Đọc truyện KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH - KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

Trước Sau

Màu nền

Font chữ

Font size

Chiều cao dòng

Chương I.

KHÁI QUÁT VỀ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

1. ĐÔÍ TƯỢNG, CHỦ THỂ VÀ KHÁCH THỂ CỦA KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH.

1.1 Đối tượng của KTTC

- Kiểm toán tài chính là việc xác minh và bày tỏ ý kiến về tính trung thực, hợp lý của báo cáo tài chính cũng như việc báo cáo tài chính có được lập phù hợp với cá nguyên tắc, chuẩn mực kế toán được thừa nhận rộng rãi hay không.

-Đối tượng kiểm toán tài chính là Bảng khai tài chính. Bộ phận quan trọng của những Bảng khai này là Báo cáo tài chính.

-Theo định nghĩa trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam: "Báo cáo tài chính là hệ thống báo cáo được lập theo chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận) phản ánh các thông tin kinh tế, tài chính chủ yếu của đơn vị" (Chuẩn mực 200- Điểm 04). Ngoài ra, Bảng khai tài chính còn bao gồm những bảng kê khai có tính pháp lý khác như Bảng kê khai tài sản cá nhân, bảng kê khai tài sản đặc biệt (kể cả các bảng kê khai tài sản doanh nghiệp phá sản hoặc bán đấu giá...), các bảng khai theo yêu cầu riêng của chủ đầu tư..

-Đặc điểm của bảng khai tài chính:

Ø Là bảng tổng hợp, các bảng khai này đều chứa đựng những thông tin lập ra tại một thời điểm cụ thể trên cơ sở những tài liệu kế toán tổng hợp và chi tiết dựa theo những quy tắc cụ thể xác định.

Ø Một thông tin chứa đựng trong mỗi bảng khai tài chính trên một khoản mục cụ thể đều mang trong mình nó nhiều mối quan hệ theo những hướng khác nhau: giữa khoản mục này với khoản mục có liên quan khác, giữa số tiền ghi trên khoản mục với số dư hoặc số phát sinh của các tài khoản tương ứng, giữa thông tin trên từng loại khoản mục với các quy tắc xác lập chúng v.v...

=> Để xác minh và bày tỏ ý kiến về bảng khai tài chính, kiểm toán tài chính không thể tách rời các tài liệu kế toán, các hoạt động kinh doanh và tổ chức quản lý của đơn vị nhằm xác minh cụ thể độ tin cậy của từng khoản mục cũng như mối quan hệ kinh tế chứa đựng trong các số dư, trong các chỉ tiêu phản ánh các mối quan hệ bên trong của hoạt động tài chính.

- Với kiểm toán tài chính có hai cách cơ bản để phân chia các bảng khai tài chình thành các phần hành kiểm toán: phân theo khoản mục hoặc phân theo chu trình.

Ø Phân theo khoản mục là cách phân chia máy móc từng khoản mục hoặc nhóm các khoản mục theo thứ tự trong các bảng khai vào một phần hành. Cách chia này đơn giản song không hiệu quả do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau nhưng có liên hệ chặt chẽ nhau như hàng tồn kho và giá vốn hàng bán chẳng hạn.

Ø Phân theo chu trình là cách chia thông dụng hơn căn cứ vào mối liên hệ chặt chẽ lẫn nhau giữa các khoản mục, các quá trình cấu thành, các yếu tố trong một chu trình chung của hoạt động tài chính. Chẳng hạn, các nghiệp vụ về doanh thu, doanh thu trả lại, các khoản thu tiền bán hàng và số dư các khoản phải thu đều nằm trong chu trình tiêu thụ (bán hàng - thu tiền). Tương tự, các nghiệp vụ về tiền lương, các khoản trích theo lương các nghiệp vụ về nhân công đều nằm trong chu trình lao động và tiền lương (tiền lương - nhân viên) v.v... Cách phân chia này hiệu quả hơn do xuất phát từ mối liên hệ vốn có của các nghiệp vụ và từ đó thu gom được các đầu mối của các mối liên hệ trong kinh tế và trong ghi sổ kế toán chứa đựng trong bảng khai tài chính.

Theo cách phân chia này, Kiểm toán bảng khai tài chính thường bao gồm những phần hành cơ bản sau:

ü Kiểm toán chu trình bán hàng - thu tiền (tiêu thụ).

ü Kiểm toán tiền mặt tại két, tại ngân hàng hoặc đang chuyển).

ü Kiểm toán chu trình mua hàng - trả tiền (cung ứng và thanh toán).

ü Kiểm toán chu trình thuê mướn nhân công & trả lương (tiền lương & nhân viên).

ü Kiểm toán hàng tồn kho.

ü Kiểm toán huy động - hoàn trả vốn

Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán được phản ánh qua Sơ đồ 1.1.

1.2 Chủ thể và khách thể kiểm toán tài chính

- Về chủ thể kiểm toán: Theo thông lệ phổ biến ở các nước phát triển, kiểm toán nhà nước thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán tuân thủ; Kiểm toán nội bộ thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán hoạt động; Còn kiểm toán độc lập thường quan tâm nhiều hơn đến lĩnh vực kiểm toán tài chính. (Tuy nhiên, những hướng trọng tâm không phải là tất cả hoạt động của từng bộ máy kiểm toán: với phạm vi, mục tiêu và cách thức khác nhau, cả ba bộ máy kiểm toán đều quan tâm đến kiểm toán tài chính).

- Về quan hệ cụ thể của từng bộ máy (chủ thể) kiểm toán với các khách thể kiểm toán: Có nhiều quan niệm và quy định cụ thể khác nhau, đặc biệt về chủ thể kiểm toán tài chính của các doanh nghiệp Nhà nước và các doanh nghiệp liên doanh. Việc xác định cụ thể các mối quan hệ này cũng phải tuỳ thuộc vào định hướng, quan điểm phát triển và cả vị trí của từng loại khách thể kiểm toán.

- Tuy nhiên, theo thông lệ phổ biến, quan hệ này thường xác định như sau:

ü Kiểm toán nội bộ: Kiểm toán các đơn vị thành viên theo yêu cầu (quyết định) của người lãnh đạo cao nhất trong đơn vị.

ü Kiểm toán Nhà nước: Kiểm toán các đơn vị, cá nhân hoạt động trên cơ sở ngân sách nhà nước (thường bao gồm cả doanh nghiệp nhà nước, các liên doanh có từ 51% vốn ngân sách Nhà nước trở lên).

ü Kiểm toán độc lập: Kiểm toán các doanh nghiệp dân doanh có quy mô lớn, kể cả các liên doanh có dưới 51% vốn ngân sách nhà nước ... theo quy định của pháp luật (khách thể bắt buộc). Đồng thời, kiểm toán độc lập cũng kiểm toán cho tất cả các đơn vị, cá nhân có nhu cầu (qua thư mời) kiểm toán (khách thể tự nguyện).

Sơ đồ 1.2. Mối quan hệ giữa đối tượng, chủ thể, khách thể kiểm toán tài chính

Kiểm soát quản lý

Đối tượng kiểm toán

Nghiệp vụ tài sản

Bảng khai tài chính

Thực hiện pháp luật chế độ

Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán

nghiệp vụ

Kiểm toán độc lập

Kiểm toán Nhà nước

Kiểm toán nội bộ

Kiểm toán tài chính

2. PHƯƠNG PHÁP KIỂM TOÁN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH.

2.1. Những đặc điểm chung của kiểm toán tài chính với phương pháp kiểm toán.

- Để thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, kiểm toán tài chính cũng sử dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ (kiểm toán cân đối, đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgíc) và kiểm toán ngoài chứng từ (kiểm kê, thực nghiệm, điều tra). Tuy nhiên, trong kiểm toán tài chính, cách thức kết hợp các phương pháp cơ bản trên cũng có những điểm đặc thù.

- Đối tượng của kiểm toán tài chính là bảng khai tài chính. Các bảng tổng hợp này vừa chứa đựng những mối quan hệ kinh tế tổng quát, vừa phản ánh cụ thể từng loại tài sản, từng loại nguồn vốn với những biểu hiện về kinh tế, pháp lý và được lập ra theo những trình tự xác định với những chuẩn mực cụ thể.

