào cuối mỗi kỳ kế toán, khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được điều chỉnh tăng hoặc giảm tương ứng với phần sở hữu của nhà đầu tư trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết sau ngày đầu tư.
+ Cổ tức, lợi nhuận được chia từ công ty liên kết được ghi giảm giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết trên báo cáo tài chính hợp nhất. + Giá trị ghi sổ của khoản đầu tư vào công ty liên kết cũng phải được điều chỉnh khi lợi ích của nhà đầu tư thay đổi do có sự thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên kết nhưng không được phản ánh trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của công ty liên kết. Ví dụ thay đổi trong vốn chủ sở hữu của công ty liên lết có thể bao gồm những khoản phát sinh từ việc đánh giá lại TSCĐ và các khoản đầu tư, chênh lệch tỷ giá quy đổi ngoại tệ và những điều chỉnh các chênh lệch phát sinh khi hợp nhất kinh doanh (khi mua khoản đầu tư). + Phương pháp vốn chủ sở hữu được áp dụng trong kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết khi lập và trình bày báo cáo tài chính hợp nhất của nhà đầu tư.
- Nhà đầu tư phải ngừng sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu khi: + Không còn ảnh hưởng đáng kể trong công ty liên kết nhưng vẫn còn nắm giữ một phần hoặc toàn bộ khoản đầu tư; hoặc
+ Việc sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu không còn phù hợp vì công ty liên kết hoạt động theo các quy định hạn chế khắt khe dài hạn gây ra những cản trở đáng kể trong việc chuyển giao vốn cho nhà đầu tư.
Trong trường hợp này, giá trị ghi sổ của khoản đầu tư từ thời điểm trên được coi là giá gốc (đoạn 11).
- Các hướng dẫn cụ thể về áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu được quy định trong các đoạn từ 12 - 17.
8. Chuẩn mực số 08 - Thông tin tài chính về những khoản góp vốn liên doanh
8.1. Các hình thức liên doanh
- Liên doanh: Là thỏa thuận bằng hợp đồng của hai hoặc nhiều bên để cùng thực hiện hoạt động kinh tế, mà hoạt động này được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh. Các hình thức liên doanh quy định trong chuẩn mực này gồm:
+ Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát;
+ Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh tài sản được đồng kiểm soát;
+ Hợp đồng liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát.
- Chuẩn mực số 08 đề cập tới 3 hình thức liên doanh (đoạn 04): + Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh (hoạt động được đồng kiểm soát);
28
+ Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh tài sản được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh (tài sản được đồng kiểm soát); + Hợp đồng liên doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh mới được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh (cơ sở được đồng kiểm soát).
- Hai đặc điểm chung của các hình thức liên doanh (đoạn 04): . Hai hoặc nhiều bên góp vốn liên doanh hợp tác với nhau trên cơ sở thoả thuận bằng hợp đồng; và
. Thỏa thuận bằng hợp đồng thiết lập quyền đồng kiểm soát.
- Thoả thuận bằng hợp đồng được quy định cụ thể tại các đoạn từ 05-08. 8.2. Nhận biết và kế toán hợp đồng hợp tác kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh được quy định và hướng dẫn tại các đoạn từ 09-12.
- Hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát là hoạt động của một số liên doanh được thực hiện bằng cách sử dụng tài sản và nguồn lực khác của các bên góp vốn liên doanh mà không thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Mỗi bên góp vốn liên doanh tự quản lý và sử dụng tài sản của mình và chịu trách nhiệm về các nghĩa vụ tài chính và các chi phí phát sinh trong quá trình hoạt động. Hoạt động của liên doanh có thể được nhân viên của mỗi bên góp vốn liên doanh tiến hành song song với các hoạt động khác của bên góp vốn liên doanh đó. Hợp đồng hợp tác kinh doanh thường quy định căn cứ phân chia doanh thu và khoản chi phí chung phát sinh từ hoạt động liên doanh cho các bên góp vốn liên doanh (đoạn 09).
Ví dụ hoạt động liên doanh được đồng kiểm soát (xem đoạn 10) - Mỗi bên góp vốn liên doanh phải phản ảnh các hoạt động kinh doanh được đồng kiểm soát trong báo cáo tài chính của mình, gồm:
+ Tài sản do bên góp vốn liên doanh kiểm soát và các khoản nợ phải trả mà họ phải gánh chịu;
+ Chi phí phải gánh chịu và doanh thu được chia từ việc bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ của liên doanh.
8.3. Nhận biết và kế toán hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức liên doanh tài sản được đồng kiểm soát
- Một số liên doanh thực hiện việc đồng kiểm soát và thường là đồng sở hữu đối với tài sản được góp hoặc được mua bởi các bên góp vốn liên doanh và được sử dụng cho mục đích của liên doanh. Các tài sản này được sử dụng để mang lại lợi ích cho các bên góp vốn liên doanh. Mỗi bên góp vốn liên doanh được nhận sản phẩm từ việc sử dụng tài sản và chịu phần chi phí phát sinh theo thoả thuận trong hợp đồng (đoạn 13).
- Hình thức liên doanh này không đòi hỏi phải thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Mỗi bên góp vốn liên doanh có quyền kiểm soát phần lợi ích trong tương lai thông qua phần vốn góp của mình vào tài sản được đồng kiểm soát (đoạn 14).
- Mỗi bên góp vốn liên doanh phải phản ánh tài sản được đồng kiểm soát trong báo cáo tài chính của mình, gồm:
29
+ Phần vốn góp vào tài sản được đồng kiểm soát, được phân loại theo tính chất của tài sản.
+ Các khoản nợ phải trả phát sinh riêng của mỗi bên góp vốn liên doanh; + Phần nợ phải trả phát sinh chung phải gánh chịu cùng với các bên góp vốn liên doanh khác từ hoạt động của liên doanh;
+ Các khoản thu nhập từ việc bán hoặc sử dụng phần sản phẩm được chia từ liên doanh cùng với phần chi phí phát sinh được phân chia từ hoạt động của liên doanh;
+ Các khoản chi phí phát sinh liên quan đến việc góp vốn liên doanh. 8.4. Kế toán hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức thành lập cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn kinh doanh a) Cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn liên doanh (cơ sở được đồng kiểm soát) đòi hỏi phải có sự thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Hoạt động của cơ sở này cũng giống như hoạt động của các doanh nghiệp khác, chỉ khác là thỏa thuận bằng hợp đồng giữa các bên góp vốn liên doanh quy định quyền đồng kiểm soát của họ đối với các hoạt động kinh tế của cơ sở này (đoạn 19).
Các hướng dẫn chi tiết để nhận biết về cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát và kế toán phần vốn góp vào cơ sở kinh doanh đồng kiểm soát được đề cập trong các đoạn từ 20-24.
b) BCTC riêng của bên góp vốn liên doanh
Trong BCTC riêng của bên góp vốn liên doanh, khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát được ghi nhận và báo cáo theo phương pháp giá gốc (đoạn 25).
c) BCTC hợp nhất của bên góp vốn liên doanh
Trong BCTC hợp nhất của các bên góp vốn liên doanh (nếu bên góp vốn liên doanh phải lập BCTC hợp nhất theo quy định của chuẩn mực số 25) phần góp vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát được báo cáo theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Nếu bên góp vốn liên doanh lập BCTC hợp nhất thì trong BCTC hợp nhất phải báo cáo phần vốn góp của mình vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát theo phương pháp vốn chủ sở hữu. Bên góp vốn liên doanh ngừng sử dụng phương pháp vốn chủ sở hữu kể từ ngày bên góp vốn liên doanh kết thúc quyền đồng kiểm soát hoặc không có ảnh hưởng đáng kể đối với cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát.
d) Các trường hợp ngoại trừ đối với phương pháp vốn chủ sở hữu được quy định tại các đoạn từ 28-30.
Bên góp vốn liên doanh phải hạch toán các khoản vốn góp sau đây theo phương pháp giá gốc: (đoạn 28)
- Khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát được mua và giữ lại để bán trong tương lai gần (dưới 12 tháng); và
- Khoản vốn góp vào cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát hoạt động trong điều kiện có nhiều hạn chế khắt khe lâu dài làm giảm đáng kể khả năng chuyển vốn về bên góp vốn liên doanh.
30
Trường hợp cơ sở kinh doanh được đồng kiểm soát trở thành công ty con của một bên góp vốn liên doanh, thì bên góp vốn liên doanh này phải hạch toán các khoản Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kếtcủa mình theo quy định tại Chuẩn mực kế toán số 25 "BCTC hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con" (đoạn 30).
đ) Nghiệp vụ giao dịch giữa các bên góp vốn liên doanh và liên doanh gồm : Bên góp vốn liên doanh góp vốn bằng tài sản vào liên doanh; Bên góp vốn liên doanh bán tài sản cho bên liên doanh; Bên góp vốn liên doanh mua tài sản của liên doanh kế toán các nghiệp vụ giao dịch giữa các bên góp vốn liên doanh và liên doanh được quy định cụ thể trong các đoạn từ 31-33.
e) Báo cáo phần góp vốn liên doanh trong BCTC của nhà đầu tư được quy định tại đoạn 34.
9. Chuẩn mực số 10 - Ảnh hưởng của việc thay đổi tỷ giá hối đoái 9.1. Các giao dịch bằng ngoại tệ
a) Ghi nhận ban đầu các giao dịch bằng ngoại tệ
Một giao dịch bằng ngoại tệ là giao dịch được xác định bằng ngoại tệ hoặc yêu cầu thanh toán bằng ngoại tệ, bao gồm các giao dịch phát sinh khi một doanh nghiệp (đoạn 07):
- Mua hoặc bán sản phẩm, hàng hóa, dịch vụ mà giá cả được xác định bằng ngoại tệ;
- Vay hoặc cho vay các khoản tiền mà số phải trả hoặc phải thu được xác định bằng ngoại tệ;
- Trở thành một đối tác (một bên) của một hợp đồng ngoại hối chưa được thực hiện;
- Mua hoặc thanh lý các tài sản; phát sinh hoặc thanh toán các khoản nợ xác định bằng ngoại tệ;
- Dùng một loại tiền tệ này để mua, bán hoặc đổi lấy một loại tiền tệ khác. - Một giao dịch bằng ngoại tệ phải được hạch toán và ghi nhận ban đầu theo đơn vị tiền tệ kế toán bằng việc áp dụng tỷ giá hối đoái giữa đơn vị tiền tệ kế toán và ngoại tệ tại ngày giao dịch (đoạn 8).
Các hướng dẫn chi tiết về giao dịch bằng ngoại tệ và tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch được đề cập tại đoạn 09.
b) Báo cáo tại ngày lập Bảng CĐKT
Tại ngày lập Bảng CĐKT: (đoạn 10)
- Các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoái cuối kỳ;
- Các khoản mục phi tiền tệ có gốc ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoái tại ngày giao dịch;
- Các khoản mục phi tiền tệ được xác định theo giá trị hợp lý bằng ngoại tệ phải được báo cáo theo tỷ giá hối đoái tại ngày xác định giá trị hợp lý. - Ghi nhận chênh lệch tỷ giá hối đoái.
Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh khi thanh toán các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ hoặc trong việc báo cáo các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ của một doanh nghiệp theo các tỷ giá hối đoái khác với tỷ giá hối đoái đã được
31
ghi nhận ban đầu, hoặc đã được báo cáo trong BCTC trước, được xử lý như sau: (đoạn 12)
9.2. Đầu tư thuần vào cơ sở ở nước ngoài
+ Chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ về bản chất thuộc phần vốn đầu tư thuần của doanh nghiệp tại một cơ sở nước ngoài và chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán như một khoản hạn chế rủi do cho khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp tại một cơ sở nước ngoài được phân loại như là vốn chủ sở hữu trong BCTC cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần. Tại thời điểm đó các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái này sẽ được hạch toán là thu nhập hoặc chi phí phù hợp với đoạn 30 (đoạn 14).
+ Các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái phát sinh từ các khoản nợ phải trả có gốc ngoại tệ được hạch toán như một khoản hạn chế rủi ro cho khoản đầu tư thuần của doanh nghiệp tại một cơ sở ở nước ngoài sẽ được phân loại như là vốn chủ sở hữu trên BCTC của doanh nghiệp cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần. Tại thời điểm đó các khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái này sẽ được hạch toán là thu nhập hoặc chi phí phù hợp với đoạn 30 (đoạn 16).
9.3. BCTC các hoạt động ở nước ngoài
- Việc phân loại hoạt động ở nước ngoài được hướng dẫn chi tiết trong các đoạn từ 17 - 20.
- BCTC của hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo sẽ được chuyển đổi theo các quy định từ đoạn 7 đến đoạn 16 như là hoạt động của chính doanh nghiệp báo cáo (đoạn 21).
Các hướng dẫn cụ thể về chuyển đổi BCTC hoạt động ở nước ngoài không thể tách rời với hoạt động của doanh nghiệp báo cáo quy định trong các đoạn 22 - 23.
- BCTC của cơ sở ở nước ngoài được chuyển đổi để tổng hợp vào BCTC của doanh nghiệp báo cáo theo những quy định sau đây (đoạn 24): + Tài sản và nợ phải trả (cả khoản mục tiền tệ và phi tiền tệ) của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ;
+ Các khoản mục về doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài được quy đổi theo tỷ giá tại ngày giao dịch. Trường hợp báo cáo của cơ sở ở nước ngoài được báo cáo bằng đồng tiền của một nền kinh tế siêu lạm phát thì doanh thu, thu nhập khác và chi phí được quy đổi theo tỷ giá cuối kỳ;
Trường hợp tỷ giá trung bình xấp xỉ tỷ giá thực tế thì tỷ giá trung bình được sử dụng để chuyển đổi các khoản mục doanh thu, thu nhập khác và chi phí của cơ sở ở nước ngoài.
+ Tất cả các khoản chênh lệch hối đoái khi chuyển đổi BCTC của cơ sở ở nước ngoài để tổng hợp vào BCTC của doanh nghiệp báo cáo phải được phân loại như là vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp báo cáo cho đến khi thanh lý khoản đầu tư thuần đó.
Các hướng dẫn cụ thể về chuyển đổi các khoản mục của báo cáo của cơ sở nước ngoài và các thủ tục hợp nhất BCTC được quy định trong các đoạn 25- 29.
32
- Khi thanh lý cơ sở ở nước ngoài: Khi thanh lý cơ sở ở nước ngoài, khoản chênh lệch tỷ giá hối đoái lũy kế đã bị hoãn lại (theo quy định tại đoạn 24.c) và liên quan đến cơ sở ở nước ngoài đó sẽ được ghi nhận là thu nhập hoặc chi phí cùng với kỳ mà lãi hoặc lỗ về việc thanh lý được ghi nhận.
- Sự thay đổi trong việc phân loại hoạt động ở nước ngoài
Khi có sự thay đổi trong việc phân loại hoạt động ở nước ngoài, các quy định chuyển đổi BCTC của hoạt động ở nước ngoài được áp dụng kể từ ngày thay đổi phân loại đó.
10. Chuẩn mực số 11 - Hợp nhất kinh doanh
10.1. Xác định hợp nhất kinh doanh được quy định và hướng dẫn tại các đoạn 04 đến đoạn 09.
10.2. Hợp nhất kinh doanh liên quan đến các doanh nghiệp chịu sự kiểm soát chung được quy định và hướng dẫn tại các đoạn 10 đến đoạn 13. 10.3. Các phương pháp hợp nhất kinh doanh
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải được kế toán theo phương pháp mua (đoạn 14).
10.4. Áp dụng phương pháp mua
Áp dụng phương pháp mua gồm các bước sau:
- Xác định bên mua;
- Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh; và
- Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản được mua, nợ phải trả cũng như những khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu. a) Xác định bên mua
Mọi trường hợp hợp nhất kinh doanh đều phải xác định được bên mua. Bên mua là một doanh nghiệp tham gia hợp nhất nắm quyền kiểm soát các doanh nghiệp hoặc các hoạt động kinh doanh tham gia hợp nhất khác (đoạn 17).
Các hướng dẫn cụ thể về xác định bên mua được quy định trong các đoạn từ 18-23.
b) Xác định giá phí hợp nhất kinh doanh
- Bên mua sẽ xác định giá phí hợp nhất kinh doanh bao gồm: Giá trị hợp lý tại ngày diễn ra trao đổi của các tài sản đem trao đổi, các khoản nợ phải trả đã phát sinh hoặc đã thừa nhận và các công cụ vốn do bên mua phát hành để đổi lấy quyền kiểm soát bên bị mua, cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc hợp nhất kinh doanh.(đoạn 24).
Các hướng dẫn cụ thể về xác định giá phí hợp nhất được quy định trong các đoạn từ 25-31.
- Khi thoả thuận hợp nhất kinh doanh cho phép điều chỉnh giá phí hợp nhất kinh doanh tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai, bên mua phải điều chỉnh vào giá phí hợp nhất kinh doanh tại ngày mua nếu khoản điều chỉnh đó có khả năng chắc chắn xảy ra và giá trị điều chỉnh có thể xác định được một cách đáng tin cậy (đoạn 32).
Các hướng dẫn cụ thể về việc điều chỉnh giá phí hợp nhất tuỳ thuộc vào các sự kiện trong tương lai được đề cập trong các đoạn từ 33 – 35.
33
c) Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh cho tài sản đã mua, nợ phải trả hoặc nợ tiềm tàng
Tại ngày mua, bên mua phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh bằng việc ghi nhận theo giá trị hợp lý tại ngày mua các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng của bên bị mua nếu thoả mãn tiêu chuẩn trong đoạn 37, trừ các tài sản dài hạn (hoặc nhóm các tài sản thanh lý) được phân loại là nắm giữ để bán sẽ được ghi nhận theo giá trị hợp lý trừ đi chi phí bán chúng. Chênh lệch giữa giá phí hợp nhất kinh doanh và phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của các tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng đã ghi nhận được hạch toán theo quy định từ đoạn 50 đến đoạn 54 (đoạn 36).
Các hướng dẫn cụ thể về việc ghi nhận tài sản, nợ phải trả có thể được xác định được, TSCĐ vô hình và các khoản nợ tiềm tàng của bên bị mua được quy định trong các đoạn từ 37-49.
d) Lợi thế thương mại
- Tại ngày mua bên mua sẽ (đoạn 50):
+ Ghi nhận lợi thế thương mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh là tài sản; và
+ Xác định giá trị ban đầu của lợi thế thương mại theo giá gốc, là phần chênh lệch của giá phí hợp nhất so với phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và các khoản nợ tiềm tàng đã ghi nhận theo quy định tại đoạn 36.
Các hướng dẫn cụ thể về ghi nhận và phân bổ dần lợi thế thương mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh được quy định trong các đoạn từ 51-54. - Khoản vượt trội giữa phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và khoản nợ tiềm tàng của bên bị mua so với giá phí hợp nhất kinh doanh:
+ Nếu phần sở hữu của bên mua trong giá trị hợp lý thuần của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng được ghi nhận theo quy định tại đoạn 36 vượt quá giá phí hợp nhất kinh doanh thì bên mua phải:
Xem xét lại việc xác định giá trị của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được, nợ tiềm tàng và việc xác định giá phí hợp nhất kinh doanh; và Ghi nhận ngay vào Báo cáo KQHĐKD tất cả các khoản chênh lệch vẫn còn sau khi đánh giá lại.
đ) Hợp nhất kinh doanh hoàn thành trong từng giai đoạn
Việc xác định giá trị hợp lý của tài sản, nợ phải trả có thể xác định được và nợ tiềm tàng của bên bị mua cũng như xác định lợi thế thương mại phát sinh khi hợp nhất kinh doanh trong từng giai đoạn được quy định cụ thể trong các giai đoạn từ 57-59.
e) Kế toán ban đầu được xác định tạm thời
- Kế toán ban đầu của việc hợp nhất kinh doanh được hướng dẫn cụ thể trong các đoạn 60 và 61.
- Các điều chỉnh sau khi kế toán ban đầu hoàn tất được hướng dẫn cụ thể trong các đoạn 62 và 63.
34
- Ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại sau khi hoàn tất việc kế toán ban đầu được hướng dẫn tại đoạn 64.
g) Hướng dẫn bổ sung (Phụ lục A, Chuẩn mực số 11) các nội dung sau: Mua hoán đổi; Giá phí hợp nhất kinh doanh; Lập và trình bày BCTC hợp nhất; Lợi ích của cổ đông thiểu số; Phân bổ giá phí hợp nhất kinh doanh. 11. Chuẩn mực số 14 - Doanh thu và thu nhập khác
Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu (Đoạn 03).
Doanh thu chỉ bao gồm tổng giá trị của các lợi ích kinh tế doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được. Các khoản thu hộ bên thứ ba không phải là nguồn lợi ích kinh tế, không làm tăng vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp sẽ không được coi là doanh thu. Các khoản góp vốn của cổ đông hoặc chủ sở hữu làm tăng vốn chủ sở hữu nhưng không phải là doanh thu.
11.1. Xác định doanh thu
Doanh thu được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được (đoạn 05).
- Doanh thu phát sinh từ các giao dịch được xác định bằng (=) giá trị hợp lý của các khoản đã thu hoặc sẽ thu được sau khi từ (-) các khoản chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán và giá trị hàng bán bị trả lại (đoạn 06).
Đối với các khoản tiền hoặc tương đương tiền không được nhận ngay thì doanh thu được xác định bằng cách quy đổi giá trị danh nghĩa của các khoản sẽ thu được trong tương lai về giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu theo tỷ lệ lãi suất hiện hành. Giá trị thực tế tại thời điểm ghi nhận doanh thu có thể nhỏ hơn giá trị danh nghĩa sẽ thu được trong tương lai (đoạn 07).
Lưu ý: Đoạn này vận dụng vào kế toán Việt Nam như sau:
Doanh thu bán hàng trả chậm được ghi nhận doanh thu theo giá bán trả ngay - số chênh lệch giữa giá bán trả chậm và giá bán trả ngay được ghi nhận vào doanh thu chưa thực hiện (TK 3387) và phân bổ vào doanh thu tài chính theo kỳ hạn thanh toán.
- Bán hàng theo phương thức trao đổi để lấy hàng hoá hoặc dịch vụ tương tự về bản chất và không tương tự về bản chất (xem đoạn 08).
11.2. Nhận biết giao dịch
Các hướng dẫn cụ thể về áp dụng các tiêu chuẩn nhận biết giao dịch bán hàng, cung cấp dịch vụ được quy định tại đoạn 09.
11.3. Ghi nhận doanh thu bán hàng (Chuẩn mực chỉ nêu các nguyên tắc chung, việc diễn giải các nguyên tắcáp dụng cho từng trường hợp cụ thể hiện theo quy định của Thông tư 200)
Doanh thu bán hàng được ghi nhận khi đồng thời thỏa mãn tất cả năm (5) điều kiện sau: (đoạn 10)
- Doanh nghiệp đã chuyển giao phần lớn rủi ro và lợi ích gắn liền với quyền sở hữu sản phẩm hoặc hàng hóa cho người mua;
- Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý hàng hóa như người sở hữu hàng hóa hoặc quyền kiểm soát hàng hóa;
35
- Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
- Doanh nghiệp đã thu được hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch bán hàng;
- Xác định được chi phí liên quan đến giao dịch bán hàng.
Các hướng dẫn cụ thể về các điều kiện ghi nhận doanh thu bán hàng được quy định trong các đoạn từ 11 - 15.
11.4. Doanh thu cung cấp dịch vụ(Chuẩn mực chỉ nêu các nguyên tắc chung, việc diễn giải các nguyên tắcáp dụng cho từng trường hợp cụ thể hiện theo quy định của Thông tư 200)
Doanh thu của giao dịch về cung cấp dịch vụ được ghi nhận khi kết quả của giao dịch đó được xác định một cách đáng tin cậy. Trường hợp giao dịch về cung cấp dịch vụ liên quan đến nhiều kỳ thì doanh thu được ghi nhận trong kỳ theo kết quả phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng CĐKT của kỳ đó. Kết quả của giao dịch cung cấp dịch vụ được xác định khi thỏa mãn tất cả bốn (4) điều kiện sau: (đoạn 16).
+ Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn;
+ Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch cung cấp dịch vụ đó; + Xác định được phần công việc đã hoàn thành vào ngày lập Bảng CĐKT;
+ Xác định được chi phí phát sinh cho giao dịch và chi phí để hoàn thành giao dịch cung cấp dịch vụ đó (đoạn 16).
Các hướng dẫn cụ thể về các điều kiện ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ được quy định trong các đoạn 17 từ 21.
- Khi kết quả của một giao dịch về cung cấp dịch vụ không thể xác định được chắc chắn thì doanh thu được ghi nhận tương ứng với chi phí đã ghi nhận và có thể thu hồi (đoạn 22).
11.5. Ghi nhận doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia
- Doanh thu phát sinh từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia của doanh nghiệp được ghi nhận khi thỏa mãn đồng thời hai (2) điều kiện sau (đoạn 24):
+ Có khả năng thu được lợi ích kinh tế từ giao dịch đó;
+ Doanh thu được xác định tương đối chắc chắn (đoạn 24).
- Doanh thu từ tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận trên cơ sở (đoạn 25):
+ Tiền lãi được ghi nhận trên cơ sở thời gian và lãi suất thực tế từng kỳ; + Tiền bản quyền được ghi nhận trên cơ sở dồn tích phù hợp với hợp đồng;
+ Cổ tức và lợi nhuận được chia được ghi nhận khi cổ đông được quyền nhận cổ tức hoặc các bên tham gia góp vốn được quyền nhận lợi nhuận từ việc góp vốn.
Các hướng dẫn cụ thể về các điều kiện và nguyên tắc ghi nhận doanh thu tiền lãi, tiền bản quyền, cổ tức và lợi nhuận được chia được quy định trong các đoạn từ 26-29.
36
11.6. Ghi nhận thu nhập khác
Thu nhập khác quy định trong chuẩn mực này bao gồm các khoản thu từ các hoạt động xảy ra không thường xuyên, ngoài các hoạt động tạo ra doanh thu, gồm (đoạn 30):
- Thu về thanh lý TSCĐ, nhượng bán TSCĐ;
- Thu tiền bảo hiểm được bồi thường;
- Thu được các khoản nợ phải thu đã xóa sổ tính vào chi phí kỳ trước; - Khoản nợ phải trả nay mất chủ được ghi tăng thu nhập;
- Thu các khoản thuế được giảm, được hoàn lại;
- Các khoản thu khác.
Các hướng dẫn cụ thể về ghi nhận các khoản thu nhập khác được quy định trong các đoạn từ 31-33.
12. Chuẩn mực số 15 - Hợp đồng xây dựng
12.1. Kết hợp và phân chia hợp đồng
Các điều kiện để xác định một hợp đồng xây dựng riêng rẽ được quy định trong các đoạn từ 07-10.
12.2. Doanh thu của hợp đồng xây dựng
Doanh thu của hợp đồng xây dựng bao gồm: (đoạn 11)
+ Doanh thu ban đầu được ghi trong hợp đồng; và
+ Các khoản tăng, giảm khi thực hiện hợp đồng, các khoản tiền thưởng và các khoản thanh toán khác nếu các khoản này có khả năng làm thay đổi doanh thu, và có thể xác định được một cách đáng tin cậy.
Các hướng dẫn cụ thể về xác định doanh thu của hợp đồng xây dựng được quy định trong các đoạn từ 12-15.
12.3. Chi phí của hợp đồng xây dựng
Chi phí của hợp đồng xây dựng bao gồm: (đoạn 16)
+ Chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng;
+ Chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng và có thể phân bổ cho từng hợp đồng cụ thể;
+ Các chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng theo các điều khoản của hợp đồng.
Các quy định cụ thể về chi phí liên quan trực tiếp đến từng hợp đồng xây dựng, chi phí chung liên quan đến hoạt động của các hợp đồng xây dựng, chi phí khác có thể thu lại từ khách hàng, chi phí không liên quan đến hoạt động của hợp đồng hoặc không thể phân bổ cho hợp đồng xây dựng được quy định trong các đoạn từ 16 đến 21.
12.4. Ghi nhận doanh thu và chi phí của hợp đồng
- Doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng được ghi nhận theo 2 trường hợp sau: (đoạn 22)
+ Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo tiến độ kế hoạch, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được ước tính một cách đáng tin cậy, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành do nhà thầu tự xác định vào
37
ngày lập BCTC mà không phụ thuộc vào hóa đơn thanh toán theo tiến độ kế hoạch đã lập hay chưa và số tiền ghi trên hóa đơn là bao nhiêu. + Trường hợp hợp đồng xây dựng quy định nhà thầu được thanh toán theo giá trị khối lượng thực hiện, khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng được xác định một cách đáng tin cậy và được khách hàng xác nhận, thì doanh thu và chi phí liên quan đến hợp đồng được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành được khách hàng xác nhận trong kỳ được phản ánh trên hóa đơn đã lập.
- Đối với hợp đồng xây dựng với giá cố định, kết quả của hợp đồng được ước tính một cách đáng tin cậy khi đồng thời thỏa mãn bốn (4) điều kiện sau: (đoạn 23)
+ Tổng doanh thu của hợp đồng tính toán được một cách đáng tin cậy; + Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng;
+ Chi phí để hoàn thành hợp đồng và phần công việc đã hoàn thành tại thời điểm lập BCTC được tính toán một cách đáng tin cậy;
+ Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác định được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy để tổng chi phí thực tế của hợp đồng có thể so sánh được với tổng dự toán.
- Đối với hợp đồng xây dựng với chi phí phụ thêm, kết quả của hợp đồng được ước tính một cách tin cậy khi đồng thời thỏa mãn hai điều kiện sau: (đoạn 24)
+ Doanh nghiệp thu được lợi ích kinh tế từ hợp đồng;
+ Các khoản chi phí liên quan đến hợp đồng có thể xác định được rõ ràng và tính toán được một cách đáng tin cậy không kể có được hoàn trả hay không. Các hướng dẫn cụ thể về ghi nhận doanh thu và chi phí theo phần việc hoàn thành (theo phương pháp tỉ lệ phần trăm (%) hoàn thành) được quy định trong các đoạn từ 25-31.
- Khi kết quả thực hiện hợp đồng xây dựng không thể ước tính được một cách đáng tin cậy, thì (đoạn 32):
+ Doanh thu chỉ được ghi nhận tương đương với chi phí của hợp đồng đã phát sinh mà việc được hoàn trả là tương đối chắc chắn;
+ Chi phí của hợp đồng chỉ được ghi nhận là chi phí trong kỳ khi các chi phí này đã phát sinh các chi phí liên quan đến hợp đồng không thể thu hồi được phải được ghi nhận ngay là chi phí trong kỳ được quy định tại đoạn 34.
- Khi loại bỏ được các yếu tố không chắc chắn liên quan đến việc ước tính một cách đáng tin cậy kết quả thực hiện hợp đồng thì doanh thu và chi phí có liên quan tới hợp đồng xây dựng sẽ được ghi nhận tương ứng với phần công việc đã hoàn thành (Đoạn 35).
12.5. Những thay đổi trong các ước tính
Phương pháp tỷ lệ phần trăm (%) hoàn thành được tính trên cơ sở luỹ kế từ khi khởi công đến cuối mỗi kỳ kế toán đối với các ước tính về doanh thu và chi phí của hợp đồng xây dựng. Ảnh hưởng của mỗi thay đổi trong việc ước tính doanh thu hoặc chi phí của hợp đồng, hoặc ảnh hưởng của mỗi thay đổi trong ước tính kết quả thực hiện hợp đồng được hạch toán như một thay đổi ước tính
38
kế toán. Những ước tính đã thay đổi được sử dụng trong việc xác định doanh thu và chi phí được ghi nhận trong báo cáo kết quả kinh doanh trong kỳ xảy ra sự thay đổi đó hoặc trong các kỳ tiếp theo (đoạn 36).
13. Chuẩn mực số 16 - Chi phí đi vay
13.1. Chi phí đi vay bao gồm: (Đoạn 04)
- Lãi tiền vay ngắn hạn, lãi tiền vay dài hạn, kể cả lãi tiền vay trên các khoản thấu chi;
- Phần phân bổ các khoản chiết khấu hoặc phụ trội phát sinh liên quan đến những khoản vay do phát hành trái phiếu;
- Các khoản chi phí liên quan trực tiếp khác đến khoản vay như chi phí thẩm định hồ sơ, chi phí kiểm toán, định giá tài sản trong quá trình làm thủ tục vay;
- Chi phí tài chính của tài sản thuê tài chính.
13.2. Ghi nhận chi phí đi vay: Chi phí đi vay phải ghi nhận vào chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh, trừ khi được vốn hoá. Chi phí đi vay liên quan trực tiếp đến việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang được tính vào giá trị của tài sản đó (được vốn hoá) khi đáp ứng các điều kiện quy định trong chuẩn mực.
13.3. Xác định chi phí đi vay được vốn hoá
- Trường hợp khoản vốn vay riêng biệt chỉ sử dụng cho mục đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang thì chi phí đi vay có đủ điều kiện vốn hoá cho tài sản dở dang đó sẽ được xác định là chi phí đi vay thực tế phát sinh từ các khoản vay trừ (-) đi các khoản thu nhập phát sinh từ hoạt động đầu tư tạm thời của các khoản vay này (đoạn 09).
- Trường hợp phát sinh các khoản vốn vay chung, trong đó có sử dụng cho mục đích đầu tư xây dựng hoặc sản xuất một tài sản dở dang thì số chi phí đi vay có đủ điều kiện vốn hoá trong mỗi kỳ kế toán được xác định theo tỷ lệ vốn hoá đối với chi phí luỹ kế bình quân gia quyền phát sinh cho việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản đó. Tỷ lệ vốn hoá được tính theo tỷ lệ lãi suất bình quân gia quyền của các khoản vay chưa trả trong kỳ của doanh nghiệp, ngoại trừ các khoản vay riêng biệt phục vụ cho mục đích có một tài sản dở dang. Chi phí đi vay được vốn hoá trong kỳ không được vượt quá tổng số chi phí đi vay phát sinh trong kỳ đó (đoạn 11).
Các hướng dẫn cụ thể về việc xác định chi phí đi vay được vốn hoá được quy định trong các đoạn 10 và 12.
13.4. Thời điểm bắt đầu vốn hoá
Vốn hoá chi phí đi vay vào giá trị tài sản dở dang được bắt đầu khi thoả mãn đồng thời các điều kiện sau: (đoạn 13)
- Các chi phí cho việc đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang bắt đầu phát sinh;
- Các chi phí đi vay phát sinh;
- Các hoạt động cần thiết trong việc chuẩn bị đưa tài sản dở dang vào sử dụng hoặc bán đang được tiến hành.
39
Các hướng dẫn cụ thể về việc xác định thời điểm bắt đầu vốn hoá được quy định trong các đoạn 14 và 15.
13.5. Tạm ngừng vốn hoá
Việc vốn hoá chi phí đi vay sẽ được tạm ngừng lại trong các giai đoạn mà quá trình đầu tư xây dựng hoặc sản xuất tài sản dở dang bị gián đoạn, trừ khi sự gián đoạn đó là cần thiết (đoạn 16).
13.6. Chấm dứt việc vốn hoá
- Việc vốn hoá chi phí đi vay sẽ chấm dứt khi các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa tài sản dở dang vào sử dụng hoặc bán đã hoàn thành. Chi phí đi vay phát sinh sau đó sẽ được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ khi phát sinh (đoạn 18).
- Khi quá trình đầu tư xây dựng tài sản dở dang hoàn thành theo từng bộ phận và mỗi bộ phận có thể sử dụng được trong khi vẫn tiếp tục quá trình đầu tư xây dựng các bộ phận khác, thì việc vốn hoá các chi phí đi vay sẽ chấm dứt khi tất cả các hoạt động chủ yếu cần thiết cho việc chuẩn bị đưa từng bộ phận vào sử dụng hoặc bán đã hoàn thành (đoạn 20).
Các hướng dẫn chi tiết về chấm dứt việc vốn hoá được quy định trong các đoạn 19 và 21.
14. Chuẩn mực số 17 - Thuế thu nhập doanh nghiệp
14.1. Cơ sở tính thuế thu nhập doanh nghiệp
- Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản hay nợ phải trả là giá trị tính cho tài sản hoặc nợ phải trả cho mục đích xác định thuế thu nhập doanh nghiệp. + Cơ sở tính thuế thu nhập của một tài sản: Là giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập, được trừ khỏi các lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp sẽ nhận được và phải chịu thuế thu nhập khi giá trị ghi sổ của tài sản đó được thu hồi. Nếu những lợi ích kinh tế này khi nhận được mà không phải chịu thuế thu nhập thì cơ sở tính thuế thu nhập của tài sản đó bằng giá trị ghi sổ của nó (đoạn 04).
+ Cơ sở tính thuế thu nhập của một khoản nợ phải trả: Là giá trị ghi sổ của nó trừ đi (-) giá trị sẽ được khấu trừ cho mục đích thuế thu nhập của khoản nợ phải trả đó trong các kỳ tương lai. Trường hợp doanh thu nhận trước, cơ sở tính thuế của khoản nợ phải trả phát sinh là giá trị ghi sổ của nó, trừ đi phần giá trị của doanh thu đó sẽ được ghi nhận nhưng không phải chịu thuế thu nhập trong tương lai (đoạn 05).
Các ví dụ cụ thể và hướng dẫn chi tiết về việc nhận biết về cơ sở tính thuế của một tài sản và của một khoản nợ phải trả được nêu trong các đoạn từ 04-07. 14.2. Ghi nhận thuế thu nhập hiện hành phải trả và tài sản thuế thu nhập hiện hành
Thuế thu nhập hiện hành của kỳ hiện tại và các kỳ trước, nếu chưa nộp, phải được ghi nhận là nợ phải trả. Nếu giá trị đã nộp trong kỳ hiện tại và các kỳ trước vượt quá số phải nộp cho các kỳ đó, thì phần giá trị nộp thừa sẽ được ghi nhận là tài sản (đoạn 08).
14.3. Ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả và tài sản thuế thu nhập hoãn lại
40
Chênh lệch tạm thời là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hay nợ phải trả trong Bảng Cân đối kế toán và cơ sở tính thuế thu nhập của các khoản mục này. Chênh lệch tạm thời có thể là: Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp hoặc chênh lệch tạm thời được khấu trừ.
a) Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp - Chênh lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập doanh nghiệp: Là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh thu nhập chịu thuế khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán (đoạn 03).
- Thuế thu nhập hoãn lại phải trả phải được ghi nhận cho tất cả các khoản chênh lệch tạm thời chịu thuế, trừ khi nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hay nợ phải trả của một giao dịch mà giao dịch này không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập (hoặc lỗ tính thuế) tại thời điểm phát sinh giao dịch (đoạn 09).
Các hướng dẫn cụ thể về việc xác định chêch lệch tạm thời phải chịu thuế thu nhập được đề cập trong các đoạn từ 10-12.
b) Chênh lệch tạm thời được khấu trừ
- Chênh lệch tạm thời được khấu trừ: Là các khoản chênh lệch tạm thời làm phát sinh các khoản được khấu trừ khi xác định thu nhập chịu thuế thu nhập doanh nghiệp trong tương lai khi mà giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản hoặc nợ phải trả liên quan được thu hồi hay được thanh toán (đoạn 03).
- Tài sản thuế thu nhập hoãn lại cần được ghi nhận cho tất cả các chênh lệch tạm thời được khấu trừ, khi chắc chắn trong tương lai sẽ có lợi nhuận tính thuế để sử dụng những chênh lệch tạm thời được khấu trừ này, ngoại trừ tài sản thuế hoãn lại phát sinh từ ghi nhận ban đầu của một tài sản hoặc nợ phải trả từ một giao dịch mà giao dịch này không có ảnh hưởng đến lợi nhuận kế toán hoặc lợi nhuận tính thuế thu nhập (lỗ tính thuế) tại thời điểm giao dịch (đoạn 13).
Các hướng dẫn chi tiết về việc xác định chênh lệch tạm thời được khấu trừ và ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại được quy định trong các đoạn từ 14- 20.
c) Các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng - Tài sản thuế thu nhập hoãn lại cần được ghi nhận cho giá trị được khấu trừ chuyển sang các kỳ sau của các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng trong phạm vi chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế trong tương lai để sử dụng các khoản lỗ tính thuế và các ưu đãi thuế chưa sử dụng đó (đoạn 21). - Điều kiện ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ giá trị được khấu trừ chuyển sang của các khoản lỗ tính thuế và các khoản ưu đãi thuế chưa sử dụng được hướng dẫn cụ thể trong các đoạn 22 và 23. d) Tài sản thuế thu nhập hoãn lại chưa được ghi nhận cần phải đánh giá lại tại các ngày kết thúc niên độ kế toán theo quy định tại đoạn 24. đ) Khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết và các khoản vốn góp liên doanh
41
- Doanh nghiệp phải ghi nhận thuế thu nhập hoãn lại phải trả cho tất cả các chênh lệch tạm thời chịu thuế gắn liền với các khoản đầu tư vào công ty con, chi nhánh, công ty liên kết và các khoản vốn góp liên doanh, trừ khi đáp ứng được cả 2 điều kiện sau (đoạn 25):
+ Công ty mẹ, nhà đầu tư hoặc bên liên doanh có khả năng kiểm soát thời gian hoàn nhập khoản chênh lệch tạm thời;
+ Chắc chắn khoản chênh lệch tạm thời sẽ không được hoàn nhập trong tương lai có thể dự đoán được.