=> Kiểm toán tài chính phải hình thành những trắc nghiệm (tests) với việc sử dụng liên hoàn các phương pháp kiểm toán cơ bản để đưa ra ý kiến đúng đắn về các bảng tổng hợp này.

- Các phương pháp kiểm toán phải tập trung vào việc xác minh độ tin cậy các con số và mức độ tuân thủ trong mọi cuộc kiểm toán tài chính. Để bảo đảm tính hiệu quả, trình tự phổ biến được thực hiện là tiến hành kiểm toán theo trình tự ngược với trình tự kế toán. Có thể khái quát mối quan hệ này trên Bảng số 2.1.

Bảng số 2.1. Mối quan hệ chung giữa trình tự kế toán với trình tự kiểm toán.

Các bước cơ bản

Chứng từ kế toán

Sổ chi tiết và sổ phụ

Sổ cái

Bảng tổng hợp kế toán

Trình tự kế toán

III

Trình tự kiểm toán

III

- Trình tự kiểm toán rất đa dạng cho từng loại khách thể và từng loại đối tượng kiểm toán.

+ Kiểm toán cơ bản (Substantive audit) hay thử nghiệm cơ bản (Substantive test):là phải thẩm tra lại các thông tin biểu hiện bằng tiền phản ánh trên bảng tổng hợp bằng việc kết hợp các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ theo trình tự và cách thức kết hợp xác định.

+ kiểm toán tuân thủ (compliance audit) hay thử nghiệm tuân thủ (compliance test): là dựa vào kết quả của hệ thống kiểm soát nội bộ khi hệ thống này tồn tại và hoạt động có hiệu lực. Để khẳng định sự tồn tại và hiệu lực này cần khảo sát, thẩm tra và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ.

2.2. Các trắc nghiệm trong kiểm toán tài chính: 3 loại trắc nghiệm cơ bản:

- Trắc nghiệm là cách thức hay trình tự xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, khoản mục trong bảng khai tài chính.

- Trắc nghiệm công việc (Transaction tests) chính là cách thức và trình tự rà soát các nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trước hết là hệ thống kế toán. Trắc nghiệm công việc hướng vào hai mặt của tổ chức kế toán là thủ tục kế toán và độ tin cậy của các thông tin kế toán, vì vậy trắc nghiệm này lại được phân định thành 2 loại: trắc nghiệm đạt yêu cầu và trắc nghiệm độ vững chãi:

ü Trắc nghiệm đạt yêu cầu của công việc (compliance test transaction) là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán.

Ví dụ: kiểm toán viên có thể soát xét lại thủ tục lập chứng từ hoặc rà soát lại thủ tục kiểm soát khác (như phân công, phân nhiệm hoặc uỷ quyền v.v...). Đối tượng rà soát này có thể dựa trên dấu vết (như chữ ký trên các chứng từ) hoặc không để lại dấu vết cụ thể (như phân công, phân nhiệm chẳng hạn). Trong quan hệ đó trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện trong các tình huống khác nhau có dấu vết và không có dấu vết. Trong trường hợp có dấu vết, kiểm toán viên cần đối chiếu chữ ký trên các chứng từ và xem xét sự tương xứng của người ký duyệt với chức trách của từng người; Trong trường hợp không có dấu vết, kiểm toán viên cần phỏng vấn cán bộ, nhân viên có liên quan hoặc quan sát công việc thực tế của họ. Ví dụ: Khi kiểm toán vốn bằng tiền, kiểm toán viên có thể đối chiếu chữ ký của người lập, người duyệt, người ghi sổ, người kiểm tra trên các biên lai, hoá đơn, các lệnh thu, lệnh chi, các phiếu thu, phiếu chi, các bảng sao kê của ngân hàng... theo chức trách của từng người (trắc nghiệm đạt yêu cầu có dấu vết) hoặc xem xét việc phân cách nhiệm vụ giữa người giữ tiền (thủ quỹ) với người ghi sổ qua phỏng vấn nhân viên thu tiền hoặc quan sát thực tế quá trình thu tiền - nộp tiền và ghi sổ (trắc nghiệm đạt yêu cầu không có dấu vết).

=> Như vậy, trắc nghiệm đạt yêu cầu được sử dụng chủ yếu trong việc đánh giá sự hiện diện của hệ thống kiểm soát nội bộ và sự thoả mãn mục đích: “bảo đảm sự tuân thủ” của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán và gắn liền với kiểm soát nội bộ.

ü Trắc nghiệm độ vững chãi của công việc (Substantive test of transaction) là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hệ thống kế toán. Trong trường hợp này kiểm toán viên phải tính toán lại số tiền trên chứng từ kế toán như kế toán viên đã làm và so sánh số tiền trên các chứng từ kế toán với các sổ sách kế toán khác có liên quan.

=> Qua đó, kiểm toán viên có thể khẳng định mức độ thoả mãn mục đích “bảo đảm độ tin cậy của thông tin” của hệ thống kiểm soát nội bộ.

- Trắc nghiệm trực tiếp số dư (direct tests of balances) là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh) ở Sổ cái ghi vào Bảng Cân đối tài sản hoặc vào Bảng kết quả kinh doanh (Đây là cách thức chủ đạo của kiểm toán tài chính, nhờ đó phần lớn bằng chứng thu nhập được từ một nguồn độc lập với khách thể kiểm toán nên bằng chứng thường có chất lượng cao).

Ví dụ: chi tiết hoá các khoản mục tổng hợp, xác nhận các khoản phải thu, xem xét hiện vật các tài sản, đối chiếu các khoản phải trả ở người bán.

- Trắc nghiệm phân tích (analytical tests) hay trình tự thẩm tra phân tích (analitical review procedues) hay “quy trình phân tích” (Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 520) là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu lôgic, cân đối... giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc của các bộ phận cấu thành chỉ tiêu.

=> Ý nghĩa: Trắc nghiệm phân tích có thể áp dụng trong các giai đoạn khác nhau. Trong lập kế hoạch: trắc nghiệm phân tích giúp ta xác định những khoản mục, nghiệp vụ trọng yếu cần kiểm toán tương ứng với rủi ro dự kiến, trong thực hành công việc kiểm toán, trắc nghiệm phân tích được kết hợp với trắc nghiệm trực tiếp số dư và khi sắp kết thúc kiểm toán trắc nghiệm phân tích được sử dụng để đánh giá tính hợp lý chung của bảng khai tài chính.

Sơ đồ 1.3. Các trắc nghiệm kiểm toán

Trắc nghiệm

Trắc nghiệm đạt yêu cầu

Trắc nghiệm

Trắc nghiệm độ vững chãi

Trắc nghiệm phân tích

Trắc nghiệm độ vững chãi

công việc

Trắc nghiệm độ vững chãi

trực tiếp số dư

Trắc nghiệm đạt yêu cầu

Bằng chứng đầy đủ, có hiệu lực với chi phí kiểm toán thấp

3. ĐẶC ĐIỂM CHUNG VỀ TRÌNH TỰ KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

Theo nguyên lý chung, trình tự kiểm toán tài chính cũng trải qua 3 bước cơ bản: Chuẩn bị kiểm toán, thực hành kiểm toán và kết thúc kiểm toán. Tuy nhiên, do đặc điểm về đối tượng, về quan hệ giữa chủ thể với khách thể kiểm toán, nên trình tự kiểm toán tài chính cũng có những đặc điểm riêng. Cụ thể:

Bước I - Chuẩn bị kiểm toán:Từ thư mời (hoặc lệnh) kiểm toán, kiểm toán viên tìm hiểu khách hàng với mục đích hình thành hợp đồng hoặc kế hoạch chung cho cuộc kiểm toán. Tiếp đó, kiểm toán viên cần thu thập các thông tin về khách hàng, tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ (HT KSNB) của khách thể kiểm toán để xây dựng kế hoạch cụ thể và chương trình kiểm toán cho từng phần hành, đồng thời chuẩn bị các phương tiện cùng lực lượng giúp việc (nếu cần) cho việc triển khai kế hoạch và chương trình kiểm toán đã xây dựng.

Bước II - Thực hiện công việc kiểm toán:Đây là quá trình sử dụng các trắc nghiệm vào việc xác minh các thông tin hình thành và phản ánh trên Bảng khai tài chính. Trình tự kết hợp giữa các trắc nghiệm này trước hết tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ ở bước .

- Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ được đánh giá là không có hiệu lực thì các trắc nghiệm vững chãi sẽ được thực hiện ngay với số lượng lớn. Ngược lại, nếu HTKSNB được đánh giá có hiệu lực thì trước hết trắc nghiệm đạt yêu cầu được sử dụng để xác định khả năng sai phạm và tiếp đó các trắc nghiệm vững chãi được ứng dụng (với số lượng ít) để xác minh những sai sót có thể có.

- Nếu trắc nghiệm đạt yêu cầu lại cho kết quả là HTKSNB không có hiệu lực thì trắc nghiệm vững chãi sẽ lại thực hiện với số lượng lớn. Quy mô cụ thể của các trắc nghiệm cũng như trình tự và cách thức kết hợp giữa chúng phụ thuộc rất nhiều vào kinh nghiệm và khả năng phán đoán của kiểm toán viên với mục đích có được bằng chứng đầy đủ và tin cậy với chi phí kiểm toán thấp nhất.

Bước III - Hoàn tất công việc kiểm toán: Kết quả các trắc nghiệm trên phải được xem xét trong quan hệ hợp lý chung và kiểm nghiệm trong quan hệ với các sự việc bất thường, những nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập Bảng khai tài chính. Chỉ trên cơ sở đó mới đưa được kết luận cuối cùng và lập báo cáo kiểm toán.

4. KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH TRONG HỆ THỐNG KIỂM TOÁN

- Kiểm toán tài chính cũng như các loại hình kiểm toán khác cũng vận dụng các phương pháp kiểm toán chung là kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ

- Trong quá trình kiểm toán đòi hỏi kiểm toán phải được tổ chức khoa học theo một trình tự xác định do những người có đủ trình độ chuyên môn nghiệp vụ thực hiện trên cơ sở hệ thống pháp lý có hiệu lực.

- Kiểm toán tài chính cũng là hoạt động kiểm toán liên kết, tuy nhiên kiểm toán tài chính có những đặc điểm riêng thể hiện ở các điểm: về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, về đối tượng kiểm toán, về phương pháp kiểm toán, về quan hệ giữa chủ thể và khách thể kiểm toán, về trình tự kiểm toán.

- Có thể thấy sự khách nhau giữa kiểm toán tài chính và các loại hình kiểm toán khác qua sự so sánh giữa kiểm toán tài chính và kiểm toán nghiệp vụ trong bảng sau:

Loại hình kiểm toán

Đặc trưng cơ bản

Kiểm toán tài chính

Kiểm toán nghiệp vụ

Mục đích (trong triển khai chức năng)

Thu thập bằng chứng cho những kết luận kiểm toán phục vụ công khai hoá tài chính

Góp phầnbảo vệ tài sản, bảo đảm tin cậy của thông tin, tuân thủ pháp lý, hiệu quả hoạt động, hiệu năng quản lý

Cơ sở pháp lý

Chuẩn mực chung

Các định mức, quy định cụ thể

Đối tượng trực tiếp

Bảng khai tài chính

Nghiệp vụ và tài sản

Chủ thể

Kiểm toán độc lập, kiểm toán nhà nước, (kiểm toán nội bộ)

Kiểm toán nội bộ, kiểm toán nhà nước, kiểm toán độc lập

Khách thể

Doanh nghiệp, cơ quan hoặc tổ chức có bảng khai cần xác minh, cá nhân có tài khoản, bảng khai cần xác minh

Bộ phận hoặc loại hoạt động trong khách thể kiểm toán

Phương pháp cụ thể

Theo hướng tổng hợp hoặc chi tiết các phương pháp kiểm toán cơ bản

Sử dụng hoặc chi tiết các phương pháp kiểm toán cơ bản

Trình tự chung trong quan hệ với kế toán

Ngược với trình tự kế toán

Theo trình tự kế toán

Trình tự theo các bước cơ bản

Gắn với kiểm soát nội bộ và tính tổng quát, tính thời điểm của bảng khai tài chính

Tuỳ theo đối tượng kiểm toán cụ thể: tài sản, nghiệp vụ, hiệu quả.

Chương 2

MỤC TIÊU KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

1. HỆ THỐNG MỤC TIÊU CỦA KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH

1.1 KháI quát về mục tiêu kiểm toán tàI chính

- Kiểm toán tài chính cũng thực hiện chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến về đối tượng kiểm toán.

- Đối tượng kiểm toán tàI chính chứa đựng nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp lý phức tạp.

- Kết luận kiểm toán tàI chính phục vụ cho người quan tâm tới tính trung thực, hợp pháp của thông tin được trình bày trên bảng khai tàI chính. Do đó kết luận này phải dựa trên bằng chứng đầy đủ và có hiệu lực với chi phí kiểm toán ít nhất.

- Việc xác định hệ thống mục tiêu kiểm toán khoa học trên cơ sở các mối quan hệ vốn có của đối tượng và của khách thể, kiểm toán sẽ giúp kiểm toán viên thực hiện đúng hướng và có hiệu quả hoạt động kiểm toán.

- Mục tiêu tổng quát của kiểm toán tổng quát của kiểm toán tàI chính là thu thập bằng chứng kiểm toán để đưa ra kết luận trình bày trên một báo cáo kiểm toán thích hợp.

- Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 200, Khoản 11 xác định:

"Mục tiêu của kiểm toán báo cáo tài chính là giúp cho Kiểm toán viên và công ty Kiểm toán đưa ra ý kiến xác nhận rằng báo cáo tài chính có được lập trên cơ sở chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành hoặc được chấp nhận, có tuân thủ pháp luật liên quan và có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính trên các khía cạnh trọng yếu hay không?”.

“Mục tiêu kiểm toán tài chính còn giúp cho đơn vị được kiểm toán thấy rõ những tồn tại, sai sót để khắc phục nhằm nâng cao chất thông tin tài chính của đơn vị " .

Ở đây, các khái niệm trung thực, hợp lý, hợp pháp được hiểu như sau:

Trung thực: là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng sự thật nội dung, bản chất và giá trị của nghiệp vụ kinh tế phát sinh.

Hợp lý: là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh trung thực, cần thiết và phù hợp về không gian, thời gian và sự kiện được nhièu người thừa nhận.

Hợp pháp: là thông tin tài chính và tài liệu kế toán phản ánh đúng pháp luật, đúng chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành (hoặc được chấp nhận).

1.2 Công nghệ kế toán và việc xác định mục tiêu kiểm toán

- Để có cơ sở và xác định các mục tiêu này cần xem xét chức năng hình thức của mỗi phương pháp kế toán và yêu cầu quản lý vốn và tài sản từ mỗi phương pháp kế toán bao gồm phương pháp chứng từ kế toán, tính giá, đối ứng tàI khoản và tổng hợp cân đối kế toán.

- Có thể khái quát các bước công việc chính của công nghệ xử lý thông tin kế toán trong quan hệ với việc xác định các mục tiêu cụ thể của kiểm toán tài chính qua sơ đồ 2.1.

Bảng số 2.1. Công nghệ kế toán với việc xác định mục tiêu kiểm toán

Quy trình công nghệ kế toán

Yêu cầu quản lý và phương hướng

Phương pháp

Chức năng

Hình thức cơ bản

mục tiêu cơ bản của việc xác minh và điều chỉnh

Chứng từ

- Thông tin về nghiệp vụ

- Minh chứng cho nghiệp vụ

Bản chứng từ

- Ghi đúng số lượng, đơn giá và thành tiền.

- Tuân thủ tục các thủ tục chứng từ

- Liên kết với các bước sau (Chuyển sổ)

Tính giá

- Phản ánh giá trị thực của tài sản

- Tập hợp chi phí theo loại

Sổ chi tiết

- Phân loại đối tượng tính giá

- Phản ánh giá trị thực của tài sản dịch vụ theo nguyên tắc hoạt động liên tục

Đối với tài khoản

- Phân loại tài sản và vốn

- Phản ánh vận động của tài sản và vốn qua từng nghiệp vụ

Sổ tổng hợp

- Phân loại đúng yêu cầu quản lý.