- Doanh nghiệp cần phải ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại cho tất cả các chênh lệch tạm thời được khấu trừ phát sinh từ các khoản đầu tư vào các công ty con, chi nhánh, công ty liên kết và các khoản Đầu tư vào công ty liên doanh, liên kếtkhi chắc chắn là:
+ Chênh lệch tạm thời sẽ hoàn nhập trong tương lai có thể dự đoán được; và
+ Có lợi nhuận chịu thuế để sử dụng được khoản chênh lệch tạm thời đó (đoạn 30).
Các hướng dẫn cụ thể về việc ghi nhận tài sản thuế thu nhập hoãn lại phát sinh từ các khoản đầu tư vào các công ty con, chi nhánh, công ty liên kết và các khoản góp vốn liên doanh được quy định trong các đoạn từ 26-29 và 31.
14.4. Xác định giá trị của thuế thu nhập hiện hành phải nộp, tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả
- Thuế thu nhập hiện hành phải nộp (hoặc tài sản thuế thu nhập hiện hành) cho năm hiện hành và các năm trước được xác định bằng giá trị dự kiến phải nộp cho (hoặc thu hồi từ) cơ quan thuế, sử dụng các mức thuế suất (và các luật thuế) có hiệu lực tại ngày kết thúc niên độ kế toán (đoạn 32).
- Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và thuế thu nhập hoãn lại phải trả cần được xác định theo thuế suất dự tính sẽ áp dụng cho năm tài sản được thu hồi hay nợ phải trả được thanh toán, dựa trên các mức thuế suất (và các luật thuế) có hiệu lực tại ngày kết thúc niên độ kế toán (đoạn 33).
- Việc xác định giá trị thuế thu nhập hoãn lại phải trả và tài sản thuế thu nhập hoãn lại phải phản ảnh các ảnh hưởng về thuế theo đúng cách thức thu hồi hoặc thanh toán giá trị ghi sổ của các khoản mục tài sản và nợ phải trả mà doanh nghiệp dự kiến tại ngày kết thúc niên độ kế toán (đoạn 35).
- Tài sản thuế thu nhập hoãn lại và nợ thuế thu nhập hoãn lại phải trả không được chiết khấu (đoạn 36).
- Giá trị ghi sổ của tài sản thuế thu nhập hoãn lại phải được xem xét lại vào ngày kết thúc niên độ kế toán. Doanh nghiệp phải giảm giá trị ghi sổ của tài sản thuế thu nhập hoãn lại đến mức đảm bảo chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế cho phép lợi ích của một phần hoặc toàn bộ tài sản thuế thu nhập hoãn lại được sử dụng. Các khoản ghi giảm này cần phải hoàn nhập khi xác định chắc chắn có đủ lợi nhuận tính thuế (đoạn 38).
14.5. Ghi nhận thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại * Báo cáo Kết quả hoạt động kinh doanh:
42
Thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại được ghi nhận là thu nhập hay chi phí để tính lãi, lỗ của kỳ phát sinh, ngoại trừ trường hợp thuế thu nhập phát sinh từ một giao dịch hoặc sự kiện được ghi nhận trực tiếp vào vốn chủ sở hữu trong cùng kỳ hay một kỳ khác (xem các đoạn từ 43 đến 47) (đoạn 40).
Các hướng dẫn cụ thể về việc ghi nhận thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại được quy định trong các đoạn 41 và 42.
* Các khoản mục ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu:
- Thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại phải được ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu nếu khoản thuế đó có liên quan đến các khoản mục được ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu trong cùng kỳ hay kỳ khác.
Các hướng dẫn cụ thể về xác định các khoản thuế thu nhập hiện hành và thuế thu nhập hoãn lại liên quan đến các khoản mục được ghi thẳng vào vốn chủ sở hữu được quy định trong các đoạn từ 44-47.
15. Chuẩn mực số 18 - Các khoản dự phòng, tài sản và nợ tiềm tàng 15.1. Phân biệt các khoản dự phòng và các khoản nợ phải trả (đoạn 08) - Các khoản nợ phải trả được xác định gần như chắc chắn về giá trị và
thời gian, như: Phải trả cho người bán, phải trả thuê tài chính, phải trả cho người lao động.
- Các khoản dự phòng là các khoản nợ phải trả chưa chắc chắn về giá trị hoặc thời gian như dự phòng bảo hành sản phẩm, bảo hành giá trị công trình xây dựng,...
15.2. Mối quan hệ giữa các khoản dự phòng và nợ tiềm tàng (đoạn 09 và 10)
- Tất cả các khoản dự phòng đều là nợ tiềm tàng (xem đoạn 09). - Về mặt kế toán thì:
+ Các khoản dự phòng được ghi nhận là các khoản nợ phải trả. + Các khoản nợ tiềm tàng không được ghi nhận là các khoản nợ thông thường. (Xem giải thích đoạn 10).
15.3. Nguyên tắc ghi nhận
a) Nguyên tắc ghi nhận các khoản dự phòng
- Một khoản dự phòng chỉ được ghi nhận khi thoả mãn các điều kiện sau (đoạn 11):
+ Doanh nghiệp có nghĩa vụ nợ hiện tại (nghĩa vụ pháp lý hoặc nghĩa vụ liên đới) do kết quả từ một sự kiện đã xảy ra;
+ Sự giảm sút về những lợi ích kinh tế có thể xảy ra dẫn đến việc yêu cầu phải thanh toán nghĩa vụ nợ; và
+ Đưa ra được một ước tính đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ nợ đó (đoạn 11).
Các quy định cụ thể về xác định nghĩa vụ nợ, các sự kiện đã xảy ra, sự giảm sút lợi ích kinh tế có thể xảy ra và ước tính đáng tin cậy về nghĩa vụ nợ phải trả được đề cập trong các đoạn từ 12 -22.
b) Nguyên tắc ghi nhận nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng
43
Doanh nghiệp không được ghi nhận một khoản nợ tiềm tàng (đoạn 23) và không được ghi nhận một tài sản tiềm tàng (đoạn 27).
Các hướng dẫn cụ thể về việc thuyết minh các khoản nợ tiềm tàng và tài sản tiềm tàng được quy định trong các đoạn từ 24 đến 26 và từ 28 đến 31. 15.4. Xác định giá trị các khoản dự phòng
a) Giá trị ước tính hợp lý
- Giá trị ghi nhận một khoản dự phòng phải là giá trị được ước tính hợp lý nhất về khoản tiền sẽ phải chi để thanh toán nghĩa vụ nợ hiện tại tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm (đoạn 32).
- Các hướng dẫn cụ thể về việc xác định giá trị ước tính hợp lý một khoản dự phòng được quy định trong các đoạn từ 33-37.
b) Rủi ro và các yếu tố không chắc chắn tồn tại xung quanh các sự kiện và các trường hợp phải được xem xét khi xác định giá trị ước tính hợp lý nhất cho một khoản dự phòng (đoạn 38).
c) Giá trị hiện tại
- Nếu ảnh hưởng về giá trị cần được xác định là giá trị hiện tại của khoản chi phí dự tính để thanh toán nghĩa vụ nợ (đoạn 41).
- Tỷ lệ chiết khấu phải là tỷ lệ trước thuế và phản ảnh rõ những ước tính trên thị trường hiện tại về giá trị thời gian của tiền và rủi ro cụ thể của khoản nợ đó. Tỷ lệ chiết khấu không được phản ánh rủi ro đã tính đến của giá trị ước tính luồng tiền trong tương lai (đoạn 43).
d) Các sự kiện xảy ra trong tương lai
Những sự kiện xảy ra trong tương lai có thể ảnh hưởng đến giá trị đã ước tính để thanh toán nghĩa vụ nợ thì phải được phản ánh vào giá trị của khoản dự phòng khi có đủ dấu hiệu cho thấy các sự kiện đó sẽ xảy ra (đoạn 44).
Các hướng dẫn cụ thể về việc xem xét các sự kiện trong tương lai khi đánh giá các khoản dự phòng được đề cập trong các đoạn 45 và 46. đ) Thanh lý tài sản dự tính
Lãi từ hoạt động thanh lý tài sản dự tính không được xét đến khi xác định giá trị của khoản dự phòng (đoạn 47).
15.5. Các khoản bồi hoàn
- Khi một phần hay toàn bộ chi phí để thanh toán một khoản dự phòng dự tính được bên khác bồi hoàn thì khoản bồi hoàn này chỉ được ghi nhận khi doanh nghiệp chắc chắn sẽ nhận được khoản bồi hoàn đó. Khoản bồi hoàn này phải được ghi nhận như một tài sản riêng biệt. Giá trị ghi nhận của khoản bồi hoàn không được vượt quá giá trị khoản dự phòng (đoạn 49).
- Trong Báo cáo KQHĐKD, chi phí liên quan đến khoản dự phòng có thể được trình bày theo giá trị sau khi trừ giá trị khoản bồi hoàn được ghi nhận (đoạn 50).
15.6. Thay đổi các khoản dự phòng
- Các khoản dự phòng phải được xem xét lại và điều chỉnh tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm để phản ánh ước tính hợp lý nhất ở thời điểm hiện tại. Nếu doanh nghiệp chắc chắn không phải chịu sự giảm sút về lợi ích kinh tế do không phải chi trả nghĩa vụ nợ thì khoản dự phòng đó phải được hoàn nhập (đoạn 55).
44
- Khi sử dụng phương pháp chiết khấu, giá trị ghi sổ của một khoản dự phòng tăng lên trong mỗi kỳ kế toán năm để phản ánh ảnh hưởng của yếu tố thời gian. Phần giá trị tăng lên này phải được ghi nhận là chi phí đi vay (đoạn 56). 15.7. Sử dụng các khoản dự phòng
Chỉ nên sử dụng một khoản dự phòng cho những chi phí mà khoản dự phòng đó đã được lập từ ban đầu (đoạn 57).
15.8. Áp dụng các nguyên tắc ghi nhận và xác định giá trị
a) Các khoản lỗ hoạt động trong tương lai
Doanh nghiệp không được ghi nhận khoản dự phòng cho các khoản lỗ hoạt động trong tương lai (đoạn 59).
b) Các hợp đồng có rủi ro lớn
Nếu doanh nghiệp có hợp đồng có rủi ro lớn, thì nghĩa vụ nợ hiện tại theo hợp đồng phải được ghi nhận và đánh giá như một khoản dự phòng (đoạn 62). Các hướng dẫn chi tiết cho việc ghi nhận khoản dự phòng liên quan đến các hợp đồng có rủi ro lớn được quy định trong các đoạn từ 63-65. c) Tái cơ cấu doanh nghiệp
Khi tiến hành tái cơ cấu doanh nghiệp thì nghĩa vụ liên đới chỉ phát sinh khi (đoạn 68):
- Có kế hoạch chính thức, cụ thể để xác định rõ việc tái cơ cấu doanh nghiệp, trong đó phải thoả mãn ít nhất 5 nội dung sau:
+ Thay đổi toàn bộ hoặc một phần hoạt động kinh doanh;
+ Các vị trí quan trọng bị ảnh hưởng;
+ Vị trí, nhiệm vụ và số lượng nhân viên ước tính sẽ được nhận bồi thường khi họ buộc phải thôi việc;
+ Các khoản chi phí sẽ phải chi trả; và
+ Khi kế hoạch được thực hiện.
- Đưa danh sách chủ thể chắc chắn bị ảnh hưởng; thực hiện kế hoạch tái cơ cấu hoặc thông báo các vấn đề quan trọng đến những chủ thể bị ảnh hưởng của việc tái cơ cấu (đoạn 68).
- Không có nghĩa vụ nợ phát sinh cho tới khi doanh nghiệp ký cam kết nhượng bán, tức là khi doanh nghiệp có hợp đồng nhượng bán hiện tại. - Một khoản dự phòng cho việc tái cơ cấu chỉ được dự tính cho những chi phí trực tiếp phát sinh từ hoạt động tái cơ cấu, đó là những chi phí thoả mãn cả hai điều kiện:
+ Cần phải có cho hoạt động tái cơ cấu; và
+ Không liên quan đến hoạt động thường xuyên của doanh nghiệp (đoạn 75).
Các hướng dẫn cụ thể cho việc ghi nhận khoản dự phòng liên quan đến tái cơ cấu doanh nghiệp được quy định trong các đoạn 66, 67 và từ 69-74 và từ 76- 78.
16. Chuẩn mực số 21 - Trình bày BCTC
16.1. Yêu cầu lập và trình bày BCTC
- Trung thực và hợp lý
45
- Lựa chọn và áp dụng chính sách kế toán phù hợp với quy định của từng chuẩn mực kế toán nhằm đảm bảo cung cấp thông tin đáp ứng các yêu cầu sau (đoạn 12-14):
+ Thích hợp với nhu cầu ra quyết định kinh tế của người sử dụng. + Đáng tin cậy: Trình bày trung thực, hợp lý tình hình tài chính, tình hình và kết quả kinh doanh của doanh nghiệp; phản ánh đúng bản chất kinh tế của các giao dịch và sự kiện không chỉ đơn thuần phản ánh hình thức hợp pháp cảu chúng; trình bày khách quan, không thiên vị; tuân thủ các nguyên tắc thận trọng; trình bày đầy đủ trên mọi khía cạnh trọng yếu.
16.2. Nguyên tắc lập và trình bày BCTC, gồm:
- Hoạt động liên tục (đoạn 15-16)
- Cơ sở dồn tích (đoạn 17-18)
- Nhất quán (đoạn 19-20)
- Trọng yếu và tập hợp (đoạn 21-24)
- Bù trừ (đoạn 25-29)
- Có thể so sánh (đoạn 30-32)
16.3. Kết cấu và nội dung chủ yếu của BCTC
a) Những thông tin chung về doanh nghiệp cần phải được trình bày trong từng BCTC, gồm (đoạn 33):
- Tên và địa chỉ của doanh nghiệp báo cáo;
- Nêu rõ BCTC này là BCTC riêng của doanh nghiệp hay BCTC hợp nhất của tập đoàn;
- Kỳ báo cáo;
- Ngày lập BCTC;
- Đơn vị tiền tệ dùng để lập BCTC (đoạn 33).
b) Kỳ báo cáo
BCTC của doanh nghiệp phải được lập ít nhất cho từng kỳ kế toán năm. Trường hợp đặc biệt, một doanh nghiệp có thể thay đổi ngày kết thúc kỳ kế toán năm dẫn đến việc lập BCTC cho một niên độ kế toán có thể dài hơn hoặc ngắn hơn một năm dương lịch. Trường hợp này doanh nghiệp cần phải nêu rõ (đoạn 35):
- Lý do phải thay đổi ngày kết thúc kỳ kế toán năm; và
- Các số liệu tương ứng nhằm để so sánh được trình bày trong Báo cáo KQHĐKD, báo cáo lưu chuyển tiền tệ và phần thuyết minh BCTC có liên quan, trong trường hợp này là không thể so sánh được với các số liệu của niên độ hiện tại.
c) Kết cấu và nội dung Bảng CĐKT
- Phân biệt tài sản (hoặc nợ phải trả) ngắn hạn, dài hạn:
+ Trong Bảng CĐKT mỗi doanh nghiệp phải trình bày riêng biệt các tài sản và nợ phải trả thành ngắn hạn và dài hạn. Trường hợp do tính chất hoạt động doanh nghiệp không thể phân biệt được giữa ngắn hạn và dài hạn, thì các tài sản và nợ phải trả phải được trình bày thứ tự theo tính thanh khoản giảm dần (đoạn 37).
46
+ Với cả hai phương pháp trình bày, đối với từng khoản mục tài sản và nợ phải trả, doanh nghiệp phải trình bày tổng số tiền dự tính được thu hồi hoặc thanh toán trong vòng 12 tháng kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm, số tiền được thu hồi hoặc thanh toán sau 12 tháng (đoạn 38).
- Tài sản ngắn hạn, dài hạn.
+ Một tài sản được xếp vào loại tài sản ngắn hạn, khi tài sản này (đoạn 40):
. Được dự tính để bán hoặc sử dụng trong khuôn khổ của chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp; hoặc
. Được nắm giữ chủ yếu cho mục đích thương mại hoặc cho mục đích ngắn hạn và dự kiến thu hồi hoặc thanh toán trong vòng 12 tháng kể từ ngày kết thúc niên độ; hoặc
. Là tiền hoặc tài sản tương đương tiền mà việc sử dụng không gặp một hạn chế nào (đoạn 40).
+ Tất cả các tài sản khác ngoài tài sản ngắn hạn được xếp vào loại tài sản dài hạn (đoạn 41).
- Nợ phải trả ngắn hạn, dài hạn
+ Một khoản nợ phải trả được xếp vào loại nợ ngắn hạn, khi khoản nợ này (đoạn 44):
. Được dự kiến thanh toán trong một chu kỳ kinh doanh bình thường của doanh nghiệp; hoặc
. Được thanh toán trong vòng 12 tháng kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm.
+ Tất cả các khoản nợ phải trả khác ngoài nợ phải trả ngắn hạn được xếp vào loại nợ phải trả dài hạn (đoạn 45).
Các hướng dẫn chi tiết về việc phân loại nợ phải trả ngắn hạn, dài hạn được quy định trong các đoạn 46-50.
- Các thông tin phải trình bày trong Bảng CĐKT (đoạn 51-55). + Bảng CĐKT phải bao gồm các khoản mục chủ yếu sau đây (đoạn 55): . Tiền và các khoản tương đương tiền;
. Các khoản đầu tư tài chính ngắn hạn;
. Các khoản phải thu thương mại và phải thu khác;
. Hàng tồn kho;
. Tài sản ngắn hạn khác;
. Tài sản cố định hữu hình;
. Tài sản cố định vô hình;
. Các khoản đầu tư tài chính dài hạn;
. Chi phí xây dựng cơ bản dở dang;
. Tài sản dài hạn khác;
. Vay ngắn hạn;
. Các khoản phải trả thương mại và phải trả ngắn hạn khác;
. Thuế và các khoản phải nộp Nhà nước;
. Các khoản vay dài hạn và nợ phải trả dài hạn khác;
. Các khoản dự phòng;
47
. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số;
. Vốn góp;
. Các khoản dự trữ;
. Lợi nhuận chưa phân phối (đoạn 51).
Các khoản mục bổ sung, các tiêu đề và số cộng chi tiết cần phải được trình bày trong Bảng CĐKT khi một chuẩn mực kế toán khác yêu cầu hoặc khi việc trình bày đó là cần thiết để đáp ứng yêu cầu phản ánh trung thực và hợp lý về tình hình tài chính của doanh nghiệp (đoạn 52).
Các hướng dẫn chi tiết về việc trình bày các yếu tố thông tin trên Bảng CĐKT được quy định tại đoạn 53.
- Các thông tin phải được trình bày trong Bảng CĐKT hoặc trong Bản thuyết minh BCTC.
+ Doanh nghiệp phải trình bày trong Bảng CĐKT hoặc trong Bản thuyết minh BCTC việc phân loại chi tiết bổ sung các khoản mục được trình bày, sắp xếp phù hợp với các hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Mỗi khoản mục cần được phân loại chi tiết, nếu cần, theo tính chất; giá trị các khoản phải trả và phải thu từ công ty mẹ, từ các công ty con, công ty liên kết và từ các bên liên quan khác cần phải được trình bày riêng rẽ (đoạn 54).
d) Kết cấu và nội dung của Báo cáo KQHĐKD
- Các thông tin phải trình bày trong Báo cáo KQHĐKD
+ Báo cáo KQHĐKD phải bao gồm các khoản mục chủ yếu sau đây (đoạn 56):
. Doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ;
. Các khoản giảm trừ;
. Doanh thu thuần về bán hàng và cung cấp dịch vụ;
. Giá vốn hàng bán;
. Lợi nhuận gộp về bán hàng và cung cấp dịch vụ;
. Doanh thu hoạt động tài chính;
. Chi phí tài chính;
. Chi phí bán hàng;
. Chi phí quản lý doanh nghiệp;
. Thu nhập khác;
. Chi phí khác;
. Phần sở hữu trong lãi hoặc lỗ của công ty liên kết và liên doanh được kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu (Trong Báo cáo KQHĐKD hợp nhất); . Lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh;
. Thuế thu nhập doanh nghiệp;
. Lợi nhuận sau thuế;
. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong lãi hoặc lỗ sau thuế (Trong Báo cáo KQHĐKD hợp nhất);
. Lợi nhuận thuần trong kỳ.
+ Các khoản mục bổ sung, các tiêu đề và số cộng chi tiết cần phải được trình bày trong Báo cáo KQHĐKD khi một chuẩn mực kế toán khác yêu cầu hoặc khi việc trình bày đó là cần thiết để đáp ứng yêu cầu phản ánh trung thực
48
và hợp lý tình hình và kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp (đoạn 57).
+ Trường hợp do tính chất ngành nghề kinh doanh mà doanh nghiệp không thể trình bày các yếu tố thông tin trên Báo cáo KQHĐKD theo chức năng của chi phí thì được trình bày theo tính chất của chi phí (đoạn 59).
- Các thông tin phải trình bày trong Báo cáo KQHĐKD hoặc trong Bản thuyết minh BCTC.