- Định khoản và ghi sổ đúng, cộng dồn số dư và chuyển sổ chính xác

Tổng hợp - cân đối kế toán

- Khái quát các quan hệ tài chính.

- Cân đối tổng thể hoặc bộ phận

Bảng tổng hợp

- Phân tích quyền sở hữu (tài sản) và nghĩa vụ (vốn) với quan hệ hợp đồng (ngoài bảng)

- Cân đối tài sản với vốn,thu với chi (và số dư)

- Chuyển đúng số dư (hoặc số phát sinh) vào khoản mục tương ứng

- Từ tất cả những điều trình bày trên có thể thấy, mục tiêu xác minh tính trung thực hợp lý và hợp pháp của Bảng khai tài chính cần được cụ thể hoá theo các yếu tố của hệ thống kế toán (phương pháp kế toán) trong quan hệ trực tiếp với việc hình thành với các bảng này. Theo đó mục tiêu xác minh thường phải hướng tới là:

üTính có thực của các thông tin với ý nghĩa các thông tin phản ánh tài sản hoặc vốn phải được đảm bảo bằng sự tồn tại của tài sản, vốn hoặc tính thực tế xảy ra của các nghiệp vụ.

üTính trọn vẹn của thông tin với ý nghĩa thông tin phản ánh trên Bảng khai tài chính không bị bỏ sót trong quá trình xử lý.

üTính đúng đắn của việc tính giá với ý nghĩa giá tài sản cũng như giá phí (giá thành) đều được tính theo phương pháp kế toán là giá thực tế đơn vị phải chi ra để mua hoặc thực hiện các hoạt động.

üTính chính xác về cơ học trong các phép tính số học cộng dồn cũng như khi chuyển sổ, sang trang trong công nghệ kế toán.

üTính đúng đắn trong phân loại và trình bày với ý nghĩa tuân thủ các qui định cụ thể trong phân loại tài sản và vốn cũng như các quá trình kinh doanh qua hệ thống tài khoản tổng hợp và chi tiết cùng việc phản ánh các quan hệ đối ứng để có thông tin hình thành Bảng khai tài chính. Những trường hợp đặc thù đều phải được giải trình rõ ràng.

üTính đúng đắn trong việc phản ánh quyền và nghĩa vụ của đơn vị kế toán trên Bảng khai tài chính với ý nghĩa tài sản phản ánh trên bảng phải thuộc quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài) của đơn vị, còn vốn và công nợ phản ánh đúng nghĩa vụ của đơn vị này.

=> Những hướng xác minh kể trên được dùng cho mọi khoản mục mọi phần hành (gọi chung là phần hợp thành) kiểm toán như một "khung" chung nên được gọi là mục tiêu chung. Khi áp dụng vào từng phần hợp thành kiểm toán, cần xuất phát từ đặc điểm riêng của từng phần hợp thành để xây dựng "khung" cụ thể hơn cho từng phần và gọi là mục tiêu đặc thù.

Có thể khái quát các mối quan hệ cơ bản trên qua Sơ đồ 2.1.

Sơ đồ 2.1. Hệ thống mục tiêu kiểm toán và trách nhiệm xác minh

Xác nhận của nhà quản lý

Bảng khai tài chính

Các bộ phận hợp thành

Bằng chứng kiểm toán

Xác minh của kiểm toán viên

Người quan tâm

Kiểm toán và kiểm soát

Cam kết về trách nhiệm và quan hệ công tác

Xác minh tính hợp lý chung

Tính đúng đắn của thông tin trong phản ánh quyền và nghĩa vụ của đơn vị

Tính đúng đắn của việc phân loại, trình bày các khoản mục

Tính chính xác cơ học của việc tính toán, ghi sổ, chuyển sổ

Tính đúng đắn của tính giá tài sản, dịch vụ

Tính đầy đủ của thông tin trong khoản mục

Tính có thực của thông tin về tài sản, nghiệp vụ

2. XÁC NHẬN (GIẢI TRÌNH) CỦA NHÀ QUẢN LÝ

- Theo nguyên lý chung về phân định chức năng quản lý, nhà quản lý với đại diện cao nhất là Giám đốc hay Thủ trưởng đơn vị được kiểm toán (khách thể kiểm toán) phải chịu trách nhiệm về sự tin cậy, hợp lý của các thông tin trên Bảng khai tài chính thông qua việc xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và hệ thống kế toán nói riêng đủ mạnh;

- Kiểm toán viên có chức năng xác minh và đưa ra ý kiến về sự tin cậy, hợp lý của thông tin trên các bảng khai nói trên với những bằng chứng đầy đủ và tin cậy. Trong quản lý hiện đại, các nguyên lý trên được thể chế hoá thành các văn bản pháp lý cụ thể trong đó có hệ thống chuẩn mực kiểm toán. Chuẩn mực kiểm toán chung của quốc tế và của các quốc gia thành viên thuộc Hiệp hội kế toán quốc tế đều có những chuẩn mực qui định rõ ràng trách nhiệm của nhà quản lý và của kiểm toán viên về sự tin cậy, hợp lý của Bảng khai tài chính. Trong quan hệ đó, nhà quản lý cần được lập ra bảng xác nhận.

- Hay bản giải trình hoặc báo cáo trách nhiệm của nhà quản lý .... Dù tên gọi khác nhau nhưng loại xác nhận hay giải trình này đều là những pháp lý cam kết về trách nhiệm của nhà quản lý trong việc trình bày trung thực và hợp lý các thông tin tài chính cần được kiểm toán.

- Về nội dung những cam kết này cũng đa dạng song thông thường cần có 3 loại cam kết chính.

Loại I- Những cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý trong việc trình bày đúng đắn các bảng kê khai tài chính.

Thuộc loại cam kết chung này có cam kết hoặc giải trình về tính độc lập, khách quan và trung thực của những nhà quản lý cấp cao (Giám đốc hoặc Thủ trưởng đơn vị) và những người có liên quan trực tiếp đến việc hình thành các thông tin tài chính; Cam kết hoặc giải trình về hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ nói chung và hệ thống kế toán nói riêng trong quan hệ với tính trọng yếu của thông tin trong các Bảng khai tài chính.

Chẳng hạn trong Phụ lục 01 của Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 580 (xem biểu 5.2.), cam kết đầu tiên của Gám đốc là:

"Không có bất kỳ sai phạm nào từ Giám đốc hay các nhân viên có vai trò quan trọng liên quan đến hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính".

Tương tự là cam kết thứ tư vá thứ năm trong phục lục này:

"Chúng tôi khẳng định là báo cáo tài chính không có những sai phạm trọng yếu"

Và: "Công ty chúng tôi đã tuân thủ tất cả các điều khoản quan trọng của các hợp đồng có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính. Không có bất kỳ sự không tuân thủ nào liên quan đến các yêu cầu của các cơ quan có thẩm quyền có thể ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính"(3, 580)

Loại II: Những cam kết về từng mặt, từng yếu tố cấu thành sự trung thực và hợp lý. Các yếu tố cụ thể này cần xét trong quan hệ trách nhiệm của nhà quản lý trong tổ chức và thực hiện công nghệ kế toán trong quan hệ với kiểm soát nội bộ.

Chuẩn mực kiểm toán của Hợp chủng quốc gia Hoa kỳ đã phân chia 5 loại xác nhận của nhà quản lý chung cho các bộ phận hợp thành của Bảng khai tài chính.

1. Sự tồn tại hoặc phát sinh.

2. Sự trọn vẹn.

3. Quyền và nghĩa vụ.

4. Định giá hoặc phân bổ

5. Phân loại và trình bày

Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 8580 và Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 580 cũng hướng tới các mặt tổng quát cũng như các yếu tố chung nhất cấu thành hướng tổng quát là trung thực, hợp lý. Với loại vấn đề này không cần máy móc kê ra đầy đủ các yếu tố cụ thể: Tùy tình huống thực tế trong kiểm toán, tuỳ phán đoán của kiểm toán viên trong xem xét thực tế ở đơn vị được kiểm toán, tuỳ thuộc loại hình các văn bản cam kết (sẽ nêu ở phần cuối của mục này), có thể đưa ra những nội dung thiết thực. Tuy nhiên, trong mọi trường hợp đều cần có hiểu biết đầy đủ về các yếu tố này.

Xác nhận về sự tồn tại hoặc phát sinh - Là sự cam kết về tính có thực của các con số trên các Bảng khai tài chính: các số dư trên Bảng Cân đối tài sản chẳng hạn, nhà quản lý phải xác nhận mọi số dư về tài sản, về vốn đều tồn tại thực tế vào ngày lập bảng; Với các số phát sinh (trên Báo cáo Kết quả kinh doanh chẳng hạn) nhà quản lý phải cam kết là thực tế đã xảy ra trong kỳ kế toán. Xác nhận này nhằm tránh tình trạng khai không đúng hoặc khai khống các khoản tiền không có thực vào Bảng khai tài chính.

Xác nhận về sự trọn vẹn - Là sự cam kết đã bao hàm trong các Bảng khai tài chính tất cả các nghiệp vụ, các số dư cần và có thể được trình bày trong các bảng tương ứng.

Xác nhận về quyền và nghĩa vụ - Là sự cam kết trong các Bảng khai tài chính các Tài sản thuộc quyền sở hữu hoặc sử dụng lâu dài của đơn vị và công nợ thuộc nghĩa vụ thanh toán của đơn vị tại thời điểm lập bảng.

Xác nhận về định giá và phân bổ - Giá trong kế toán được xác định theo nguyên tắc "hoạt động liên tục " và do đó giá trong kế toán biểu hiện giá tài sản do đơn vị thực tế bỏ tiền ra mua hoặc thực hiện dịch vụ. Vì vậy, xác nhận về định giá là sự cam kết về sự thích hợp giữa số tiền phản ánh trên các Bảng khai tài chính với số tiền đơn vị chi ra cho tài sản, vốn, cổ phần, thu nhập và chi phí ghi trên bảng. Từ đó các khoản tính vào thu nhập và phân phối cũng phản ánh giá trị thực tế.

Xác nhận về phân loại và trình bày - Là cam kết về sự phù hợp giữa việc phân loại và trình bày các phần hợp thành của bảng khai tài chính với những qui định đang có hiệu lực về sự phân loại và thuyết trình các bộ phận này.

Loại III: Những cam kết (giải trình) về mối quan hệ của nhà quản lý với kiểm toán viên.

Tuỳ theo luật định và thực tiễn phát sinh cũng như nhu cầu giải quyết về mối quan hệ giữa khách thể và chủ thể kiểm toán, loại cam kết thứ III có thể bao gồm các vấn đề về tính độc lập, khách quan của Giám đốc, của ban kiểm toán nội bộ và kiểm toán viên bên ngoài; Về cách thức làm việc và phối hợp giữa ban quản lý, bộ phận kiểm toán nội bộ với kiểm toán viên bên ngoài.

(Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 580 hướng việc xác nhận này vào việc cung cấp tài liệu của nhà quản lý cho kiểm toán viên nêu ở cam kết thứ 2 và thứ 3 Phụ lục 01)

- Về hình thức, xác nhận hay giải trình của nhà quản lý và có ý nghĩa khác nhau trong quan hệ với bằng chứng kiểm toán cũng rất đa dạng.

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 580 Khoản 13 xác định.

"Các giải trình bằng văn bản được đánh giá là các bằng chứng kiểm toán có giá trị hơn các giải trình bằng lời nói. Các giải trình bằng văn bản được thể hiện dưới các hình thức:

- Bản giải trình của Giám đốc.

- Thư của kiểm toán viên liệt kê ra tất cả những hiểu biết của mình về các giải trình của Giám đốc và được Giám đốc xác nhận là đúng.

- Biên bản họp Hội đồng quản trị hoặc báo cáo tài chính đã được Giám đốc ký duyệt".

- Về cách thức sử dụng xác nhận hay giải trình, kiểm toán viên phải thu thập và lưu vào hồ sơ kiểm toán để làm bằng chứng kiểm toán. Tuy nhiên, trong nhiều trường hợp các bằng chứng này không thể thay thế các loại bằng chứng khác như hoá đơn, quyết toán, biên bản kiểm kê v.v....Chỉ trong trường hợp đặc biệt, ví dụ: những ý định hay dự tính của Giám đốc về một chương trình, dự án chẳng hạn, giải trình hay xác nhận này mới là bằng chứng duy nhất.

Chú ý: Trong trường hợp nhà quản lý từ chối cung cấp giải trình theo yêu cầu của kiểm toán viên làm hạn chế phạm vi kiểm toán thì kiểm toán viên phải đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến từ chối.

3. MỤC TIÊU KIỂM TOÁN CHUNG VÀ MỤC TIÊU KIỂM TOÁN ĐẶC THÙ

3.1 Mục tiêu kiểm toán chung

- Giữa xác nhận của nhà quản lý và mục tiêu kiểm toán có quan hệ chặt chẽ với nhau cả về nội dung và kết cấu các yếu tố cấu thành tính trung thực và hợp lý của Bảng khai tài chính.

- Các mục tiêu kiểm toán chung lại được chia thành hai loại cụ thể là sự hợp lý chung và các mục tiêu khác.

- Mục tiêu hợp lý chung:

üLà việc xem xét, đánh giá tổng thể số tiền ghi trên các khoản mục trên cơ sở cam kết chung về trách nhiệm của nhà quản lý và thông tin thu được qua khảo sát thực tế ở khách thể kiểm toán trong quan hệ với việc lựa chọn các mục tiêu chung khác.

üMục tiêu hợp lý chung cũng đòi hỏi sự nhạy bén, khả năng phán đoán cùng tác phong sâu sát với thực tế ở đơn vị của kiểm toán viên.

- Các mục tiêu chung khác được đặt ra tương ứng với cam kết của nhà quản lý là hiệu lực, tính trọn vẹn, quyền và nghĩa vụ, chính xác cơ học, phân loại và trình bày.

Mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh vào tính có thật của số tiền trên các khoản mục. Có thể xem mục tiêu này là hướng tới tính đúng đắn về nội dung kinh tế của khoản mục trong quan hệ với các nghiệp vụ, các bộ phận cấu thành khoản mục đó.

=> Như vậy, mục tiêu hiệu lực là hướng xác minh bổ sung vào cam kết về sự tồn tại hay xảy ra của nhà quản lý.

Mục tiêu trọn vẹn là hướng xác minh vào sự đầy đủ về thành phần (nội dung) cấu thành số tiền ghi trên các khoản mục.

Cụ thể mục tiêu này liên quan đến tính đầy đủ của các nghiệp vụ, tài sản và vốn cần được tính vào khoản mục.

=> Mục tiêu này cũng là phần bổ sung cho xác nhận về tính trọn vẹn của nhà quản lý.

Mục tiêu quyền và nghĩa vụ: Thực chất của mục tiêu này là hướng tới mối liên hệ giữa các bộ phận và giữa các khoản mục trong và ngoài Bảng Cân đối tài sản. Mục tiêu này bổ sung cho cam kết về quyền và nghĩa vụ với ý nghĩa xác minh lại quyền sở hữu (hoặc sử dụng lâu dài và được luật định thừa nhận) của tài sản và nghĩa vụ pháp lý (hoặc hợp đồng dài hạn) của các khoản nợ và vốn.

Mục tiêu định giá là hướng xác minh vào cách thức và kết quả biểu hiện tài sản, vốn và các hoạt động (chi phí, chiết khấu, thu nhập...) thành tiền.

Như vậy, mục tiêu này nghiêng về thẩm tra giá trị thực kể cả cách thức đánh giá theo nguyên tắc kế toán, thực hiện các phép tính theo phương pháp toán học.

=> Mục tiêu này được sử dụng để làm rõ ràng hơn cam kết của nhà quản lý về định giá và phân phối.

Mục tiêu phân loại là hướng xem xét lại việc xác định các bộ phận, nghiệp vụ được đưa vào tài khoản cùng việc sắp xếp các tài khoản trong các Bảng khai tài chính theo bản chất kinh tế của chúng được thể chế bằng các văn bản pháp lý cụ thể đang có hiệu lực.