+ Doanh nghiệp phân loại các khoản chi phí theo chức năng cần phải cung cấp những thông tin bổ sung về tính chất của các khoản chi phí, ví dụ như chi phí khấu hao và chi phí lương công nhân viên (đoạn 60).
+ Doanh nghiệp phải trình bày trong Bản thuyết minh BCTC giá trị của cổ tức trên mỗi cổ phần đã được đề nghị hoặc đã được công bố trong niên độ của BCTC (đoạn 61).
đ) Kết cấu và nội dung của báo cáo lưu chuyển tiền tệ
Báo cáo lưu chuyển tiền tệ được lập và trình bày theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 24 "Báo cáo lưu chuyển tiền tệ".
e) Kết cấu và nội dung của Bản thuyết minh BCTC
- Bản thuyết minh BCTC của một doanh nghiệp cần phải:
+ Đưa ra các thông tin về cơ sở dùng để lập BCTC và các chính sách kế toán cụ thể được chọn và áp dụng đối với các giao dịch và các sự kiện quan trọng;
+ Trình bày các thông tin theo quy định của các chuẩn mực kế toán mà chưa được trình bày trong các BCTC khác;
+ Cung cấp thông tin bổ sung chưa được trình bày trong các BCTC khác, nhưng lại cần thiết cho việc trình bày trung thực và hợp lý (đoạn 63). - Bản thuyết minh BCTC phải được trình bày một cách có hệ thống. Mỗi khoản mục trong Bảng CĐKT, Báo cáo KQHĐKD và Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cần được đánh dấu dẫn tới các thông tin liên quan trong Bản thuyết minh BCTC (đoạn 64).
Các hướng dẫn chi tiết về nội dung thông tin cần phải trình bày trong Bản thuyết minh BCTC được quy định trong các đoạn 65 và 66.
- Trình bày chính sách kế toán: Phần về các chính sách kế toán trong Bản thuyết minh BCTC phải trình bày những điểm sau đây (đoạn 67): + Các cơ sở đánh giá được sử dụng trong quá trình lập BCTC; + Mỗi chính sách kế toán cụ thể cần thiết cho việc hiểu đúng các BCTC. Các hướng dẫn cụ thể về việc lựa chọn, trình bày chính sách kế toán được quy định trong các đoạn từ 68 - 71.
- Trình bày những biến động thông tin về nguồn vốn chủ sở hữu: Doanh nghiệp phải trình bày trong Bản thuyết minh BCTC những thông tin phản ánh sự thay đổi nguồn vốn chủ sở hữu (đoạn 72):
(1) Lãi hoặc lỗ thuần của niên độ;
(2) Yếu tố thu nhập và chi phí, lãi hoặc lỗ được hạch toán trực tiếp vào nguồn vốn chủ sở hữu theo quy định của các chuẩn mực kế toán khác và tổng số các yếu tố này;
49
(3) Tác động luỹ kế của những thay đổi trong chính sách kế toán và những sửa chữa sai sót cơ bản được đề cập trong phần các phương pháp hạch toán quy định trong Chuẩn mực "Lãi, lỗ thuần trong kỳ, các sai sót cơ bản và các thay đổi trong chính sách kế toán";
(4) Các nghiệp vụ giao dịch về vốn với các chủ sở hữu và việc phân phối cổ tức, lợi nhuận cho các chủ sở hữu;
(5) Số dư của khoản mục lãi, lỗ luỹ kế vào thời điểm đầu niên độ và cuối niên độ, và những biến động trong niên độ; và
(6) Đối chiếu giữa giá trị ghi sổ của mỗi loại vốn góp, thặng dư vốn cổ phần, các khoản dự trữ vào đầu niên độ và cuối niên độ và trình bày riêng biệt từng sự biến động (đoạn 72).
- Các thông tin chi tiết khác liên quan đến vốn chủ sở hữu cần phải được trình bày trong Bản thuyết minh BCTC được quy định trong đoạn 73. Các thông tin khác cần được cung cấp trong Bản thuyết minh BCTC được quy định trong đoạn 74.
17. Chuẩn mực số 23 - Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán
Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm là những sự kiện có ảnh hưởng tích cực hoặc tiêu cực đến báo cáo tài chính đã phát sinh trong thời gian từ sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm đến ngày phát hành báo cáo tài chính.
Có hai loại sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm, gồm: - Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cần điều chỉnh. - Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm không cần điều chỉnh.
17.1. Ghi nhận và xác định
a) Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cần điều chỉnh Doanh nghiệp phải điều chỉnh các số liệu đã được ghi nhận trong BCTC để phản ánh các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cần điều chỉnh (đoạn 06).
Các hướng dẫn cụ thể về các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm cần điều chỉnh (đoạn 07).
b) Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm không cần điều chỉnh
- Doanh nghiệp không phải điều chỉnh các số liệu đã ghi nhận trong BCTC về các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm không cần điều chỉnh (đoạn 08).
- Nếu cổ tức của cổ đông được công bố sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm, doanh nghiệp không phải ghi nhận các khoản cổ tức này như là các khoản nợ phải trả trên Bảng CĐKT tại ngày kết thúc kỳ kế toán năm (đoạn 10).
- Nếu Ban Giám đốc xác nhận sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm có dự kiến giải thể doanh nghiệp, ngừng sản xuất kinh doanh, thu hẹp đáng kể quy mô hoạt động hoặc phá sản thì doanh nghiệp không được lập BCTC trên cơ sở nguyên tắc hoạt động liên tục (đoạn 12).
50
17.2. Trình bày Báo cáo tài chính
a) Ngày phát hành Báo cáo tài chính
Doanh nghiệp phải trình bày ngày phát hành BCTC và người quyết định phát hành. Nếu chủ sở hữu doanh nghiệp hoặc người khác có thẩm quyền yêu cầu sửa đổi BCTC trước khi phát hành, doanh nghiệp phải trình bày việc này (đoạn 15).
b) Trình bày về sự kiện tồn tại trong kỳ kế toán năm
Nếu doanh nghiệp nhận được thông tin sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm về các sự kiện tồn tại trong kỳ kế toán năm, doanh nghiệp phải trình bày về các sự kiện này trên cơ sở xem xét những thông tin mới (đoạn 17).
c) Các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm không cần điều chỉnh
Nếu các sự kiện không cần điều chỉnh phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm là trọng yếu, việc không trình bày các sự kiện này có thể ảnh hưởng đến quyết định kinh tế của người sử dụng khi dựa trên các thông tin của BCTC. Vì vậy doanh nghiệp phải trình bày đối với các sự kiện trọng yếu không cần điều chỉnh về:
- Nội dung và số liệu của sự kiện;
- Ước tính ảnh hưởng về tài chính, hoặc lý do không thể ước tính được các ảnh hưởng này (đoạn 19).
18. Chuẩn mực số 24 - Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
18.1. Trình bày Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
Doanh nghiệp phải trình bày các luồng tiền trong kỳ trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo 3 loại hoạt động: hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính (đoạn 05).
Các hướng dẫn cụ thể về nội dung từng luồng tiền được quy định trong các đoạn từ 06-11.
Riêng luồng tiền từ hoạt động kinh doanh của ngân hàng, tổ chức tín dụng, tổ chức tài chính và doanh nghiệp bảo hiểm được quy định trong các đoạn từ 12-15.
18.2. Phương pháp lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ
a) Đối với luồng tiền tệ từ hoạt động kinh doanh
Doanh nghiệp phải báo cáo các luồng tiền từ hoạt động kinh doanh theo một trong hai phương pháp sau (đoạn 16):
- Phương pháp trực tiếp: Theo phương pháp này các chỉ tiêu phản ánh các luồng tiền vào và các luồng tiền ra được trình bày trên báo cáo và được xác định theo một trong 2 cách sau đây:
+ Phân tích và tổng hợp trực tiếp các khoản tiền thu và chi theo từng nội dung thu, chi từ các ghi chép kế toán của doanh nghiệp.
+ Điều chỉnh doanh thu, giá vốn hàng bán và các khoản mục khác trong Báo cáo KQHĐKD cho:
+ Các thay đổi trong kỳ của hàng tồn kho, các khoản phải thu và các khoản phải trả từ hoạt động kinh doanh;
+ Các khoản mục không phải bằng tiền khác;
51
+ Các luồng tiền liên quan đến hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính. - Phương pháp gián tiếp: Các chỉ tiêu về luồng tiền được xác định trên cơ sở lấy tổng lợi nhuận trước thuế và điều chỉnh cho các khoản: - Các khoản doanh thu, chi phí không phải bằng tiền như khấu hao TSCĐ, dự phòng...
- Lãi, lỗ chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa thực hiện;
- Tiền đã nộp thuế thu nhập doanh nghiệp;
- Các thay đổi trong kỳ của hàng tồn kho, các khoản phải thu và các khoản phải trả từ hoạt động kinh doanh (trừ thuế thu nhập và các khoản phải nộp khác sau thuế thu nhập doanh nghiệp);
- Lãi lỗ từ hoạt động đầu tư;
- Luồng tiền từ hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính (đoạn 16). b) Đối với luồng tiền từ hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính Doanh nghiệp phải báo cáo riêng biệt các luồng tiền vào, các luồng tiền ra
từ hoạt động đầu tư và hoạt động tài chính, trừ trường hợp các luồng tiền được báo cáo trên cơ sở thuần được đề cập trong các đoạn 18 và 19 của Chuẩn mực này (đoạn 17).
c) Báo cáo các luồng tiền trên cơ sở thuần
- Các luồng tiền phát sinh từ các hoạt động kinh doanh, hoạt động đầu tư hay hoạt động tài chính sau đây được báo cáo trên cơ sở thuần (đoạn 18): + Thu tiền và chi trả tiền hộ khách hàng;
+ Thu tiền và chi tiền đối với các khoản có vòng quay nhanh, thời gian đáo hạn ngắn;
+ Các khoản đi vay hoặc cho vay ngắn hạn khác có thời hạn không quá 3 tháng (đoạn 18).
- Các luồng tiền phát sinh từ các hoạt động sau đây của ngân hàng, tổ chức tín dụng và tổ chức tài chính được báo cáo trên cơ sở thuần (đoạn 19): + Nhận và trả các khoản tiền gửi có kỳ hạn với ngày đáo hạn cố định; + Gửi tiền và rút tiền gửi từ các tổ chức tín dụng và tổ chức tài chính khác;
+ Cho vay và thanh toán các khoản cho vay đó với khách hàng. d) Các luồng tiền liên quan đến ngoại tệ
- Các luồng tiền phát sinh từ các giao dịch bằng ngoại tệ phải được quy đổi ra đồng tiền ghi sổ kế toán theo tỷ giá hối đoái tại thời điểm phát sinh giao dịch đó. Báo cáo lưu chuyển tiền tệ của các tổ chức hoạt động ở nước ngoài phải được quy đổi ra đồng tiền ghi sổ kế toán của công ty mẹ theo tỷ giá thực tế tại ngày lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (đoạn 20).
- Giải thích và hướng dẫn cụ thể về việc trình bày chênh lệch tỷ giá hối đoái chưa thực hiện phát sinh từ thay đổi tỷ giá quy đổi ngoại tệ ra đơn vị tiền tệ kế toán được đề cập tại đoạn 21.
đ) Các luồng tiền liên quan đến lãi, cổ tức và lợi nhuận thu được - Đối với các doanh nghiệp (trừ ngân hàng, tổ chức tín dụng và tổ chức tài chính), các luồng tiền liên quan đến tiền lãi vay đã trả được phân loại là luồng tiền từ hoạt động kinh doanh. Các luồng tiền liên quan đến tiền lãi cho vay, cổ
52
tức và lợi nhuận thu được được phân loại là luồng tiền từ hoạt động đầu tư. Các luồng tiền liên quan đến cổ tức và lợi nhuận đã trả được phân loại là luồng tiền từ hoạt động tài chính. Các luồng tiền này phải được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt phù hợp theo từng loại hoạt động trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (đoạn 22).
- Đối với ngân hàng, tổ chức tín dụng và tổ chức tài chính, tiền lãi đã trả, tiền lãi đã thu được phân loại là luồng tiền từ hoạt động kinh doanh, trừ tiền lãi đã thu được xác định rõ ràng là luồng tiền từ hoạt động đầu tư. Cổ tức và lợi nhuận đã thu được phân loại là luồng tiền từ hoạt động đầu tư. Cổ tức và lợi nhuận đã trả được phân loại là luồng tiền từ hoạt động tài chính (đoạn 23).
e) Các luồng tiền liên quan tới thuế thu nhập doanh nghiệp
Các luồng tiền liên quan đến thuế thu nhập doanh nghiệp được phân loại là luồng tiền từ hoạt động kinh doanh (trừ trường hợp được xác định là luồng tiền từ hoạt động đầu tư) và được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (đoạn 25).
g) Các luồng tiền liên quan đến mua và thanh lý các công ty con hoặc các đơn vị kinh doanh khác được phân loại là luồng tiền từ hoạt động đầu tư và phải trình bày những chỉ tiêu riêng biệt trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (đoạn 26).
Tổng số tiền chi trả hoặc thu được từ việc mua và thanh lý công ty con hoặc đơn vị kinh doanh khác được trình bày trong Báo cáo lưu chuyển tiền tệ theo số thuần của tiền và tương đương tiền chi trả hoặc thu được từ việc mua và thanh lý (đoạn 27).
h) Các giao dịch không bằng tiền
Các giao dịch về đầu tư và tài chính không trực tiếp sử dụng tiền hay các khoản tương đương tiền không được trình bày trong Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (đoạn 29) mà được trình bày trong Bản thuyết minh BCTC (đoạn 30). i) Các khoản mục của tiền và tương đương tiền
Doanh nghiệp phải trình bày trên Báo cáo lưu chuyển tiền tệ các chỉ tiêu tiền và các khoản tương đương tiền đầu kỳ và cuối kỳ, ảnh hưởng của thay đổi tỷ giá hối đoái quy đổi tiền và các khoản tương đương tiền bằng ngoại tệ hiện giữ để đối chiếu số liệu với các khoản mục tương ứng trên Bảng CĐKT (đoạn 31).
k) Các thuyết minh khác
Doanh nghiệp phải trình bày giá trị và lý do của các khoản tiền và tương đương tiền lớn do doanh nghiệp nắm giữ nhưng không được sử dụng do có sự hạn chế của pháp luật hoặc các ràng buộc khác mà doanh nghiệp phải thực hiện (đoạn 32).
19. Chuẩn mực kế toán 25 - Báo cáo tài chính hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con
19.1. Trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất
Tất cả các công ty mẹ phải lập và trình bày BCTC hợp nhất, ngoại trừ công ty mẹ đồng thời là công ty con bị một công ty khác sở hữu toàn bộ hoặc gần như toàn bộ và nếu được các cổ đông thiểu số trong công ty chấp thuận thì không phải lập và trình bày BCTC hợp nhất. Trường hợp này, công ty mẹ phải
53
giải trình lý do không lập và trình bày BCTC hợp nhất và cơ sở kế toán các khoản đầu tư vào các công ty con trong BCTC riêng biệt của công ty mẹ; Đồng thời phải trình bày rõ tên và địa điểm trụ sở chính của công ty mẹ của nó đã lập và phát hành BCTC hợp nhất.
19.2. Phạm vi của Báo cáo tài chính hợp nhất
- Công ty mẹ khi lập BCTC hợp nhất phải hợp nhất các BCTC của tất cả các công ty con ở trong và ngoài nước, ngoại trừ các công ty được đề cập ở đoạn 10 (đoạn 08).
- Các hướng dẫn chi tiết về việc xác định quyền kiểm soát của công ty mẹ được đề cạp trong đoạn 09.
- Một công ty con được loại trừ khỏi việc hợp nhất BCTC khi (đoạn 10): + Quyền kiểm soát của công ty mẹ chỉ là tạm thời vì công ty con này chỉ được mua và nắm giữ cho mục đích bán lại trong tương lai gần (dưới 12 tháng); hoặc
+ Hoạt động của công ty con bị hạn chế trong thời gian dài và điều này ảnh hưởng đáng kể tới khả năng chuyển vốn cho công ty mẹ.
Công ty mẹ kế toán khoản đầu tư vào các công ty con loại này theo quy định tại chuẩn mực kế toán "Công cụ tài chính".
19.3. Trình tự hợp nhất
Các công việc cần phải tiến hành khi hợp nhất BCTC (đoạn 12). - Hợp cộng các chỉ tiêu trong Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của Công ty mẹ và các Công ty con trong tập đoàn. (Lưu ý: Công ty mẹ không được loại trừ ra khỏi Báo cáo tài chính hợp nhất các Báo cáo tài chính của công ty con có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động của tất cả các công ty con khác trong tập đoàn (đoạn 11)) sau đó tiến hành các bước.
+ Giá trị ghi sổ khoản đầu tư của Công ty mẹ trong từng công ty con và phần vốn của Công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con phải được loại trừ toàn bộ đồng thời ghi nhận lợi thế thương mại (nếu có);
+ Phân bổ lợi thế thương mại;
+ Lợi ích của cổ đông thiểu số phải được trình bày trong Bảng cân đối kế toán hợp nhất thành một chỉ tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của Công ty mẹ. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong thi nhập của Tập đoàn cũng cần được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hợp nhất.
Một số quy định phải tuân thủ khi lập BCTC hợp nhất:
Số dư các TK trên Bảng CĐKT giữa các đơn vị trong cùng tập đoàn, các giao dịch nội bộ, các khoản lãi nội bộ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch này phải được loại trừ hoàn toàn. Các khoản lỗ chưa thực hiện phát sinh từ các giao dịch nội bộ cũng được loại bỏ trừ khi chi phí tạo nên khoản lỗ đó không thể thu hồi được (đoạn 14).
Khi các BCTC được sử dụng để hợp nhất được lập cho các kỳ kết thúc tại các ngày khác nhau, phải thực hiện điều chỉnh cho những giao dịch quan trọng hay những sự kiện quan trọng xảy ra trong kỳ giữa ngày lập các báo cáo đó và
54
ngày lập BCTC của công ty mẹ. Trong bất kỳ trường hợp nào, sự khác biệt về ngày kết thúc kỳ kế toán không được vượt quá 3 tháng (đoạn 16). BCTC hợp nhất được lập phải áp dụng chính sách kế toán một cách thống nhất cho các giao dịch và sự kiện cùng loại trong những hoàn cảnh tương tự. Nếu không thể sử dụng chính sách kế toán một cách thống nhất trong khi hợp nhất BCTC, công ty mẹ phải giải trình vấn đề này cùng với các khoản mục đã được hạch toán theo các chính sách kế toán khác nhau trong BCTC hợp nhất (đoạn 18).
Khoản đầu tư vào một doanh nghiệp phải hạch toán theo chuẩn mực kế toán "Công cụ tài chính", kể từ khi doanh nghiệp đó không còn là công ty con nữa và cũng không trở thành một công ty liên kết như định nghĩa của chuẩn mực kế toán số 07 "Kế toán các khoản đầu tư vào công ty liên kết" (đoạn 21).
Lợi ích của cổ đông thiểu số phải được trình bày trong Bảng CĐKT hợp nhất thành chỉ tiêu tách biệt với nợ phải trả và vốn chủ sở hữu của công ty mẹ. Phần sở hữu của cổ đông thiểu số trong thu nhập của tập đoàn cũng cần được trình bày thành chỉ tiêu riêng biệt (đoạn 23).
19.4. Trình bày khoản đầu tư vào công ty con trong Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ
- Trên BCTC riêng của công ty mẹ, các khoản đầu tư của công ty mẹ vào các công ty con đã trình bày trên BCTC hợp nhất được trình bày theo phương pháp giá gốc (đoạn 26).
- Các khoản đầu tư vào các công ty con mà bị loại khỏi quá trình hợp nhất phải được trình bày trong BCTC riêng của công ty mẹ theo phương pháp giá gốc (đoạn 27).
19.5. Trình bày Báo cáo tài chính hợp nhất
Trong BCTC hợp nhất, doanh nghiệp phải trình bày các thông tin theo quy định tại đoạn 28.
20. Chuẩn mực số 26 - Thông tin về các bên liên quan
20.1. Các bên liên quan
Các bên được coi là liên quan nếu một bên có khả năng kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể đối với bên kia trong việc ra quyết định các chính sách tài chính và hoạt động.
Mối quan hệ với các bên liên quan có thể có ảnh hưởng tới tình hình tài chính và tình hình kinh doanh của doanh nghiệp báo cáo. Các bên liên quan có thể tham gia vào các giao dịch mà các bên không liên quan sẽ không tham gia vào. Hơn nữa, giao dịch giữa các bên liên quan có thể được thực hiện không theo các giá trị như giao dịch giữa các bên không liên quan (đoạn 8).
Việc hạch toán hoạt động chuyển giao nguồn lực thông thường dựa vào giá thỏa thuận giữa các bên. Giá áp dụng giữa các bên không liên quan là giá được xác định hoàn toàn độc lập. Các bên liên quan có thể có một mức độ linh hoạt trong quá trình thỏa thuận giá mà giữa các bên không liên quan không có (đoạn 11).