Trong các văn bản này, hệ thống tài khoản là cơ sở ban đầu để thẩm tra phân loại tài sản, nghiệp vụ và vốn của khách hàng.

=> Với nội dung trên, mục tiêu này là sự bổ sung cần thiết vào cam kết về phân loại và trình bày.

Mục tiêu chính xác cơ học là hướng xác minh về sự đúng đắn tuyệt đối qua các con số cộng sổ và chuyển sổ: các chi tiết trong số dư (cộng số phát sinh) của tài khoản cần nhất trí với các con số trên các sổ phụ tương ứng; số cộng gộp của tài khoản trùng hợp với số tổng cộng trên các sổ phụ có liên quan; các con số chuyển sổ, sang trang phải thống nhất.

=> Mục tiêu chính xác cơ học sẽ bổ sung cho cam kết này của nhà quản lý với hàm ý khẳng định lại mức chính xác số tổng cộng của chúng với sổ cái...

Mục tiêu trình bày hướng xác minh vào cách ghi và thuyết trình các số dư (hoặc tổng số phát sinh của tài khoản) vào các Bảng khai tài chính.

3.2 Mục tiêu kiểm toán đặc thù:

- Mục tiêu kiểm toán chung được cụ thể hoá trong các khoản mục hay phần hành cụ thể gọi là các mục tiêu kiểm toán đặc thù.

- Mục tiêu đặc thù được xác định trên cơ sở:

ü Dựa vào bản chất của đối tượng kiểm toán cụ thể

ü Mục tiêu chung và đặc điểm của khoản mục hay phần hành cùng cách phản ánh theo dõi chúng trong hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ. Theo đó, mỗi mục tiêu chung có ít nhất một mục tiêu chung có ít nhất một mục tiêu đặc thù.

ü Việc xác định mục tiêu đặc thù còn tuỳ thuộc vào tình huống cụ thể và phán đoán của kiểm toán viên.

Ví dụ, với tài sản kiểm kê, mục tiêu "quyền và nghĩa vụ" có thể gồm:

a. Các tài sản không được đưa cầm cố, thế chấp...

b. Đơn vị có tên hoặc mã số cụ thể cho tất cả các tài sản đã được liệt kê.

- Mục tiêu kiểm toán đặc thù nên hướng tới tong loại đối tượng kiểm toán để có thể tập trung chú ý vào các trọng điểm và xác định cách thức, trình tự xác minh.

- Trình tự chung để xác định mục tiêu đặc thù được kháI quát qua sơ đồ sau:

Mục tiêu

kiểm toán chung

Đặc điểm của các bộ phận cấu thành đối tượng kiểm toán

Đặc điểm của hệ thống kế toán và kiểm soát

Mục tiêu

kiểm toán đặc thù

3.3 Quan hệ mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù

- Vấn đề quan trọng trong kiểm toán là xác định đúng mục tiêu kiểm toán vì nó ảnh hưởng tới việc xác định đúng phương hướng và bước đI cho cả cuộc kiểm toán

- Mỗi mục tiêu kiểm toán chung cần có mục tiêu kiểm toán đặc thù tương ứng vào từng khoản mục nhưng không cố định máy móc là một hoặc nhiều mục tiêu.

- Mối quan hệ mục tiêu kiểm toán chung và mục tiêu kiểm toán đặc thù có thể khái quát qua sơ đồ 2.2.

Bảng số 2.2. Mối quan hệ giữa mục tiêu kiểm toán chung với mục tiêu kiểm toán đặc thù.

VD: MT kiểm toán đặc thù. MT kiểm toán chung

Mục tiêu kiểm toán hàng tồn kho

Mục tiêu kiểm toán khoản vay

Mục tiêu hợp lý chung

Tất cả hàng tồn kho đều biểu hiện hợp lý (trên thẻ kho và Bảng Cân đối tài sản)

Các khoản vay, tiền lãi tính dồn và phí tổn lãi vay đều hợp lý

Các mục tiêu chung khác:

Hiệu lực

Tất cả hàng tồn kho ghi trên sổ đều tồn tại thực tế vào ngày lập Bảng Cân đối kế toán.

- Các khoản vay, lãi vay đều có thật (có chứng từ kế toán và xác nhận của chủ nợ)

Trọn vẹn

Mọi hàng hoá, tài sản tồn kho đều bao hàm trong Bảng Cân đối kế toán

Các khoản vay đã phản ánh đầy đủ

Quyền và nghĩa vụ

Các tài sản ghi trong mục hàng tồn kho thuộc sở hữu của đơn vị và không thuộc tài sản thế chấp, cầm cố hoặc tạm vay

Các khoản vay phản ánh đúng nghĩa vụ của đơn vị

Định giá và phân bổ

Giá trị hàng tồn kho phù hợp với hiện vật.

Giá cả hàng hoá được tính theo giá thực tế . Các lần điều chỉnh giá được phản ánh đúng và hàng hoá mất giá được điều chỉnh.

Số tiền vay gốc được đánh giá, qui đổi đúng đắn. Lãi suất và thời hạn vay, lãi vay phản ánh đúng

Chính xác cơ học

Số tổng cộng các khoản mục hàng tồn kho nhất trí với sổ cái

Tính đúng các khoản vay và lãi vay cộng dồn

Phân loại và trình bày

Phân loại đúng hàng tồn kho theo các nhóm: nguyên liệu và vật liệu, công trình dở dang, thành phẩm và chi tiết theo qui định.

Thuyết trình rõ các hàng hoá cầm cố, chuyển nhượng, tạm gửi giữ hoặc tạm giữ hộ

Phân định rõ ranh giới giữa các loại vay và xem xét việc sử dụng tiền vay vao các mục đích đã cam kết.

Chú ý:

Việc xác định mục tiêu kiểm toán cũng không thể tuỳ tiện vì mỗi mục tiêu này quyết định thủ tục kiểm toán khác nhau.

Thủ tục kiểm toán là cách thức xác minh tương ứng với nội dung kiểm toán cụ thể.

Chương 3

BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

1. CÁC QUYẾT ĐỊNH VỀ BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

- Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500, bằng chứng kiểm toán là tất cả các tài liệu, thông tin xác thực mà các kiểm toán viên thu thập được liên quan đến cuộc kiểm toán và dựa trên các thông tin này kiểm toán viên hình thành nên ý kiến của mình.

- Bằng chứng kiểm toán có ý nghĩa quan trọng ảnh hưởng quyết định tới thành công của cuộc kiểm toán. Đối với một số tổ chức kiểm toán như kiểm toán độc lập và kiểm toán Nhà nước, bằng chứng kiểm toán còn là cơ sở để giám sát chất lượng hoạt động của các kiểm toán viên trong thực hiện kiểm toán.

- Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 500 qui định:

“Kiểm toán viên và Công ty kiểm toán phải thu thập đầy đủ các bằng chứng kiểm toán thích hợp để làm cơ sở đưa ra ý kiến của mình về báo cáo tài chính của đợn vị được kiểm toán”.

- Để đạt được kết quả kiểm toán mong muốn trong giới hạn về qui mô cũng như về chi phí kiểm toán, kiểm toán viên phải xác định số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp cần thu thập để đánh giá toàn diện về đối tượng kiểm toán. Quyết định này của kiểm toán viên về thu thập bằng chứng kiểm toán có thể chia thành 4 loại :

ü Quyết định về thể thức kiểm toán cần áp dụng: Thể thức kiểm toán là hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt phải thu thập ở một điểm nào đó trong một cuộc kiểm toán.

Ví dụ, hướng dẫn về chi tiết quá trình thu thập biên bản kiểm kê vật tư, tiền tại két, hay hướng dẫn chi tiết về thu thập bảng so sánh giữa các chi phiếu thanh toán với các khoản chi tiền mặt, các bút toán nhật ký hay các chi tiết trong chứng từ vận chuyển.

ü Quyết định về quy mô mẫu cần chọn đối với một thể thức nhất định: Sau khi đã chọn được thể thức kiểm toán , kiểm toán viên xác định quy mô mẫu. Quy mô mẫu có thể gồm một phần tử, một phần tử hay tất cả các phần tử trong tổng thể đang nghiên cứu.

Ví dụ trong thể thức kiểm toán Phiếu thu, giả sử trong phạm vi thời gian của cuộc kiểm toán (quý1/1999) có 5000 phiếu thu kiểm toán viên có thể chọn quy mô mẫu là 300 Phiếu thu để kiểm toán chi tiết. Quy mô mẫu chọn theo thể thức này thay đổi giữa các cuộc kiểm toán

ü Quyết định về những khoản mục cá biệt cần chọn từ tổng thể: Xác định xong quy mô mẫu chọn cho từng thể thức kiểm toán, kiểm toán viên cần xác định các phần tử cá biệt để kiểm tra cụ thể.

Ví dụ, sau khi quyết định 300 phiếu từ tổng thể 5000 phiếu thu để kiểm toán chi tiết. kiểm toán viên có thể chọn ra các phần tử cụ thể theo các cách: (a) Chọn 100 phiếu thu một tháng; (b) chọn 300 phiếu thu có giá trị tiền tệ lớn nhất; (c) chọn phiếu thu một cách ngẫu nhiên (d) chọn theo phán đoán của kiểm toán viên hay kết hợp các cách nói trên

ü Quyết định về thời gian hoàn thành các thể thức: Việc xác định thời gian của thể thức kiểm toán có thể ngay từ khi kỳ kế toán mà Bảng khai tài chính phản ánh chưa kết thúc; hoặc có thể rất lâu sau khi kỳ kế toán đó kết thúc. Tuy nhiên, thông thường khách hàng muốn công ty kiểm toán hoàn thành kiểm toán trong khoảng thời gian không quá một quí kể từ khi kế toán kết thúc

2. CÁC TÍNH CHẤT CỦA BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

Tính thuyết phục của bằng chứng kiểm toán được quyết đinh bởi hai tính chất quan trọng là tính hiệu lực (competence) và tính đầy đủ (Sufficinecy).

a. Hiệu lực:

- Hiệu lực là khái niệm dùng để chỉ độ tin cậy hay chất lượng của bằng chứng kiểm toán.

- Những yếu tố ảnh hưởng đến tính hiệu lực của bằng chứng kiểm toán bao gồm:

ü Thứ nhất là loại hình hay đa dạng của bằng chứng.

ü Thứ hai là hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB).

ü Thứ ba là nguồn gốc thu thập bằng chứng kiểm toán.

ü Thứ tư là sự kết hợp các bằng chứng kiểm toán.

b. Đầy đủ

- - Đầy đủ: là khái niệm chỉ số lượng hay quy mô cần thiết của bằng chứng kiểm toán để đưa ra ý kiến kết luận cho cuộc kiểm toán.

- Tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán là nói tới số lượng và chủng loại bằng chứng kiểm toán cần thu thập. Không có bất cứ một chuẩn mực nào quy định một cách cụ thể bao nhiêu bằng chứng là đủ mà nó phụ thuộc vào sự phán quyết chủ quan của kiểm toán viên. Sự phán quyết đó tuỳ thuộc vào từng tình huống cụ thể và khi ấy kiểm toán viên phải cân nhắc những yếu tố có ảnh hưởng tới tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán.

- Những yếu tố ảnh hưởng đến tính đầy đủ của bằng chứng kiểm toán bao gồm:

ü Thứ nhất là tính hiệu lực của bằng chứng.

ü Thứ hai là tính trọng yếu.

ü Thứ ba là mức độ rủi ro.

3.CÁC LOẠI BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN VÀ PHƯƠNG PHÁP KỸ THUẬT ĐỂ THU THẬP BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

3.1 Kiểm tra vật chất

- Là quá trình kiểm kê tại chỗ hay tham gia kiểm kê các loại tài sản của doanh nghiệp.

- Ưu điểm của kỹ thuật kiểm kê là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao nhất vì kiểm kê là quá trình xác minh sự hiện hữu của tài sản, mang tính khách quan. Hơn nữa cách thực hiện kỹ thuật này đơn giản, phù hợp với chức năng xác minh của kiểm toán.

- Tuy nhiên, kỹ thuật kiểm kê bao giờ cũng có những hạn chế nhầt định:

ü Đối với một số tài sản cố định như đất đai, nhà xưởng, máy móc thiết bị ... kỹ thuật kiểm kê chỉ cho biết sự hiện hữu của tài sản, không cho biết quyền sở hữu của đơn vị đối với tài sản đó; hoặc tài sản có thể hiện hữu nhưng lại là tài sản thuê ngoài, hay đã đem thế chấp ...

ü Đối với hàng hoá, nguyên vật liệu tồn kho, kiểm tra vật chất chỉ cho biết sự tồn tại thực tế về số lượng, còn chất lượng, tình trạng kỹ thuật, phương pháp đánh giá đúng hay sai thì chưa thể hiện.

=> Kiểm tra vật chất đối với vật tư do đó cần đi kèm với bằng chứng khác để chứng minh quyền sở hữu và giá trị của tài sản đó. Bằng chứng kiểm toán thu được từ kỹ thuật kiểm tra vật chất gọi là kiểu mẫu bằng chứng vật chất.

3.2 Lấy xác nhận

- Là quá trình thu thập thông tin do bên thứ ba độc lập cung cấp để xác minh tính chính xác của thông tin mà kiểm toán viên nghi vấn.

- Thư xác nhận (sau khi đã có ký, duyệt cuả đại diện đơn vị được kiểm toán) có thể được kiểm toán viên gửi trực tiếp đến người thứ ba để nhờ xác nhận thông tin theo yêu cầu và sau đó được gửi trở lại theo địa chỉ của kiểm toán viên. Thông thường, đơn vị được kiểm toán có thể gửi thư nhờ xác nhận đến người thứ ba theo yêu cầu của kiểm toán viên, nhưng thư trả lời vẫn phải gửi trực tiếp về địa chỉ của kiểm toán viên và kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ việc gửi và nhận các xác nhận.

- Ưu điểm của kỹ thuật xác nhận là bằng chứng thu được có độ tin cậy cao nếu kiểm toán viên thực hiện đúng quy trình và đảm bảo các yêu cầu :

ü Thông tin cần phải được xác nhận theo yêu cầu của kiểm toán viên

ü Sự xác nhận phải được thực hịên bằng văn bản

ü Sự độc lập của người xác nhận thông tin

ü Kiểm toán viên phải kiểm soát được toàn bộ quá trình thu thập thư xác nhận.

- Tuy nhiên kỹ thuật này có hạn chế là chi phí thực thi khá lớn và do đó phạm vi áp dụng tương đối giới hạn, nhất là khi đơn vị được kiểm toán có quy mô lớn, quan hệ rộng, đa quốc gia ... Hơn nữa kiểm toán viên cũng cần quan tâm đến khả năng các xác nhận của bên thứ ba đã qua sự dàn xếp trước của đối tượng được kiểm toán.

- Kỹ thuật lấy xác nhận có thể được thực hiện theo hai hình thức, hình thức gửi thư xác nhận phủ định và thư xác nhận dạng khẳng định.

ü Theo hình thức thứ nhất, kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi nếu có sai khác giữa thực tế với thông tin kiểm toán viên nhờ xác nhận.

ü Theo hình thức thứ hai, kiểm toán viên yêu cầu người xác nhận gửi thư phản hồi cho tất cả các thư xác nhận dù thực tế có trùng khớp với thông tin mà kiểm toán viên quan tâm.

Bảng số 3.1. Các loại thông tin thường cần phải xác nhận

Thông tin

Nơi xác nhận

Tài sản

Tiền gửi ngân hàng

Khoản phải thu

Phiếu nợ phải thu

Hàng tồn kho sở hữu ngoài sổ kỹ gửi

Hàng tồn kho gửi trong Công ty lưu kho

Giá trị bằng tiền của bảo hiểm nhân thọ

Công nợ

Khoản phải trả

Phiếu nợ phải trả

Trả trước của khách hàng

Cầm cố phải trả

Trái phiếu phải trả

Vốn chủ sở hữu

Cổ phần đang lưu hành

Các loại thông tin khác

Loại bảo hiểm

Nợ ngoài ý muốn

Hợp đồng trái khoán

Vật ký quỹ cho chủ nợ

Ngân hàng

Con nợ

Người lập phiếu

Người ký gửi

Công ty lưu kho

Công ty bảo hiểm

Chủ nợ

Người cho vay

Khách hàng

Người nhận cầm cố

Người giữ trái phiếu

Người giữ sổ đăng ký và đại lý chuyển nhượng

Công ty bảo hiểm

Luật sư của Công ty, ngân hàng

Người giữ trái khoán

Chủ nợ

(Nguồn: Bảng 6-2, arens và Loebbecke, NXB Thống kê, 1995, trang 133)

Bằng chứng kiểm toán thu được từ kỹ thuật xác nhận gọi là kiểu mẫu xác nhận.