Để xác định giá giao dịch giữa các bên liên quan có thể sử dụng các phương pháp chủ yếu sau (đoạn 12):
55
(a) Phương pháp giá không bị kiểm soát có thể so sánh được;
(b) Phương pháp giá bán lại;
(c) Phương pháp giá vốn cộng lãi.
Nội dung và điều kiện sử dụng các phương pháp nêu trên được quy định trong các đoạn từ 13 đến 17.
20.2. Trình bày Báo cáo tài chính
BCTC phải trình bày một số mối quan hệ nhất định giữa các bên liên quan. Các quan hệ thường được chú ý là giao dịch của những người lãnh đạo doanh nghiệp, đặc biệt là khoản tiền lương và các khoản tiền vay của họ, do vai trò quan trọng của họ đối với doanh nghiệp. Bên cạnh đó cần trình bày các giao dịch lớn có tính chất liên công ty và số dư các khoản đầu tư lớn với tập đoàn, với các công ty liên kết và với Ban Giám đốc (đoạn 18).
Các giao dịch chủ yếu giữa các bên liên quan cũng phải được trình bày trong BCTC của doanh nghiệp báo cáo trong kỳ mà các giao dịch đó có ảnh hưởng, gồm:
- Mua hoặc bán hàng (thành phẩm hay sản phẩm dở dang);
- Mua hoặc bán tài sản cố định và các tài sản khác;
- Cung cấp hay nhận dịch vụ;
- Giao dịch đại lý;
- Giao dịch thuê tài sản;
- Chuyển giao về nghiên cứu và phát triển;
- Thỏa thuận về giấy phép;
- Các khoản tài trợ (bao gồm cho vay và góp vốn bằng tiền hoặc hiện vật); - Bảo lãnh và thế chấp;
- Các hợp đồng quản lý.
Những mối quan hệ giữa các bên liên quan có tồn tại sự kiểm soát đều phải được trình bày trong BCTC, bất kể là có các giao dịch giữa các bên liên quan hay không (đoạn 20).
Trường hợp có các giao dịch giữa các bên liên quan thì doanh nghiệp báo cáo cần phải trình bày bản chất các mối quan hệ của các bên liên quan cũng như các loại giao dịch và các yếu tố của các giao dịch đó (đoạn 22).
Các khoản mục có cùng bản chất có thể được trình bày gộp lại trừ trường hợp việc trình bày riêng biệt là cần thiết để hiểu được ảnh hưởng của các giao dịch giữa các bên liên quan đối với BCTC của doanh nghiệp báo cáo (đoạn 24). 21. Chuẩn mực số 27 - BCTC giữa niên độ
21.1. Nội dung Báo cáo tài chính giữa niên độ
Chuẩn mực số 27 quy định những nội dung tối thiểu của một bộ BCTC giữa niên độ gồm BCTC tóm lược và phần thuyết minh được chọn lọc (đoạn 05).
Chuẩn mực số 27 khuyến khích doanh nghiệp công bố đầy đủ các BCTC giữa niên độ giống như BCTC năm (đoạn 06).
a) BCTC tóm lược giữa niên độ bao gồm:
- Bảng CĐKT tóm lược;
- Báo cáo KQHĐKD tóm lược;
56
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ tóm lược; và
- Bản Thuyết minh BCTC chọn lọc.
b) Hình thức và nội dung của các BCTC giữa niên độ
- Nếu doanh nghiệp lập và trình bày BCTC đầy đủ giữa niên độ thì hình thức và nội dung của từng báo cáo đó phải phù hợp với quy định tại Chuẩn mực kế toán số 21 "Trình bày BCTC" (đoạn 8).
- Nếu doanh nghiệp lập và trình bày BCTC tóm lược giữa niên độ, thì hình thức và nội dung của từng BCTC tóm lược đó tối thiểu phải bao gồm các đề mục và số cộng chi tiết được trình bày trong BCTC năm gần nhất và phần thuyết minh được chọn lọc theo yêu cầu của Chuẩn mực này. Để BCTC tóm lược giữa niên độ không bị sai lệch, doanh nghiệp cần phải trình bày các khoản mục hoặc các phần thuyết minh bổ sung (đoạn 9).
- Lợi nhuận trên một cổ phiếu trước và sau ngày phân phối cần phải được trình bày trong Báo cáo KQHĐKD đầy đủ hoặc tóm lược của kỳ kế toán giữa niên độ (đoạn 10).
Một doanh nghiệp có công ty con phải lập BCTC hợp nhất theo qui định của Chuẩn mực kế toán số 25 "BCTC hợp nhất và kế toán khoản đầu tư vào công ty con" thì cũng phải lập BCTC hợp nhất tóm lược giữa niên độ ngoài BCTC giữa niên độ riêng biệt của mình (đoạn 11).
c) Phần thuyết minh được lựa chọn
Một doanh nghiệp cần phải trình bày các thông tin sau trong phần thuyết minh BCTC tóm lược giữa niên độ, nếu các thông tin này mang tính trọng yếu và chưa được trình bày trong BCTC giữa niên độ nào. Các thông tin này cần phải trình bày trên cơ sở luỹ kế từ đầu niên độ đến ngày lập báo cáo. Tuy nhiên, doanh nghiệp cũng cần phải trình bày các sự kiện hoặc giao dịch trọng yếu để hiểu được kỳ kế toán giữa niên độ hiện tại (đoạn 13):
- Doanh nghiệp phải công bố việc lập BCTC giữa niên độ và BCTC năm gần đây nhất là cùng áp dụng các chính sách kế toán như nhau. Trường hợp có thay đổi thì phải mô tả sự thay đổi và ảnh hưởng của những thay đổi này;
- Giải thích về tính thời vụ hoặc tính chu kỳ của các hoạt động kinh doanh trong kỳ kế toán giữa niên độ;
- Tính chất và giá trị của các khoản mục ảnh hưởng đến tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu, thu nhập thuần, hoặc các luồng tiền được coi là các yếu tố không bình thường do tính chất, quy mô hoặc tác động của chúng;
- Những biến động trong nguồn vốn chủ sở hữu luỹ kế tính đến ngày lập BCTC giữa niên độ, cũng như Phần thuyết minh tương ứng mang tính so sánh cùng kỳ kế toán trên của niên độ trước gần nhất;
- Tính chất và giá trị của những thay đổi trong các ước tính kế toán đã được báo cáo trong báo cáo giữa niên độ trước của niên độ hiện tại hoặc những thay đổi trong các ước tính kế toán đã được báo cáo trong các niên độ trước, nếu những thay đổi này có ảnh hưởng trọng yếu đến kỳ kế toán giữa niên độ hiện tại;
- Phát hành, mua lại và hoàn trả các chứng khoán nợ và chứng khoán vốn; - Cổ tức đã trả (tổng số hay trên mỗi cổ phần) của cổ phiếu thường và cổ phiếu khác;
57
- Doanh thu và kết quả bộ phận theo lĩnh vực kinh doanh hoặc khu vực địa lý, dựa trên cơ sở phân chia của báo cáo bộ phận;
- Những sự kiện trọng yếu phát sinh sau ngày kết thúc kỳ kế toán giữa niên độ chưa được phản ánh trong các BCTC giữa niên độ đó; - Tác động của những thay đổi trong cơ cấu hoạt động của doanh nghiệp trong kỳ kế toán giữa niên độ, chủ yếu là các nghiệp vụ hợp nhất kinh doanh, mua hoặc thanh lý công ty con, đầu tư dài hạn, tái cơ cấu và ngừng hoạt động; và
- Những thay đổi trong các khoản nợ ngẫu nhiên hoặc các tài sản ngẫu nhiên kể từ ngày kết thúc kỳ kế toán năm gần nhất.
d) Trình bày việc tuân thủ các chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam
Doanh nghiệp phải nêu rõ trong Bản thuyết minh BCTC là BCTC giữa niên độ được lập và trình bày phù hợp với chuẩn mực này. BCTC giữa niên độ chỉ được coi là phù hợp với các chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán Việt Nam nếu BCTC tuân thủ các quy định của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán hiện hành do Bộ Tài chính ban hành (đoạn 15).
đ) Các kỳ kế toán phải trình bày trong BCTC giữa niên độ
BCTC giữa niên độ (tóm lược hoặc đầy đủ) phải bao gồm các kỳ như sau cho từng báo cáo (đoạn 16):
- Bảng CĐKT vào ngày kết thúc kỳ kế toán giữa niên độ hiện tại và số liệu mang tính so sánh vào ngày kết thúc kỳ kế toán năm trước; - Báo cáo KQHĐKD của kỳ kế toán giữa niên độ hiện tại và số luỹ kế từ ngày đầu niên độ hiện tại đến ngày lập BCTC giữa niên độ đó. Báo cáo KQHĐKD của kỳ kế toán giữa niên độ hiện tại có thể có số liệu so sánh của Báo cáo kết quả kinh doanh giữa niên độ cùng kỳ năm trước;
- Báo cáo lưu chuyển tiền tệ luỹ kế từ ngày đầu niên độ hiện tại đến ngày lập BCTC giữa niên độ, cùng với số liệu mang tính so sánh của cùng kỳ kế toán giữa niên độ trước.
e) Tính trọng yếu
Doanh nghiệp cần đánh giá tính trọng yếu dựa trên số liệu của BCTC giữa niên độ trong các quyết định về ghi nhận, đánh giá, phân loại hoặc trình bày một khoản mục trong BCTC giữa niên độ. Để đánh giá được tính trọng yếu, cần phải hiểu rằng các đánh giá giữa niên độ phần lớn dựa trên những ước tính do đó ít chính xác hơn so với các đánh giá trong BCTC năm (đoạn 18).
21.2. Thông tin được trình bày trong Bản thuyết minh BCTC năm Nếu ước tính một thông tin trong BCTC giữa niên độ có thay đổi đáng kể trong kỳ kế toán giữa niên độ cuối cùng của năm tài chính nhưng BCTC giữa niên độ không được lập riêng rẽ cho kỳ này thì bản chất và giá trị của sự thay đổi trong ước tính đó phải được trình bày trong Bản thuyết minh BCTC năm đó (đoạn 21).
21.3. Ghi nhận và xác định giá trị
a) Áp dụng chính sách kế toán giống chính sách kế toán trong BCTC năm
58
Doanh nghiệp phải áp dụng chính sách kế toán để lập BCTC giữa niên độ như chính sách kế toán đã áp dụng để lập BCTC năm, ngoại trừ những thay đổi trong chính sách kế toán xảy ra sau ngày lập BCTC năm gần nhất. Việc lập BCTC năm và BCTC giữa niên độ của doanh nghiệp không ảnh hưởng đến việc xác định kết quả của niên độ. Việc xác định thông tin để lập báo cáo giữa niên độ phải được thực hiện trên cơ sở luỹ kế từ đầu niên độ đến ngày lập BCTC giữa niên độ (đoạn 23).
Các hướng dẫn cụ thể về việc áp dụng chính sách kế toán, ghi nhận và xác định giá trị thông tin khi lập BCTC giữa niên độ được quy định trong các đoạn từ 24 đến 31.
b) Doanh thu mang tính thời vụ, chu kỳ hoặc thời cơ
Các khoản doanh thu mang tính thời vụ, chu kỳ hoặc thời cơ nhận được trong một năm tài chính sẽ không được ghi nhận trước hoặc hoãn lại vào ngày lập BCTC giữa niên độ nếu việc ghi nhận trước hoặc hoãn lại đó được coi là không thích hợp vào cuối năm tài chính của doanh nghiệp (đoạn 32).
c) Chi phí phát sinh đột xuất trong niên độ
Các chi phí phát sinh đột xuất trong năm tài chính của doanh nghiệp cần phải được trích trước hoặc phân bổ cho mục đích lập BCTC giữa niên độ khi việc trích trước hoặc phân bổ đó được coi là phù hợp với từng loại chi phí vào cuối năm tài chính (đoạn 34).
d) Sử dụng các ước tính
Thủ tục xác định thông tin được thực hiện trong quá trình lập BCTC giữa niên độ phải được thiết lập để đảm bảo cho các thông tin tài chính trọng yếu, hữu ích được cung cấp là đáng tin cậy, có thể hiểu được tình hình tài chính và hoạt động của doanh nghiệp.Việc xác định thông tin trình bày trong BCTC năm cũng như trong BCTC giữa niên độ thường được căn cứ trên các ước tính hợp lý, nhưng việc lập BCTC giữa niên độ thường phải sử dụng các ước tính nhiều hơn so với BCTC năm (đoạn 35).
21.4. Điều chỉnh BCTC giữa niên độ đã được báo cáo trước đây Việc thay đổi chính sách kế toán khác với việc thay đổi do Chuẩn mực kế toán mới được áp dụng. Trường hợp này cần được phản ánh bằng cách (đoạn 36):
- Điều chỉnh lại BCTC của các kỳ kế toán giữa niên độ trước của năm tài chính hiện tại và các kỳ kế toán giữa niên độ tương ứng có thể so sánh được của năm tài chính trước đây (xem đoạn 16) được điều chỉnh trong BCTC năm theo quy định của Chuẩn mực kế toán số 29 "Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót"; hoặc
- Khi không thể xác định được ảnh hưởng của việc áp dụng chính sách kế toán mới đến các kỳ trong quá khứ, thì thực hiện phi hồi tố chính sách kế toán mới kể từ kỳ sớm nhất có thể thực hiện được bằng cách điều chỉnh lại BCTC của các kỳ giữa niên độ trước niên độ hiện tại và các kỳ kế toán so sánh giữa niên độ tương ứng.
22. Chuẩn mực số 29 - Thay đổi chính sách kế toán, ước tính kế toán và các sai sót
59
22.1. Thay đổi chính sách kế toán
a) Tính nhất quán của chính sách kế toán
Doanh nghiệp phải lựa chọn và áp dụng chính sách kế toán nhất quán đối với các giao dịch, sự kiện tương tự, trừ khi có chuẩn mực kế toán khác yêu cầu hoặc cho phép phân loại các giao dịch, sự kiện tương tự thành các nhóm nhỏ và áp dụng chính sách kế toán khác nhau cho các nhóm này. Trường hợp này, một chính sách kế toán phù hợp sẽ được lựa chọn và áp dụng nhất quán đối với mỗi nhóm (đoạn 05).
b) Thay đổi chính sách kế toán
- Doanh nghiệp chỉ được thay đổi chính sách kế toán khi (đoạn 06): + Có sự thay đổi theo quy định của pháp luật hoặc của chuẩn mực kế toán và chế độ kế toán; hoặc
+ Sự thay đổi sẽ dẫn đến BCTC cung cấp thông tin tin cậy và thích hợp hơn về ảnh hưởng của các giao dịch và sự kiện đối với tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp.
- Những vấn đề sau đây không phải là thay đổi chính sách kế toán (đoạn 08):
+ Việc áp dụng một chính sách kế toán cho các giao dịch, sự kiện có sự khác biệt về cơ bản so với các giao dịch, sự kiện đó đã xảy ra trước đây; + Việc áp dụng các chính sách kế toán mới cho các giao dịch, sự kiện chưa phát sinh trước đó hoặc không trọng yếu (đoạn 08).
- Áp dụng các thay đổi trong chính sách kế toán:
Việc áp dụng các thay đổi trong chính sách kế toán được thực hiện trong các trường hợp sau (đoạn 10):
+ Doanh nghiệp phải thực hiện thay đổi chính sách kế toán do áp dụng lần đầu các quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán theo các hướng dẫn chuyển đổi cụ thể (nếu có) của pháp luật, chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán đó;
+ Khi doanh nghiệp thay đổi chính sách kế toán do áp dụng lần đầu các quy định của pháp luật hoặc chuẩn mực kế toán, chế độ kế toán mà quy định về hồi tố thì áp dụng phi hồi tố chính sách kế toán mới. Trường hợp doanh nghiệp tự nguyện thay đổi chính sách kế toán thì phải áp dụng hồi tố chính sách kế toán mới.
- Áp dụng hồi tố:
Khi sự thay đổi chính sách kế toán được áp dụng hồi tố theo đoạn 10(a) hoặc 10(b) thì doanh nghiệp phải điều chỉnh số dư đầu kỳ các khoản mục bị ảnh hưởng đã được trình bày trong phần vốn chủ sở hữu của kỳ sớm nhất và các số liệu so sánh cho mỗi kỳ trước cũng phải được trình bày như thể đã được áp dụng chính sách kế toán mới (đoạn 11).
- Giới hạn áp dụng hồi tố:
Theo quy định tại đoạn 10(a) và 10(b), những thay đổi chính sách kế toán phải được áp dụng hồi tố, trừ khi không thể xác định được ảnh hưởng cụ thể của từng kỳ hoặc ảnh hưởng lũy kế của sự thay đổi (đoạn 12).
60
Nếu tại thời điểm đầu kỳ hiện tại không thể xác định được ảnh hưởng lũy kế của việc áp dụng chính sách kế toán mới cho tất cả các kỳ trước đó, doanh nghiệp phải điều chỉnh hồi tố các thông tin so sánh theo chính sách kế toán mới cho kỳ sớm nhất mà doanh nghiệp có thể thực hiện được (đoạn 13).
Các hướng dẫn cụ thể khi không thể áp dụng chính sách kế toán đối với một hoặc nhiều kỳ trước được quy định trong các đoạn từ 30 đến 33. 22.2. Thay đổi ước tính kế toán
Các thay đổi ước tính kế toán, trừ những thay đổi quy định tại đoạn 20, sẽ được áp dụng phi hồi tố và ghi nhận vào Báo cáo KQHĐKD (đoạn 19): + Của kỳ có thay đổi, nếu thay đổi chỉ ảnh hưởng đến kỳ hiện tại; hoặc + Của kỳ có thay đổi và các kỳ sau đó, nếu thay đổi ảnh hưởng đến các kỳ này.
Nếu sự thay đổi ước tính kế toán dẫn đến thay đổi tài sản, nợ phải trả, hoặc thay đổi một khoản mục trong vốn chủ sở hữu thì thay đổi ước tính kế toán đó sẽ được ghi nhận bằng cách điều chỉnh giá trị ghi sổ của tài sản, nợ phải trả hay khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu liên quan (đoạn 20).
22.3. Sai sót
a) Điều chỉnh hồi tố
Doanh nghiệp phải điều chỉnh hồi tố những sai sót trọng yếu liên quan đến các kỳ trước vào BCTC phát hành ngay sau thời điểm phát hiện ra sai sót bằng cách:
+ Điều chỉnh lại số liệu so sánh nếu sai sót thuộc kỳ lấy số liệu so sánh; hoặc
+ Điều chỉnh số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả và các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu của kỳ lấy số liệu so sánh, nếu sai sót thuộc kỳ trước kỳ lấy số liệu so sánh.
- Giới hạn của điều chỉnh hồi tố:
+ Sai sót của các kỳ trước được sửa chữa bằng cách điều chỉnh hồi tố, trừ khi không thể xác định được ảnh hưởng của sai sót đến từng kỳ hay ảnh hưởng lũy kế của sai sót (đoạn 24).
+ Khi không thể xác định được ảnh hưởng của sai sót đến từng kỳ, doanh nghiệp phải điều chỉnh số dư đầu kỳ của tài sản, nợ phải trả và các khoản mục thuộc vốn chủ sở hữu của kỳ sớm nhất (có thể chính là kỳ hiện tại) mà doanh nghiệp xác định được ảnh hưởng của sai sót (đoạn 25).
+ Khi không thể xác định được ảnh hưởng lũy kế của sai sót tính đến thời điểm đầu kỳ hiện tại, doanh nghiệp phải điều chỉnh hồi tố số liệu so sánh để sửa chữa sai sót kể từ kỳ sớm nhất mà đơn vị xác định được ảnh hưởng này (đoạn 26).
- Các hướng dẫn cụ thể về việc điều chỉnh hồi tố khi sửa chữa sai sót trọng yếu liên quan đến các kỳ trước và giới hạn của điều chỉnh hồi tố được quy định trong các đoạn từ 27 đến 29.
22.4. Tính không hiện thực của việc áp dụng hồi tố và điều chỉnh hồi tố
61
Các hướng dẫn cụ thể về tính không thực hiện của việc áp dụng hồi tố các chính sách kế toán hoặc điều chỉnh hồi tố các sai sót thuộc các kỳ trước được quy định trong các đoạn từ 30 đến 33.
22.5. Trình bày Báo cáo tài chính
Trong BCTC, doanh nghiệp phải trình bày về thay đổi chính sách kế toán theo quy định trong các đoạn 34, 35; trình bày về thay đổi ước tính kế toán theo quy định tại đoạn 36; trình bày sai sót của các kỳ trước theo quy định tại đoạn 37.
23. Chuẩn mực số 30 - Lãi trên cổ phiếu
23.1. Xác định
a) Lãi cơ bản trên cổ phiếu
- Doanh nghiệp phải tính lãi cơ bản trên cổ phiếu theo các khoản lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty mẹ (đoạn 07).
- Lãi cơ bản trên cổ phiếu được tính bằng cách chia lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty mẹ (tử số) cho số lượng bình quân gia quyền của số cổ phiếu phổ thông đang lưu hành trong kỳ (mẫu số) (đoạn 08).
(1) Lợi nhuận hoặc lỗ để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu:
Để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu, số phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty mẹ là các khoản lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế phân bổ cho công ty mẹ sau khi được điều chỉnh bởi cổ tức của cổ phiếu ưu đãi, những khoản chênh lệch phát sinh do thanh toán cổ phiếu ưu đãi và những tác động tương tự của cổ phiếu ưu đãi đã được phân loại vào vốn chủ sở hữu (đoạn 10).
Các hướng dẫn cụ thể về xác định lợi nhuận hoặc lỗ để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu được quy định trong các đoạn từ 11 đến 16.
(2) Số lượng cổ phiếu để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu:
- Số lượng cổ phiếu phổ thông được sử dụng để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu là số bình quân gia quyền của cổ phiếu phổ thông đang lưu hành trong kỳ (đoạn 17).
Các hướng dẫn cụ thể về xác định số lượng cổ phiếu để tính lãi cơ bản trên cổ phiếu được quy định trong các đoạn từ 18 đến 23.
- Số bình quân gia quyền cổ phiếu phổ thông đang lưu hành trong kỳ hiện tại và tất cả các kỳ trình bày phải được điều chỉnh cho các sự kiện (trừ việc chuyển đổi cổ phiếu phổ thông tiềm năng) tạo ra sự thay đổi về số lượng cổ phiếu phổ thông mà không dẫn đến thay đổi về nguồn vốn (đoạn 24).
Các hướng dẫn chi tiết về các trường hợp tạo ra sự thay đổi về số lượng cổ phiếu phổ thông đang lưu hành mà không dẫn đến thay đổi về nguồn vốn được quy định trong các đoạn từ 25 đến 27.
b) Lãi suy giảm trên cổ phiếu
- Doanh nghiệp tính giá trị lãi suy giảm trên cổ phiếu dựa trên số lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty mẹ (đoạn 28).
62
- Doanh nghiệp phải điều chỉnh lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty mẹ và số bình quân gia quyền cổ phiếu phổ thông đang lưu hành do ảnh hưởng của các cổ phiếu phổ thông tiềm năng có tác động suy giảm để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu (đoạn 29).
(1) Lợi nhuận (hoặc lỗ) để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu:
Để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu doanh nghiệp cần điều chỉnh số lợi nhuận hoặc lỗ sau thuế phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty mẹ, theo quy định trong đoạn 10, cho các tác động sau thuế của:
+ Các khoản cổ tức hoặc các khoản khác liên quan tới cổ phiếu phổ thông tiềm năng có tác động suy giảm đã được giảm trừ vào số lợi nhuận hoặc lỗ phân bổ cho cổ đông sở hữu cổ phiếu phổ thông của công ty mẹ theo quy định trong đoạn 10;
+ Bất kỳ khoản lãi nào được ghi nhận trong kỳ liên quan tới cổ phiếu phổ thông tiềm năng có tác động suy giảm; và
+ Các thay đổi khác của thu nhập hoặc chi phí do chuyển đổi cổ phiếu phổ thông tiềm năng có tác động suy giảm.
Các hướng dẫn chi tiết về xác định lợi nhuận (hoặc lỗ) để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu được quy định trong các đoạn 32 và 33.
(2) Số lượng cổ phiếu để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu:
Để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu, số lượng cổ phiếu phổ thông là số bình quân gia quyền cổ phiếu phổ thông (tính theo phương pháp được trình bày trong các đoạn 17 và 24) cộng (+) với số bình quân gia quyền của cổ phiếu phổ thông sẽ được phát hành trong trường hợp tất cả các cổ phiếu phổ thông tiềm năng có tác động suy giảm đều được chuyển đổi thành cổ phiếu phổ thông. Cổ phiếu phổ thông tiềm năng có tác động suy giảm được giả định chuyển đổi thành cổ phiếu phổ thông tại thời điểm đầu kỳ báo cáo hoặc tại ngày phát hành cổ phiếu phổ thông tiềm năng nếu ngày phát hành cổ phiếu này sau thời điểm đầu kỳ báo cáo (đoạn 34).
Các hướng dẫn chi tiết về xác định số lượng cổ phiếu để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu được quy định trong các đoạn từ 35 đến 38.
(3) Cổ phiếu phổ thông tiềm năng có tác động suy giảm:
Cổ phiếu phổ thông tiềm năng được coi là có tác động suy giảm khi và chỉ khi, việc chuyển đổi chúng thành cổ phiếu phổ thông sẽ làm giảm lãi hoặc tăng lỗ trên cổ phiếu (đoạn 39).
Các hướng dẫn chi tiết về cổ phiếu phổ thông tiềm năng có tác động suy giảm được quy định trong các đoạn từ 40 đến 42.
(4) Quyền chọn mua, chứng quyền và các công cụ tương đương: Để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu doanh nghiệp cần phải giả định các quyền chọn mua, chứng quyền có tác động suy giảm đều được thực hiện. Số tiền giả định thu được từ các công cụ này được phản ánh như khoản thu từ việc phát hành cổ phiếu phổ thông ở mức giá thị trường trung bình trong kỳ. Phần chênh lệch giữa số lượng cổ phiếu phổ thông đã phát hành và số lượng cổ phiếu phổ thông có thể được phát hành ở mức giá thị trường bình quân của cổ phiếu phổ
63
thông trong kỳ được coi là cổ phiếu phổ thông được phát hành không điều kiện (đoạn 43).
Các hướng dẫn chi tiết về quyền chọn mua, chứng quyền và các công cụ tương đương có tác động suy giảm được quy định trong các đoạn từ 44 đến 46. (5) Công cụ tài chính có thể chuyển đổi:
Tác động suy giảm của công cụ tài chính có thể chuyển đổi đối với lãi suy giảm trên cổ phiếu được quy định tại đoạn 31 và 34 (đoạn 47). Các hướng dẫn chi tiết về công cụ tài chính có thể chuyển đổi có tác động suy giảm được quy định trong các đoạn 48 và 49.
(6) Cổ phiếu phổ thông phát hành có điều kiện:
Các hướng dẫn cụ thể về việc tính lãi suy giảm trên cổ phiếu dựa trên số lượng cổ phiếu phổ thông phát hành có điều kiện được quy định trong các đoạn từ 50 đến 55.
(7) Hợp đồng có thể được thanh toán bằng cổ phiếu phổ thông hoặc bằng tiền:
- Khi phát hành hợp đồng có thể được thanh toán bằng cổ phiếu phổ thông hoặc bằng tiền mặt, doanh nghiệp giả định trước rằng hợp đồng được thanh toán bằng cổ phiếu phổ thông và số cổ phiếu phổ thông tiềm năng từ việc thanh toán sẽ được sử dụng để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu nếu có tác động mang tính suy giảm (đoạn 56).
- Đối với các hợp đồng có thể được thanh toán bằng cổ phiếu phổ thông hoặc bằng tiền, tuỳ theo lựa chọn của người nắm giữ, doanh nghiệp sử dụng cách thanh toán có suy giảm lớn hơn để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu (đoạn 58).
Các hướng dẫn chi tiết về hợp đồng được thanh toán bằng cổ phiếu phổ thông hoặc bằng tiền được quy định trong các đoạn 57 và 59.
(8) Các quyền chọn đã được mua được quy định trong đoạn 60. (9) Quyền chọn bán đã phát hành
Những hợp đồng yêu cầu doanh nghiệp phải mua lại cổ phiếu của chính mình (Quyền chọn bán đã phát hành và hợp đồng mua kỳ hạn) được sử dụng để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu nếu như có tác động suy giảm. Nếu những hợp đồng đó tạo ra lợi nhuận trong kỳ (Giá thực hiện hoặc giá thanh toán lớn hơn giá thị trường trung bình trong kỳ) thì tác động suy giảm tiềm năng cho lãi trên cổ phiếu sẽ được tính như sau:
- Giả định vào đầu kỳ, cổ phiếu phổ thông sẽ được phát hành đủ (theo giá thị trường trung bình trong kỳ) để thu tiền nhằm thực hiện các điều kiện hợp đồng;
- Giả định tiền thu được từ phát hành được sử dụng để thực hiện các điều kiện hợp đồng (tức là để mua lại cổ phiếu phổ thông); và
- Số lượng cổ phiếu tăng thêm (Số chênh lệch giữa số lượng cổ phiếu phổ thông được giả định là phát hành và số lượng cổ phiếu phổ thông thu về từ việc thoả mãn các điều kiện hợp đồng) sẽ được sử dụng để tính lãi suy giảm trên cổ phiếu.
23.2. Điều chỉnh hồi tố
64
Lãi cơ bản trên cổ phiếu và lãi suy giảm trên cổ phiếu cho tất cả các kỳ báo cáo sẽ được điều chỉnh hồi tố nếu số lượng cổ phiếu phổ thông hoặc cổ phiếu phổ thông tiềm năng đang lưu hành tăng lên do vốn hoá, phát hành cổ phiếu thưởng, tách cổ phiếu hoặc giảm đi do gộp cổ phiếu. Nếu những thay đổi đó xảy ra sau ngày kết thúc kỳ kế toán năm nhưng trước ngày phát hành BCTC, số liệu được tính trên mỗi cổ phiếu của kỳ báo cáo hiện tại và mỗi kỳ báo cáo trước đó trên BCTC được tính lại dựa trên số lượng cổ phiếu mới. Doanh nghiệp phải trình bày kết quả tính trên mỗi cổ phiếu phản ánh sự thay đổi về số lượng cổ phiếu. Ngoài ra, lãi cơ bản trên cổ phiếu và lãi suy giảm trên cổ phiếu sẽ được điều chỉnh cho tác động của các sai sót và kết quả điều chỉnh phát sinh từ việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán (đoạn 62).
23.3. Trình bày Báo cáo tài chính
Trong BCTC, doanh nghiệp phải trình bày lãi cơ bản trên cổ phiếu, lãi suy giảm trên cổ phiếu và các thông tin khác theo quy định trong các đoạn từ 64 đến 66.
(Nội dung cơ bản của các chuẩn mực kế toán được hướng dẫn thực hiện cụ thể trong các thông tư liên quan, phần lớn các hướng dẫn đó đã được tổng hợp trong bộ sách Chế độ kế toán doanh nghiệp theo Thông tư số 200/2014/TT BTC ngày 22/12/2014, sách "Nội dung và hướng dẫn 26 chuẩn mực kế toán Việt Nam", giáo trình Kế toán tài chính của Học viện Tài chính, Đại học Kinh tế Quốc dân, Đại học Thương mại...).
PHẦN 3 – MỘT SỐ NGUYÊN TẮC KẾ TOÁN QUAN TRỌNG DIỄN GIẢI CHUẨN MỰC KẾ TOÁN
THEO CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN DOANH NGHIỆP
Trong phần này chỉ hướng dẫn ôn tập một số nguyên tắc kế toán quan trọng của Chế độ kế toán doanh nghiệp. Các nội dung chi tiết của Chế độ kế toán như kết cấu tài khoản, bút toán kế toán thì nghiên cứu theo Thông tư 200/2014/TT-BTC.
I. NGUYÊN TẮC KẾ TOÁN TIỀN
1. Đơn vị tiền tệ trong kế toán
Đơn vị tiền tệ trong kế toán phản ánh các giao dịch, sự kiện, điều kiện liên quan đến hoạt động của đơn vị. Sau khi xác định được đơn vị tiền tệ trong kế toán thì đơn vị không được thay đổi trừ khi có sự thay đổi trọng yếu trong các giao dịch, sự kiện và điều kiện đó. Doanh nghiệp sử dụng ngoại tệ làm đơn vị tiền tệ trong kế toán thì đồng thời với việc lập Báo cáo tài chính theo đơn vị tiền tệ trong kế toán (ngoại tệ) còn phải chuyển đổi Báo cáo tài chính sang Đồng Việt Nam khi công bố và nộp Báo cáo tài chính cho cơ quan quản lý Nhà nước.
65
Báo cáo tài chính mang tính pháp lý để công bố ra công chúng và nộp các cơ quan có thẩm quyền tại Việt Nam là Báo cáo tài chính được trình bày bằng Đồng Việt Nam và phải được kiểm toán.
Khi có sự thay đổi lớn về hoạt động quản lý và kinh doanh dẫn đến đơn vị tiền tệ được sử dụng trong các giao dịch kinh tế không còn thoả mãn các tiêu chuẩn nêu tại khoản 2, 3 Điều 4 Thông tư 200/2014/TT-BTC thì doanh nghiệp được thay đổi đơn vị tiền tệ trong kế toán. Việc thay đổi từ một đơn vị tiền tệ ghi sổ kế toán này sang một đơn vị tiền tệ ghi sổ kế toán khác chỉ được thực hiện tại thời điểm bắt đầu niên độ kế toán mới.
Đặc điểm nhận biết đon vị tiền tệ trong kế toán:
a) Được sử dụng chủ yếu trong các giao dịch bán hàng, cung cấp dịch vụ của đơn vị, có ảnh hưởng lớn đến giá bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ và thường chính là đơn vị tiền tệ dùng để niêm yết giá bán và được thanh toán; và
b) Được sử dụng chủ yếu trong việc mua hàng hóa, dịch vụ, có ảnh hưởng lớn đến chi phí nhân công, nguyên vật liệu và các chi phí sản xuất, kinh doanh khác, thông thường chính là đơn vị tiền tệ dùng để thanh toán cho các chi phí đó.
c. Các yếu tố sau đây cũng được xem xét và cung cấp bằng chứng về đơn vị tiền tệ trong kế toán của đơn vị:
- Đơn vị tiền tệ sử dụng để huy động các nguồn lực tài chính (như phát hành cổ phiếu, trái phiếu).
- Đơn vị tiền tệ thường xuyên thu được từ các hoạt động kinh doanh và được tích trữ lại.
2. Một số nguyên tắc kế toán
- Khoản thấu chi ngân hàng không được ghi âm trên TK tiền gửi ngân hàng mà được phản ánh tương tự như khoản vay ngân hàng;
- Khi phát sinh các giao dịch bằng ngoại tệ, kế toán phải quy đổi ngoại tệ ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá thực tế tại thời điểm giao dịch phát sinh. Tại thời điểm lập Báo cáo tài chính theo quy định của pháp luật, doanh nghiệp phải đánh giá lại số dư ngoại tệ theo tỷ giá theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm báo cáo.
II. NGUYÊN TẮC KẾ TOÁN ĐẦU TƯ TÀI CHÍNH
KẾ TOÁN CHỨNG KHOÁN KINH DOANH
1. Chứng khoán kinh doanh là các loại chứng khoán theo quy định của pháp luật nắm giữ vì mục đích kinh doanh (kể cả chứng khoán có thời gian đáo hạn trên 12 tháng mua vào, bán ra để kiếm lời). Chứng khoán kinh doanh bao gồm:
- Cổ phiếu, trái phiếu niêm yết trên thị trường chứng khoán;
- Các loại chứng khoán và công cụ tài chính khác.
Chứng khoán kinh doanh không bao gồm các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn, như: Các khoản cho vay theo khế ước giữa 2 bên, tiền gửi ngân hàng, trái phiếu, thương phiếu, tín phiếu, kỳ phiếu,...nắm giữ đến ngày đáo hạn.
66
2. Chứng khoán kinh doanh phải được ghi sổ kế toán theo giá gốc, bao gồm: Giá mua cộng (+) các chi phí mua (nếu có) như chi phí môi giới, giao dịch, cung cấp thông tin, thuế, lệ phí và phí ngân hàng. Giá gốc của chứng khoán kinh doanh được xác định theo giá trị hợp lý của các khoản thanh toán tại thời điểm giao dịch phát sinh. Thời điểm ghi nhận các khoản chứng khoán kinh doanh là thời điểm nhà đầu tư có quyền sở hữu, cụ thể như sau:
- Chứng khoán niêm yết được ghi nhận tại thời điểm khớp lệnh (T+0); - Chứng khoán chưa niêm yết được ghi nhận tại thời điểm chính thức có quyền sở hữu theo quy định của pháp luật.
3. Doanh nghiệp phải hạch toán đầy đủ, kịp thời các khoản thu nhập từ hoạt động đầu tư chứng khoán kinh doanh. Khoản cổ tức được chia cho giai đoạn trước ngày đầu tư được ghi giảm giá trị khoản đầu tư. Khi nhà đầu tư nhận được thêm cổ phiếu mà không phải trả tiền do công ty cổ phần sử dụng thặng dư vốn cổ phần, các quỹ thuộc vốn chủ sở hữu và lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (chia cổ tức bằng cổ phiếu) để phát hành thêm cổ phiếu, nhà đầu tư chỉ theo dõi số lượng cổ phiếu tăng thêm trên thuyết minh Báo cáo tài chính, không ghi nhận giá trị cổ phiếu được nhận, không ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính và không ghi nhận tăng giá trị khoản đầu tư vào công ty cổ phần.
Riêng các doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ, việc kế toán khoản cổ tức được chia bằng cổ phiếu thực hiện theo các quy định của pháp luật áp dụng cho loại hình doanh nghiệp do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ.
4. Mọi trường hợp hoán đổi cổ phiếu đều phải xác định giá trị cổ phiếu theo giá trị hợp lý tại ngày trao đổi. Việc xác định giá trị hợp lý của cổ phiếu được thực hiện như sau:
- Đối với cổ phiếu của công ty niêm yết, giá trị hợp lý của cổ phiếu là giá đóng cửa niêm yết trên thị trường chứng khoán tại ngày trao đổi. Trường hợp tại ngày trao đổi thị trường chứng khoán không giao dịch thì giá trị hợp lý của cổ phiếu là giá đóng cửa phiên giao dịch trước liền kề với ngày trao đổi.
- Đối với cổ phiếu chưa niêm yết được giao dịch trên sàn UPCOM, giá trị hợp lý của cổ phiếu là giá giao dịch đóng cửa trên sàn UPCOM tại ngày trao đổi. Trường hợp ngày trao đổi sàn UPCOM không giao dịch thì giá trị hợp lý của cổ phiếu là giá đóng cửa phiên giao dịch trước liền kề với ngày trao đổi.
- Đối với cổ phiếu chưa niêm yết khác, giá trị hợp lý của cổ phiếu là giá do các bên thỏa thuận theo hợp đồng hoặc giá trị sổ sách tại thời điểm trao đổi.
5. Kế toán phải theo dõi chi tiết từng loại chứng khoán kinh doanh mà doanh nghiệp đang nắm giữ (theo từng loại chứng khoán; theo từng đối tượng, mệnh giá, giá mua thực tế, từng loại nguyên tệ sử dụng để đầu tư...).
67
6. Khi thanh lý, nhượng bán chứng khoán kinh doanh (tính theo từng loại chứng khoán), giá vốn của chứng khoán kinh doanh được xác định theo một trong các phương pháp nhập trước xuất trước hoặc bình quân gia quyền.Doanh nghiệp phải áp dụng nhất quán phương pháp đã chọn để tính giá vốn của chứng khoán kinh doanh trong năm tài chính. Trường hợp thay đổi phương pháp tính giá vốn của chứng khoán kinh doanh, doanh nghiệp phải trình bày và thuyết minh theo quy định của chuẩn mực kế toán.
7. Tại thời điểm lập báo cáo, khi có bằng chứng chắc chắn cho thấy giá trị thị trường của các loại chứng khoán doanh nghiệp đang nắm giữ vì mục đích kinh doanh bị giảm so với giá trị ghi sổ thì phải trích lập dự phòng. Việc trích lập hoặc hoàn nhập khoản dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh được thực hiện theo nguyên tắc: Nếu số dự phòng phải lập năm nay cao hơn số dư dự phòng đã trích lập từ các năm trước thì doanh nghiệp trích lập bổ sung số chênh lệch đó và ghi nhận vào chi phí tài chính trong kỳ; Nếu số dự phòng phải lập năm nay thấp hơn số dư dự phòng đã lập năm trước chưa sử dụng hết thì doanh nghiệp hoàn nhập số chênh lệch đó và ghi giảm chi phí tài chính.
KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ NẮM GIỮ ĐẾN NGÀY ĐÁO HẠN
1. Các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn là các công cụ nợ (ngoài các khoản đã được phân loại là chứng khoán kinh doanh), như: Các khoản tiền gửi ngân hàng có kỳ hạn (bao gồm cả các loại tín phiếu, kỳ phiếu), trái phiếu, cổ phiếu ưu đãi bên phát hành bắt buộc phải mua lại tại một thời điểm nhất định trong tương lai và các khoản cho vay nắm giữ đến ngày đáo hạn với mục đích thu lãi hàng kỳ và các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn khác.
2. Kế toán phải mở sổ chi tiết theo dõi từng khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn theo từng kỳ hạn, từng đối tượng, từng loại nguyên tệ, từng số lượng...Khi lập Báo cáo tài chính, kế toán căn cứ vào kỳ hạn còn lại (dưới 12 tháng hay từ 12 tháng trở lên kể từ thời điểm báo cáo) để trình bày là tài sản ngắn hạn hoặc dài hạn.
3. Doanh nghiệp phải hạch toán đầy đủ, kịp thời doanh thu hoạt động tài chính phát sinh từ các khoản đầu tư như lãi tiền gửi, lãi cho vay, lãi, lỗ khi thanh lý, nhượng bán các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn.
4. Đối với các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn, nếu chưa được lập dự phòng phải thu khó đòi theo quy định của pháp luật, kế toán phải đánh giá khả năng thu hồi. Trường hợp có bằng chứng chắc chắn cho thấy một phần hoặc toàn bộ khoản đầu tư có thể không thu hồi được, kế toán phải ghi nhận số tổn thất vào chi phí tài chính trong kỳ. Trường hợp số tổn thất không thể xác định được một cách đáng tin cậy, kế toán có thể không ghi giảm khoản đầu tư nhưng phải thuyết minh trên Báo cáo tài chính về khả năng thu hồi của khoản đầu tư.
68
5. Tại thời điểm lập Báo cáo tài chính, kế toán phải đánh giá lại tất cả các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn được phân loại là các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ.
KẾ TOÁN CÁC KHOẢN ĐẦU TƯ VỐN VÀO ĐƠN VỊ KHÁC 1. Nguyên tắc chung
1.1. Các khoản đầu tư vào đơn vị khác gồm các khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, công ty liên kết và các khoản đầu tư góp vốn khác với mục đích nắm giữ lâu dài. Việc đầu tư có thể thực hiện dưới các hình thức:
a) Đầu tư dưới hình thức góp vốn vào đơn vị khác (do bên được đầu tư huy động vốn): Theo hình thức này, tài sản của bên góp vốn được ghi nhận vào Bảng Cân đối kế toán của bên nhận vốn góp;
b) Đầu tư dưới hình thức mua lại phần vốn góp tại đơn vị khác (mua lại phần vốn của chủ sở hữu): Theo hình thức này, tài sản của bên mua (bên đầu tư, nhận chuyển nhượng vốn góp) được chuyển cho bên bán (bên chuyển nhượng vốn góp) mà không được ghi nhận vào Bảng cân đối kế toán của đơn vị phát hành công cụ vốn (bên được đầu tư).
1.2. Khi thực hiện đầu tư bằng tài sản phi tiền tệ, nhà đầu tư phải căn cứ vào hình thức đầu tư để áp dụng phương pháp kế toán một cách phù hợp, cụ thể: a) Nếu đầu tư dưới hình thức góp vốn bằng tài sản phi tiền tệ, nhà đầu tư phải đánh giá lại tài sản mang đi góp vốn trên cơ sở thỏa thuận. Phần chênh lệch giữa giá trị ghi sổ hoặc giá trị còn lại và giá trị đánh giá lại của tài sản mang đi góp vốn được kế toán là thu nhập khác hoặc chi phí khác;
b) Nếu đầu tư dưới hình thức mua lại phần vốn góp của đơn vị khác và thanh toán cho bên chuyển nhượng vốn bằng tài sản phi tiền tệ: - Nếu tài sản phi tiền tệ dùng để thanh toán là hàng tồn kho, nhà đầu tư phải kế toán như giao dịch bán hàng tồn kho dưới hình thức hàng đổi hàng (ghi nhận doanh thu, giá vốn của hàng tồn kho mang đi trao đổi lấy phần vốn được mua);
- Nếu tài sản phi tiền tệ dùng để thanh toán là TSCĐ, BĐSĐT, nhà đầu tư phải kế toán như giao dịch nhượng bán TSCĐ, BĐSĐT (ghi nhận doanh thu, thu nhập khác, chi phí khác....);
- Nếu tài sản phi tiền tệ dùng để thanh toán là các công cụ vốn (cổ phiếu) hoặc công cụ nợ (trái phiếu, các khoản phải thu...), nhà đầu tư phải kế toán như giao dịch thanh lý nhượng bán các khoản đầu tư (ghi nhận lãi, lỗ vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính).
1.3. Giá phí các khoản đầu tư tài chính được phản ánh theo giá gốc, bao gồm giá mua cộng (+) các chi phí liên quan trực tiếp đến việc đầu tư (nếu có), như: Chi phí giao dịch, môi giới, tư vấn, kiểm toán, lệ phí, thuế và phí ngân
69
hàng...Trường hợp đầu tư bằng tài sản phi tiền tệ, giá phí khoản đầu tư được ghi nhận theo giá trị hợp lý của tài sản phi tiền tệ tại thời điểm phát sinh.
1.4. Kế toán phải mở sổ chi tiết theo dõi khoản đầu tư vào từng công ty con, công ty liên doanh, liên kết và từng khoản đầu tư vào đơn vị khác. Thời điểm ghi nhận các khoản đầu tư tài chính dài hạn là thời điểm chính thức có quyền sở hữu, cụ thể như sau:
- Chứng khoán niêm yết được ghi nhận tại thời điểm khớp lệnh (T+0); - Chứng khoán chưa niêm yết, các khoản đầu tư dưới hình thức khác được ghi nhận tại thời điểm chính thức có quyền sở hữu theo quy định của pháp luật.
1.5. Phải hạch toán đầy đủ, kịp thời các khoản cổ tức, lợi nhuận được chia vào Báo cáo tài chính riêng của công ty mẹ tại thời điểm được quyền nhận. Cổ tức, lợi nhuận được chia trong một số trường hợp được hạch toán như sau:
a) Cổ tức, lợi nhuận được chia bằng tiền hoặc tài sản phi tiền tệ cho giai đoạn sau ngày đầu tư được hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính theo giá trị hợp lý tại ngày được quyền nhận.
b) Cổ tức, lợi nhuận được chia bằng tiền hoặc tài sản phi tiền tệ cho giai đoạn trước ngày đầu tư không hạch toán vào doanh thu hoạt động tài chính mà hạch toán giảm giá trị khoản đầu tư.
c) Khi xác định giá trị doanh nghiệp để cổ phần hoá, nếu các khoản đầu tư vào đơn vị khác đã được đánh giá tăng tương ứng với phần sở hữu của doanh nghiệp cổ phần hoá trong lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của công ty con, công ty liên doanh, liên kết, doanh nghiệp cổ phần hoá phải ghi tăng vốn Nhà nước theo quy định của pháp luật. Sau đó, khi nhận được phần cổ tức, lợi nhuận đã dùng để đánh giá tăng vốn Nhà nước, doanh nghiệp cổ phần hoá không ghi nhận doanh thu hoạt động tài chính mà ghi giảm giá trị khoản đầu tư.
d) Trường hợp nhận cổ tức bằng cổ phiếu thì thực hiện theo nguyên tắc: - Các đơn vị không do Nhà nước nắm giữ 100% vốn điều lệ chỉ theo dõi số lượng cổ phiếu được nhận trên thuyết minh Báo cáo tài chính, không ghi nhận tăng giá trị khoản đầu tư và doanh thu hoạt động tài chính. - Doanh nghiệp do Nhà nước sở hữu 100% vốn điều lệ thực hiện theo quy định của pháp luật áp dụng cho loại hình doanh nghiệp do Nhà nước sở hữu 100% vốn điều lệ.
1.6. Giá vốn các khoản đầu tư tài chính khi thanh lý, nhượng bán được xác định theo phương pháp bình quân gia quyền di động (bình quân gia quyền theo từng lần mua).
1.7. Doanh nghiệp không được phân loại lại khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết thành chứng khoán kinh doanh trừ khi đã thực sự thanh lý, nhượng bán khoản đầu tư, dẫn đến mất quyền kiểm soát đối với
70
công ty con, mất quyền đồng kiểm soát đối với công ty liên doanh, và không còn ảnh hưởng đáng kể đối với công ty liên kết.
1.8. Việc xác định quyền kiểm soát, đồng kiểm soát, ảnh hưởng đáng kể là tạm thời được thực hiện tại thời điểm ghi nhận ban đầu khoản đầu tư. Trong trường hợp này, kế toán ghi nhận khoản đầu tư là đầu tư góp vốn vào đơn vị khác hoặc chứng khoán kinh doanh, không ghi nhận khoản đầu tư vào công ty con, công ty liên doanh, liên kết.
1.9. Khi lập Báo cáo tài chính, doanh nghiệp phải xác định giá trị khoản đầu tư bị tổn thất để trích lập dự phòng tổn thất đầu tư.
- Đối với khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết, nhà đầu tư chỉ trích lập khoản dự phòng do công ty liên doanh, liên kết bị lỗ nếu Báo cáo tài chính không áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu đối với khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết.
- Đối với các đơn vị được đầu tư là công ty mẹ, căn cứ để nhà đầu tư trích lập dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác là Báo cáo tài chính hợp nhất của công ty mẹ đó. Đối với các đơn vị được đầu tư là doanh nghiệp độc lập không có công ty con, căn cứ để nhà đầu tư trích lập dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác là Báo cáo tài chính của bên được đầu tư đó.
- Việc trích lập và hoàn nhập khoản dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác được thực hiện ở thời điểm lập Báo cáo tài chính cho từng khoản đầu tư theo nguyên tắc: Nếu số dự phòng phải lập năm nay cao hơn số dư dự phòng đang ghi trên sổ kế toán thì doanh nghiệp trích lập bổ sung số chênh lệch đó và ghi nhận vào chi phí tài chính trong kỳ; Nếu số dự phòng phải lập năm nay thấp hơn số dư dự phòng đã lập năm trước chưa sử dụng hết thì doanh nghiệp hoàn nhập số chênh lệch đó và ghi giảm chi phí tài chính.
2. Ngoài những nguyên tắc kế toán chung như mục 1 nêu trên, Kế toán khoản đầu tư vào công ty con phải tuân thủ thêm các nguyên tắc sau:
2.1. Công ty con là đơn vị có tư cách pháp nhân, hạch toán độc lập, chịu sự kiểm soát của một đơn vị khác (gọi là công ty mẹ). Công ty mẹ là nhà đầu tư nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết (ngoại trừ trường hợp tại điểm 3 dưới đây) và có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động của đơn vị khác nhằm thu được lợi ích kinh tế từ các hoạt động của doanh nghiệp đó. Khi công ty mẹ không còn quyền kiểm soát công ty con thì ghi giảm khoản đầu tư vào công ty con.
2.2. Trường hợp nhà đầu tư tạm thời nắm giữ trên 50% quyền biểu quyết tại đơn vị nhưng không dự định thực thi quyền biểu quyết do mục đích đầu tư là mua - bán công cụ vốn để kiếm lời (nắm giữ khoản đầu tư vì mục đích thương mại và quyền kiểm soát chỉ là tạm thời) thì khoản đầu tư phải được phân loại là đầu tư ngắn hạn (Chứng khoán kinh doanh) ngay tại thời điểm ghi nhận ban đầu.
71
Doanh nghiệp không được chuyển khoản đầu tư đã được ghi nhận là đầu tư vào công ty con thành chứng khoán kinh doanh hoặc khoản đầu tư dưới hình thức khác trừ khi đã thực sự thanh lý khoản đầu tư dẫn đến mất quyền kiểm soát. Việc có ý định thanh lý công ty con trong tương lai không được coi là quyền kiểm soát đối với công ty con chỉ là tạm thời.
2.3. Các trường hợp sau khoản đầu tư vẫn được phân loại là "Đầu tư vào công ty con" khi doanh nghiệp đầu tư nắm giữ ít hơn 50% quyền biểu quyết tại công ty con, nhưng có thỏa thuận khác:
- Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành cho công ty mẹ hơn 50% quyền biểu quyết;
- Công ty mẹ có quyền chi phối các chính sách tài chính và hoạt động theo quy chế thoả thuận;
- Công ty mẹ có quyền bổ nhiệm hoặc bãi miễn đa số các thành viên Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương;
- Công ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu tại các cuộc họp của Hội đồng quản trị hoặc cấp quản lý tương đương.
2.4. Trường hợp mua khoản đầu tư vào công ty con trong giao dịch hợp nhất kinh doanh, bên mua phải xác định ngày mua, giá phí khoản đầu tư và thực hiện các thủ tục kế toán theo đúng quy định của Chuẩn mực kế toán "Hợp nhất kinh doanh".
2.5. Trường hợp công ty mẹ giải thể công ty con và sáp nhập toàn bộ tài sản và nợ phải trả của công ty con vào công ty mẹ (công ty mẹ kế thừa toàn bộ quyền lợi và nghĩa vụ của công ty con), kế toán thực hiện theo nguyên tắc:
- Công ty mẹ ghi giảm giá trị ghi sổ khoản đầu tư vào công ty con; - Ghi nhận toàn bộ tài sản, nợ phải trả của công ty con bị giải thể vào Bảng cân đối kế toán của công ty mẹ theo giá trị hợp lý tại ngày sáp nhập; - Phần chênh lệch giữa giá phí khoản đầu tư vào công ty con và giá trị hợp lý của tài sản và nợ phải trả được ghi nhận vào doanh thu hoạt động tài chính hoặc chi phí tài chính.
2.6. Việc phân phối lợi nhuận cho chủ sở hữu tại công ty mẹ được căn cứ vào mức lợi nhuận sau thuế chưa phân phối thuộc sở hữu của công ty mẹ trên Báo cáo tài chính hợp nhất. Khi phân phối lợi nhuận bằng tiền, doanh nghiệp phải cân nhắc đến các vấn đề sau:
- Có đủ luồng tiền để thực hiện việc phân phối;
- Không phân phối khoản lợi nhuận phát sinh từ các giao dịch mua rẻ (bất lợi thương mại) cho đến khi thanh lý công ty con;
- Không phân phối lợi nhuận phát sinh từ các giao dịch mang tính chất đánh giá lại (như chênh lệch đánh giá lại tài sản mang đi góp vốn, công cụ tài chính) cho đến khi thanh lý, nhượng bán các khoản đầu tư;
72
- Không phân phối lợi nhuận phát sinh từ việc áp dụng phương pháp vốn chủ sở hữu cho đến khi thực sự nhận được khoản lợi nhuận đó bằng tiền hoặc các tài sản khác từ các công ty liên doanh, liên kết.
3. Ngoài những nguyên tắc kế toán chung như mục 1 nêu trên, Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết phải tuân thủ thêm các nguyên tắc sau:
Công ty liên doanh được thành lập bởi các bên góp vốn liên doanh có quyền đồng kiểm soát các chính sách tài chính và hoạt động, là đơn vị có tư cách pháp nhân hạch toán độc lập. Công ty liên doanh phải tổ chức thực hiện công tác kế toán riêng theo quy định của pháp luật hiện hành về kế toán, chịu trách nhiệm kiểm soát tài sản, các khoản nợ phải trả, doanh thu, thu nhập khác và chi phí phát sinh tại đơn vị mình. Mỗi bên góp vốn liên doanh được hưởng một phần kết quả hoạt động của công ty liên doanh theo thỏa thuận của hợp đồng liên doanh.
Khoản đầu tư được phân loại là đầu tư vào công ty liên kết khi nhà đầu tư nắm giữ trực tiếp hoặc gián tiếp từ 20% đến dưới 50% quyền biểu quyết của bên nhận đầu tư mà không có thoả thuận khác.
3.1. Trên báo cáo tài chính riêng của nhà đầu tư hoặc bên tham gia góp vốn liên doanh, khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết được ghi nhận và trình bày theo phương pháp giá gốc. Trên báo cáo tài chính hợp nhất, khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết được ghi nhận và trình bày theo phương pháp vốn chủ sở hữu.
3.2. Khi nhà đầu tư không còn quyền đồng kiểm soát thì phải ghi giảm khoản đầu tư vào công ty liên doanh; Khi không còn ảnh hưởng đáng kể thì phải ghi giảm khoản đầu tư vào công ty liên kết.
3.3. Khi thanh lý, nhượng bán, thu hồi vốn góp liên doanh, liên kết, căn cứ vào giá trị tài sản thu hồi được kế toán ghi giảm số vốn đã góp. Phần chênh lệch giữa giá trị hợp lý của khoản thu hồi được so với giá trị ghi sổ của khoản đầu tư được ghi nhận là doanh thu hoạt động tài chính (nếu lãi) hoặc chi phí tài chính (nếu lỗ).
3.4. Các khoản chi phí liên quan trực tiếp tới khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết được ghi nhận là chi phí tài chính trong kỳ phát sinh.
3.5. Nguyên tắc lập dự phòng đối với khoản đầu tư vào công ty liên doanh, liên kết thực hiện tương tự như dự phòng đối với công ty con.
4. Ngoài những nguyên tắc kế toán chung như mục 1 nêu trên, Kế toán khoản đầu tư khác phải tuân thủ thêm các nguyên tắc sau:
73
4.1. Các loại đầu tư khác (ngoài các khoản đầu tư vào công ty con, vốn góp vào công ty liên doanh, đầu tư vào công ty liên kết), gồm: - Các khoản đầu tư vào công cụ vốn của đơn vị khác nhưng không có quyền kiểm soát hoặc đồng kiểm soát, không có ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư;
- Các khoản kim loại quý, đá quý không sử dụng như nguyên vật liệu để sản xuất sản phẩm hoặc mua vào - bán ra như hàng hóa; Tranh, ảnh, tài liệu, vật phẩm có giá trị không tham gia vào hoạt động sản xuất kinh doanh thông thường.
- Các khoản đầu tư khác.
Các hoạt động đầu tư, góp vốn liên quan đến hợp đồng hợp tác kinh doanh không thành lập pháp được thực hiện theo quy định tại mục kế toán hợp đồng hợp tác kinh doanh.
4.2. Kế toán phải theo dõi chi tiết từng khoản đầu tư khác theo số lượng, đối tượng được đầu tư.
4.3. Đối với khoản đầu tư mà nhà đầu tư nắm giữ lâu dài (không phân loại là chứng khoán kinh doanh) và không có ảnh hưởng đáng kể đối với bên được đầu tư, việc lập dự phòng được thực hiện như sau:
- Đối với khoản đầu tư vào cổ phiếu niêm yết hoặc giá trị hợp lý khoản đầu tư được xác định tin cậy, việc lập dự phòng dựa trên giá trị thị trường của cổ phiếu (tương tự như dự phòng giảm giá chứng khoán kinh doanh);
- Đối với khoản đầu tư không xác định được giá trị hợp lý tại thời điểm báo cáo, việc lập dự phòng được thực hiện căn cứ vào khoản lỗ của bên được đầu tư (dự phòng tổn thất đầu tư vào đơn vị khác).
III- KẾ TOÁN GIAO DỊCH HỢP ĐỒNG HỢP TÁC KINH DOANH
1. Hợp đồng hợp tác kinh doanh (BCC) là thỏa thuận bằng hợp đồng của hai hoặc nhiều bên để cùng thực hiện hoạt động kinh tế nhưng không hình thành pháp nhân độc lập. Hoạt động này có thể được đồng kiểm soát bởi các bên góp vốn theo thỏa thuận liên doanh hoặc kiểm soát bởi một trong số các bên tham gia.
2. BCC có thể được thực hiện dưới hình thức cùng nhau xây dựng tài sản hoặc hợp tác trong một số hoạt động kinh doanh. Các bên tham gia trong BCC có thể thỏa thuận chia doanh thu, chia sản phẩm hoặc chia lợi nhuận sau thuế.
3. Trong mọi trường hợp, khi nhận tiền, tài sản của các các bên khác đóng góp cho hoạt động BCC, bên nhận phải kế toán là nợ phải trả, không được ghi nhận vào vốn chủ sở hữu.
74
4. Đối với BCC theo hình thức tài sản đồng kiểm soát:
a) Tài sản đồng kiểm soát bởi các bên tham gia liên doanh là tài sản được các bên tham gia liên doanh mua, xây dựng, được sử dụng cho mục đích của liên doanh và mang lại lợi ích cho các bên tham gia liên doanh theo quy định của Hợp đồng liên doanh. Các bên tham gia liên doanh được ghi nhận phần giá trị tài sản đồng kiểm soát mà mình được hưởng là tài sản trên Báo cáo tài chính của mình.
b) Mỗi bên tham gia liên doanh được nhận sản phẩm hoặc doanh thu từ việc sử dụng và khai thác tài sản đồng kiểm soát và chịu một phần chi phí phát sinh theo thỏa thuận trong hợp đồng.
c) Các bên tham gia liên doanh phải mở sổ kế toán chi tiết trên cùng hệ thống sổ kế toán của mình để ghi chép và phản ánh trong Báo cáo tài chính của mình những nội dung sau đây:
- Phần vốn góp vào tài sản đồng kiểm soát, được phân loại theo tính chất của tài sản;
- Các khoản nợ phải trả phát sinh riêng của mỗi bên tham gia góp vốn liên doanh;
- Phần nợ phải trả phát sinh chung phải gánh chịu cùng với các bên tham gia góp vốn liên doanh khác từ hoạt động của liên doanh;
- Các khoản thu nhập từ việc bán hoặc sử dụng phần sản phẩm được chia từ liên doanh cùng với phần chi phí phát sinh được phân chia từ hoạt động của liên doanh;
- Các khoản chi phí phát sinh liên quan đến việc góp vốn liên doanh. Đối với TSCĐ, BĐSĐT khi mang đi góp vốn vào BCC và không chuyển quyền sở hữu từ bên góp vốn thành sở hữu chung của các bên thì bên nhận tài sản theo dõi như tài sản nhận giữ hộ, không hạch toán tăng tài sản và nguồn vốn kinh doanh; Bên góp tài sản không ghi giảm tài sản trên sổ kế toán mà chỉ theo dõi chi tiết địa điểm, vị trí, nơi đặt tài sản.
Đối với TSCĐ, BĐSĐT mang đi góp vốn có sự chuyển quyền sở hữu từ bên góp vốn thành quyền sở hữu chung, trong quá trình đang xây dựng tài sản đồng kiểm soát, bên mang tài sản đi góp phải ghi giảm tài sản trên sổ kế toán và ghi nhận giá trị tài sản vào chi phí xây dựng cơ bản dở dang. Sau khi tài sản đồng kiểm soát hoàn thành, bàn giao, đưa vào sử dụng, căn cứ vào giá trị tài sản được chia, các bên ghi nhận tăng tài sản của mình phù hợp với mục đích sử dụng.
5. Đối với BCC dưới hình thức hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát: a) Hợp đồng hợp tác kinh doanh dưới hình thức hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát là hoạt động liên doanh không thành lập một cơ sở kinh doanh mới. Các bên liên doanh có nghĩa vụ và được hưởng quyền lợi theo thỏa thuận
75
trong hợp đồng. Hoạt động của hợp đồng liên doanh được các bên góp vốn thực hiện cùng với các hoạt động kinh doanh thông thường khác của từng bên.
b) Hợp đồng hợp tác kinh doanh quy định các khoản chi phí phát sinh riêng cho hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát do mỗi bên liên doanh bỏ ra thì bên đó phải gánh chịu. Đối với các khoản chi phí chung (nếu có) thì căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng để phân chia cho các bên góp vốn.
c) Các bên tham gia liên doanh phải mở sổ kế toán để ghi chép và phản ánh trong Báo cáo tài chính của mình các nội dung sau đây:
- Tài sản góp vốn liên doanh và chịu sự kiểm soát của bên góp vốn liên doanh;
- Các khoản nợ phải trả phải gánh chịu;
- Doanh thu được chia từ việc bán hàng hoặc cung cấp dịch vụ của liên doanh;
- Chi phí phải gánh chịu.
d) Khi bên liên doanh có phát sinh chi phí chung phải mở sổ kế toán để ghi chép, tập hợp toàn bộ các chi phí chung đó. Định kỳ căn cứ vào các thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh về việc phân bổ các chi phí chung, kế toán lập Bảng phân bổ chi phí chung, được các bên liên doanh xác nhận, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Bảng phân bổ chi phí chung kèm theo các chứng từ gốc hợp pháp là căn cứ để mỗi bên liên doanh kế toán chi phí chung được phân bổ từ hợp đồng.
e) Trường hợp hợp đồng liên doanh quy định chia sản phẩm, định kỳ theo thỏa thuận trong hợp đồng liên doanh, các bên liên doanh phải lập Bảng phân chia sản phẩm cho các bên góp vốn và được các bên xác nhận số lượng, quy cách sản phẩm được chia từ hợp đồng, giao cho mỗi bên giữ một bản (bản chính). Mỗi khi thực giao sản phẩm, các bên liên doanh phải lập Phiếu giao nhận sản phẩm (hoặc phiếu xuất kho) làm 2 bản, giao cho mỗi bên giữ một bản. Phiếu giao nhận sản phẩm là căn cứ để các bên liên doanh ghi sổ kế toán, theo dõi và là căn cứ thanh lý hợp đồng.
d) Trường hợp BCC phát sinh các chi phí, doanh thu chung mà các bên tham gia hợp đồng phải gánh chịu hoặc được hưởng thì các bên tham gia liên doanh phải thực hiện các quy định về kế toán như đối với trường hợp hoạt động kinh doanh đồng kiểm soát.
6. Trường hợp BCC chia lợi nhuận sau thuế
a) BCC chia lợi nhuận sau thuế thường là BCC dưới hình thức hoạt động đồng kiểm soát hoặc do một bên kiểm soát. Trường hợp BCC chia lợi nhuận sau thuế, các bên phải cử ra một bên để kế toán toàn bộ các giao dịch của BCC, ghi
76
nhận doanh thu, chi phí, theo dõi riêng kết quả kinh doanh của BCC và quyết toán thuế. Khi quyết định ký kết BCC theo hình thức này, các bên phải cân nhắc về rủi ro có thể phải gánh chịu do:
- Một số khoản chi phí không được tính đầy đủ là chi phí tính thuế do không có sự chuyển giao tài sản giữa các bên, ví dụ:
+ Chi phí khấu hao của một số TSCĐ sẽ không được cơ quan thuế chấp nhận do bên tham gia BCC không làm thủ tục chuyển quyền sở hữu cho bên thực hiện kế toán và quyết toán thuế cho BCC;
+ Một số khoản chi phí của các bên tham gia không được cơ quan thuế chấp nhận do hóa đơn đầu vào không mang tên bên kế toán và quyết toán thuế của BCC;
+ Một số chi phí phát sinh tại bên tham gia BCC không thể chuyển cho bên kế toán và quyết toán thuế do các rào cản của pháp luật, ví dụ bên tham gia BCC có hóa đơn nộp tiền sử dụng đất nhưng pháp luật không cho phép bên phát sinh chi phí tiền sử dụng đất cho bên kế toán và quyết toán thuế thuê lại đất nên chi phí thuê đất không được tính vào chi phí của BCC.
- Rủi ro về chính sách:
+ Bên kế toán và quyết toán thuế cho BCC có thể phát sinh lỗ lũy kế, tuy nhiên riêng kết quả của hoạt động BCC thì có lãi. Trường hợp này thay vì được bù trừ số lãi từ BCC với số lỗ các hoạt động khác, doanh nghiệp vẫn phải nộp thuế TNDN đối với BCC; Nếu BCC lỗ nhưng các hoạt động khác có lãi, doanh nghiệp có thể chỉ được bù trừ một phần lỗ tương ứng với phần được chia trong BCC;
+ Đối với các bên khác nếu đưa TSCĐ vào dùng cho hoạt động của BCC thì có thể sẽ không được tính chi phí khấu hao là chi phí được trừ tại doanh nghiệp do không sử dụng cho hoạt động sản xuất, kinh doanh tại doanh nghiệp (không phù hợp với doanh thu của các hoạt động khác).
b) Trường hợp BCC quy định chia lợi nhuận sau thuế, bên thực hiện kế toán và quyết toán thuế phải căn cứ vào bản chất của hợp đồng để kế toán một cách phù hợp theo nguyên tắc:
- Nếu BCC quy định các bên khác tham gia BCC được hưởng một khoản lợi nhuận cố định mà không phụ thuộc vào kết quả kinh doanh của hợp đồng, trường hợp này mặc dù hình thức pháp lý của hợp đồng là BCC nhưng bản chất của hợp đồng là thuê tài sản. Trường hợp này, bên kế toán và quyết toán thuế thực chất là bên có quyền điều hành và chi phối hoạt động của BCC, phải áp dụng phương pháp kế toán thuê tài sản cho hợp đồng, ghi nhận khoản phải trả cho các bên khác là chi phí để xác định kết quả kinh doanh trong kỳ, cụ thể:
+ Ghi nhận toàn bộ doanh thu, chi phí và lợi nhuận sau thuế của BCC trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của mình; Lãi trên cổ phiếu và các chỉ tiêu phân tích tài chính được tính đối với toàn bộ doanh thu, chi phí và lợi nhuận của BCC;
+ Ghi nhận toàn bộ Lợi nhuận sau thuế của BCC vào chỉ tiêu "Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối" của Bảng cân đối kế toán, các chỉ tiêu tài chính liên
77
quan đến tỷ suất lợi nhuận sau thuế được xác định bao gồm toàn bộ kết quả của BCC;
+ Các bên khác ghi nhận doanh thu cho thuê tài sản đối với khoản được chia từ BCC.
- Nếu BCC quy định các bên khác trong BCC chỉ được phân chia lợi nhuận nếu kết quả hoạt động của BCC có lãi, đồng thời phải gánh chịu lỗ, trường hợp này mặc dù hình thức pháp lý của BCC là chia lợi nhuận sau thuế nhưng bản chất của BCC là chia doanh thu, chi phí, các bên thường phải có quyền, điều kiện, khả năng để đồng kiểm soát hoạt động cũng như dòng tiền của BCC. Bên kế toán và quyết toán thuế phải áp dụng phương pháp kế toán BCC chia doanh thu để ghi nhận doanh thu, chi phí và kết quả kinh doanh trong kỳ, đồng thời cung cấp bằng chứng về việc quyết toán thuế cho các bên khác, cụ thể:
+ Ghi nhận trên Báo cáo kết quả kinh doanh phần doanh thu, chi phí và lợi nhuận tương ứng với phần được chia theo thỏa thuận của BCC; Lãi trên cổ phiếu và các chỉ tiêu phân tích tài chính chỉ được tính đối với phần doanh thu, chi phí và lợi nhuận được trình bày trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh; Bên quyết toán thuế cung cấp bản sao các hồ sơ, tài liệu về việc đã thực hiện nghĩa vụ với NSNN của BCC cho các bên trong BCC để phục vụ việc quyết toán thuế của các bên khác trong BCC;
+ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối của Bảng cân đối kế toán chỉ bao gồm phần lợi nhuận sau thuế tương ứng của từng bên được hưởng; + Các bên khác được ghi nhận trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh phần doanh thu, chi phí tương ứng với phần mình được chia từ BCC, báo cáo cơ quan thuế về việc khoản doanh thu, chi phi này đã được thực hiện nghĩa vụ thuế làm căn cứ điều chỉnh số thuế TNDN phải nộp.
IV - KẾ TOÁN CÁC KHOẢN PHẢI THU
1. Nguyên tắc chung
1.1. Các khoản phải thu được theo dõi chi tiết theo kỳ hạn phải thu, đối tượng phải thu, loại nguyên tệ phải thu và các yếu tố khác theo nhu cầu quản lý của doanh nghiệp.
1.2. Việc phân loại các khoản phải thu là phải thu khách hàng, phải thu nội bộ, phải thu khác được thực hiện theo nguyên tắc:
a) Phải thu của khách hàng gồm các khoản phải thu mang tính chất thương mại phát sinh từ giao dịch có tính chất mua - bán, như: Phải thu về bán hàng, cung cấp dịch vụ, thanh lý, nhượng bán tài sản (TSCĐ, BĐSĐT, các khoản đầu tư tài chính) giữa doanh nghiệp và người mua (là đơn vị độc lập với người bán, gồm cả các khoản phải thu giữa công ty mẹ và công ty con, liên doanh, liên kết). Khoản phải thu này gồm cả các khoản phải thu về tiền bán hàng xuất khẩu của bên giao ủy thác thông qua bên nhận ủy thác;
78
b) Phải thu nội bộ gồm các khoản phải thu giữa đơn vị cấp trên và đơn vị cấp dưới trực thuộc không có tư cách pháp nhân hạch toán phụ thuộc; c) Phải thu khác gồm các khoản phải thu không có tính thương mại, không liên quan đến giao dịch mua - bán, như:
- Các khoản phải thu tạo ra doanh thu hoạt động tài chính, như: khoản phải thu về lãi cho vay, tiền gửi, cổ tức và lợi nhuận được chia; - Các khoản chi hộ bên thứ ba được quyền nhận lại; Các khoản bên nhận ủy thác xuất khẩu phải thu hộ cho bên giao ủy thác;
- Các khoản phải thu không mang tính thương mại như cho mượn tài sản, phải thu về tiền phạt, bồi thường, tài sản thiếu chờ xử lý...
1.3. Khi lập Báo cáo tài chính, kế toán căn cứ kỳ hạn còn lại của các khoản phải thu để phân loại là dài hạn hoặc ngắn hạn. Các chỉ tiêu phải thu của Bảng cân đối kế toán có thể bao gồm cả các khoản, như: Khoản cho vay; Khoản ký quỹ, ký cược, khoản tạm ứng... Việc xác định các khoản cần lập dự phòng phải thu khó đòi được căn cứ vào các khoản mục được phân loại là phải thu ngắn hạn, dài hạn của Bảng cân đối kế toán.
1.4. Kế toán phải xác định các khoản phải thu thỏa mãn định nghĩa của các khoản mục tiền tệ có gốc ngoại tệ (được hướng dẫn chi tiết ở TK 413 – Chênh lệch tỷ giá hối đoái) để đánh giá lại cuối kỳ khi lập Báo cáo tài chính.
1.5. Dự phòng phải thu khó đòi: Là khoản dự phòng phần giá trị các khoản nợ phải thu và các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn khác có bản chất tương tự các khoản phải thu khó có khả năng thu hồi.
a) Nguyên tắc kế toán dự phòng nợ phải thu khó đòi
- Khi lập Báo cáo tài chính, doanh nghiệp xác định các khoản nợ phải thu khó đòi và các khoản đầu tư nắm giữ đến ngày đáo hạn có bản chất tương tự có khả năng không đòi được để trích lập hoặc hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi.
- Doanh nghiệp trích lập dự phòng phải thu khó đòi khi: Nợ phải thu quá hạn thanh toán ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ, bản cam kết hợp đồng hoặc cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần nhưng vẫn chưa thu được. Việc xác định thời gian quá hạn của khoản nợ phải thu được xác định là khó đòi phải trích lập dự phòng được căn cứ vào thời gian trả nợ gốc theo hợp đồng mua, bán ban đầu, không tính đến việc gia hạn nợ giữa các bên; Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng khách nợ đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, mất tích, bỏ trốn.
b) Điều kiện, căn cứ trích lập dự phòng nợ phải thu khó đòi:
- Phải có chứng từ gốc, Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, ...
- Mức trích lập dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi thực hiện theo quy định hiện hành.
- Các điều kiện khác theo quy định của pháp luật.
79
c) Việc trích lập hoặc hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi được thực hiện ở thời điểm lập Báo cáo tài chính.
- Trường hợp khoản dự phòng phải thu khó đòi phải lập ở cuối kỳ kế toán này lớn hơn số dư khoản dự phòng phải thu khó đòi đang ghi trên sổ kế toán thì số chênh lệch lớn hơn được ghi tăng dự phòng và ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp;
- Trường hợp khoản dự phòng phải thu khó đòi phải lập ở cuối kỳ kế toán này nhỏ hơn số dư khoản dự phòng phải thu khó đòi đang ghi trên sổ kế toán thì số chênh lệch nhỏ hơn được hoàn nhập ghi giảm dự phòng và ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp.
d) Đối với những khoản phải thu khó đòi kéo dài trong nhiều năm, doanh nghiệp đã cố gắng dùng mọi biện pháp để thu nợ nhưng vẫn không thu được nợ và xác định khách nợ thực sự không có khả năng thanh toán thì doanh nghiệp có thể phải làm các thủ tục bán nợ cho Công ty mua, bán nợ hoặc xoá những khoản nợ phải thu khó đòi trên sổ kế toán. Việc xoá các khoản nợ phải thu khó đòi phải thực hiện theo quy định của pháp luật và điều lệ doanh nghiệp. Số nợ này được theo dõi trong hệ thống quản trị của doanh nghiệp và trình bày trong thuyết minh Báo cáo tài chính. Nếu sau khi đã xoá nợ, doanh nghiệp lại đòi được nợ đã xử lý thì số nợ thu được sẽ hạch toán vào Thu nhập khác.
KẾ TOÁN PHẢI THU CỦA KHÁCH HÀNG
1. Kế toán phải thu khách hàng phản ánh các khoản nợ phải thu và tình hình thanh toán các khoản nợ phải thu của doanh nghiệp với khách hàng về tiền bán sản phẩm, hàng hóa, BĐSĐT, TSCĐ, các khoản đầu tư tài chính, cung cấp dịch vụ. TK này còn dùng để phản ánh các khoản phải thu của người nhận thầu XDCB với người giao thầu về khối lượng công tác XDCB đã hoàn thành. Không phản ánh vào TK này các nghiệp vụ thu tiền ngay.
2. Khoản phải thu của khách hàng cần được hạch toán chi tiết cho từng đối tượng, từng nội dung phải thu, theo dõi chi tiết kỳ hạn thu hồi (trên 12 tháng hay không quá 12 tháng kể từ thời điểm báo cáo) và ghi chép theo từng lần thanh toán. Đối tượng phải thu là các khách hàng có quan hệ kinh tế với doanh nghiệp về mua sản phẩm, hàng hoá, nhận cung cấp dịch vụ, kể cả TSCĐ, bất động sản đầu tư, các khoản đầu tư tài chính.
3. Bên giao ủy thác xuất khẩu phản ánh các khoản phải thu từ bên nhận ủy thác xuất khẩu về tiền bán hàng xuất khẩu như các giao dịch bán hàng, cung cấp dịch vụ thông thường.
4. Kế toán phải tiến hành phân loại các khoản nợ, loại nợ có thể trả đúng hạn, khoản nợ khó đòi hoặc có khả năng không thu hồi được, để có căn cứ xác định số trích lập dự phòng phải thu khó đòi hoặc có biện pháp xử lý đối với khoản nợ phải thu không đòi được.
80
5. Trong quan hệ bán sản phẩm, hàng hoá, cung cấp dịch vụ theo thoả thuận giữa doanh nghiệp với khách hàng, nếu sản phẩm, hàng hoá, BĐSĐT đã giao, dịch vụ đã cung cấp không đúng theo thoả thuận trong hợp đồng kinh tế thì người mua có thể yêu cầu doanh nghiệp giảm giá hàng bán hoặc trả lại số hàng đã giao.
6. Doanh nghiệp phải theo dõi chi tiết các khoản nợ phải thu của khách hàng theo từng loại nguyên tệ. Đối với các khoản phải thu bằng ngoại tệ thì thực hiện theo nguyên tắc:
- Khi phát sinh các khoản nợ phải thu của khách hàng (bên Nợ TK 131), kế toán phải quy đổi ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm phát sinh. Riêng trường hợp nhận trước của người mua, khi đủ điều kiện ghi nhận doanh thu thì bên Nợ TK 131 áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế tại thời điểm nhận trước;
- Khi thu hồi nợ phải thu của khách hàng (bên Có TK 131) kế toán phải quy đổi ra Đồng Việt Nam theo tỷ giá bình quân gia quyền di động hoặc tỷ giá giao dịch thực tế. Riêng trường hợp phát sinh giao dịch nhận trước tiền của người mua thì bên Có TK 131 áp dụng tỷ giá giao dịch thực tế (là tỷ giá ghi vào bên Nợ TK tiền) tại thời điểm nhận trước;
- Doanh nghiệp phải đánh giá lại các khoản phải thu của khách hàng có gốc ngoại tệ tại tất cả các thời điểm lập Báo cáo tài chính theo quy định của pháp luật. Tỷ giá giao dịch thực tế khi đánh giá lại khoản phải thu của khách hàng là tỷ giá mua hoặc tỷ giá chuyển khoản của ngân hàng thương mại nơi doanh nghiệp chỉ định khách hàng thanh toán tại thời điểm lập Báo cáo tài chính đối với trường hợp doanh nghiệp áp dụng tỷ giá xấp xỉ để hạch toán các giao dịch phát sinh bằng ngoại tệ. Trường hợp doanh nghiệp có nhiều khoản phải thu và giao dịch tại nhiều ngân hàng thì được chủ động lựa chọn tỷ giá của một trong những ngân hàng thương mại nơi doanh nghiệp thường xuyên có giao dịch.
Các đơn vị trong tập đoàn được áp dụng chung một tỷ giá do Công ty mẹ quy định (phải đảm bảo sát với tỷ giá giao dịch thực tế) để đánh giá lại các khoản phải thu của khách hàng có gốc ngoại tệ phát sinh từ các giao dịch trong nội bộ tập đoàn.
KẾ TOÁN THUẾ GIÁ TRỊ GIA TĂNG ĐƯỢC KHẤU TRỪ
1, Kế toán thuế GTGT được khấu trừ phản ánh số thuế GTGT đầu vào được khấu trừ, đã khấu trừ và còn được khấu trừ của doanh nghiệp.
2. Kế toán phải hạch toán riêng thuế GTGT đầu vào được khấu trừ và thuế GTGT đầu vào không được khấu trừ. Trường hợp không thể hạch toán riêng được số được khấu trừ và không được khấu trừ tại thời điểm giao dịch phát sinh
Bạn đang đọc truyện trên: Truyen2U.Pro