3.3 . Xác minh tài liệu

- Là quá trình xem xét, kiểm tra, đối chiếu các chứng từ sổ sách có liên quan sẵn có trong đơn vị. Phương pháp này được áp dụng đối với: Hoá đơn bán hàng, phiếu nhập kho, xuất kho, Hoá đơn vật tải, sổ kế toán …

- Phương pháp này thường được tiến hành theo hai cách :

ü Thứ nhất, từ một kết luận có trước, kiểm toán viên thu thập tài liệu làm cơ sở cho kết luận mà cần khẳng định. Ví dụ: kiểm toán viên kiểm tra các tài liệu, hồ sơ pháp lý về quyền sở hữu tài sản.

ü Thứ hai, kiểm tra các tài liệu của một nghiệp vụ từ khi phát sinh đến khi vào sổ sách. Quá trình này có thể tiến hành theo hai hướng :

§ Từ chứng từ gốc lên sổ sách: khi muốn chứng minh rằng nghiệp vụ phát sinh đã được ghi sổ đầy đủ.

§ Từ sổ sách kiểm tra ngược về chứng từ gốc: khi muốn thu thập bằng chứng về tính có thật của mọi nghiệp vụ được ghi sổ.

- Kỹ thuật kiểm tra tài liệu tương đối thuận tiện do tài liệu thường là có sẵn, chi phí để thu thập bằng chứng cũng ít hơn các kỹ thuật khác. Tuy nhiên, kiểm tra tài liệu cũng có những hạn chế nhất định. Độ tin cậy của tài liệu minh chứng phụ thuộc vào nguồn gốc của bằng chứng (hay sự độc lập của tài liệu so với đơn vị được kiểm toán); các tài liệu cung cấp có thể đã bị sửa chữa, giả mạo làm mất tính khách quan nên cần có sự kiểm tra, xác minh bằng các phương pháp kỹ thuật khác.

3.4 Quan sát

- Là phương pháp được sử dụng để đánh giá một thực trạng hay hoạt động của đơn vị được kiểm toán.

- Kỹ thuật này rất hữu ích trong nhiều phần hành của cuộc kiểm toán; bằng chứng thu được đáng tin cậy. Tuy nhiên, bản thân bằng chứng thu được từ kỹ thuật quan sát chưa thể hiện tính đầy đủ nên cần đi kèm với kỹ thuật khác. Kỹ thuật này chỉ cung cấp bằng chứng về phương pháp thực thi công việc ở thời điểm quan sát, không chắc chắn có được thực hiện ở các thời điểm khác hay không. Bằng chứng thu được từ kỹ thuật này gọi là kiểu mẫu quan sát.

3.5 Điều tra

- Là quá trình kiểm toán viên thu thập thông tin bằng văn bản hay bằng lời nói qua việc thẩm vấn những người hiểu biết về vấn đề kiểm toán viên quan tâm.

- Quá trình thu thập bằng chứng qua phỏng vấn thường bao gồm ba giai đoạn:

Giai đoạn thứ nhất: lập kế hoạch phỏng vấn. Kiểm toán viên phải xác định được mục đích, đối tượng và nội dung cần phỏng vấn (có thể cụ thể hóa ra thành những trọng điểm cần phỏng vấn), thời gian, địa điểm phỏng vấn …

Giai đoạn thứ hai: thực hiện phỏng vấn. Kiểm toán viên giới thiệu lí do cuộc phỏng vấn, trao đổi về những trọng điểm đã xác định. Khi phỏng vấn kiểm toán viên có thể dùng hai loại câu hỏi cơ bản là câu hỏi ‘đóng’ hoặc câu hỏi ‘mở’.

Câu hỏi “mở” giúp kiểm toán viên thu được câu trả lời chi tiết và đầy đủ; được sử dụng khi kiểm toán viên muốn thu thập thêm thông tin. Loại câu hỏi này thường có các cụm từ ‘thế nào’, ‘cái gì?’, ‘tại sao?’.

Câu hỏi ‘đóng’ giới hạn câu trả lời của người được phỏng vấn; được sử dụng khi kiểm toán viên muốn xác nhận một vấn đề đã nghe hay đã biết. Loại câu hỏi này thường có các cụm từ ‘có hay không’, ‘tôi (không) biết rằng…’

Giai đoạn thứ ba: kết thúc phỏng vấn. Kiểm toán viên cần đưa ra kết luận trên cơ sở thông tin đã thu thập được. Tuy nhiên, kiểm toán viên cũng cần lưu ý đến tình khách quan và sự hiểu biết của người được phỏng vấn để có kết luận xác đáng về bằng chứng thu thập được.

- Ưu điểm của kỹ thuật này là giúp kiểm toán viên thu thập được những bằng chứng chưa có được giúp thu thập những thông tin phản hồi để củng cố luận cứ của kiểm toán viên. Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là độ tin cậy của bằng chứng không cao do đối tượng được phỏng vấn chủ yếu là người trong đơn vị được kiểm toán nên thiếu tính khách quan; chất lượng của bằng chứng cũng phụ thuộc vào trình độ và sự hiểu biết của người được hỏi.

3.6 Kỹ thuật tính toán (kiểm tra chính xác về kỹ thuật)

- Là quá trình kiểm toán viên kiểm tra chính xác về mặt số học của việc tính toán và ghi sổ.

- Kỹ thuật này chỉ quan tâm đến tính chính xác thuần tuý về mặt số học, không chú ý đến sự phù hợp của phương pháp tính được sử dụng. Do đó kỹ thuật này thường được sử dụng cùng với các kỹ thuật khác như kiểm tra tài liệu, kiểm tra vật chất, phân tích … trong quá trình thu thập bằng chứng.

- Ưu điểm của kỹ thuật này là cung cấp bằng chứng có độ tin cậy cao, xét về mặt số học. Tuy nhiên, nhược điểm của kỹ thuật này là các phép tính và phân bổ đôi khi khá phức tạp, tốn thời gian đặc biệt khi đơn vị được kiểm toán có qui mô lớn, loại hình kinh doanh đa dạng, luồng tiền ra vào rất lớn… trong trường hợp đó, để thực hiện kỹ thuật này kiểm toán viên cần được trang bị máy tính cá nhân nhiều số, máy tính xách tay ...

3.7 Phân tích

- Là quá trình so sánh, đối chiếu, đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của các số dư trên tài khoản. Các mối quan hệ bao gồm quan hệ giữa các thông tin tài chính với nhau và quan hệ giữa các thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính.

- Kỹ thuật phân tích gồm 3 nội dung: dự đoán, so sánh và đánh giá.

ü Dự đoán: là việc ước đoán về số dư tài khoản, giá trị tỉ suất hoặc xu hướng…

ü So sánh: Là việc đối chiếu ước đoán trên với số báo cáo.

ü Đánh giá: Là việc sử dụng các phương pháp chuyên môn, và các kỹ thuật khác (phỏng vấn, quan sát) để phân tích và kết luận về các chênh lệch khi so sánh.

- Kỹ thuật phân tích được sử dụng để thu thập bằng chứng kiểm toán có hiệu lực gồm ba loại: kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng và phân tích tỉ suất.

a. Kiểm tra tính hợp lý thường bao gồm những so sánh cơ bản như: So sánh giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch, dự toán… Từ kết quả so sánh, việc điều tra những sai khác lớn giữa số thực tế và số kế hoạch sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện những sai sót trong báo cáo tài chính hoặc các biến động lớn trong tình hình sản xuất kinh doanh của đơn vị.

So sánh giữa các chỉ tiêu của đơn vị và các chỉ tiêu bình quân trong ngành.

Nghiên cứu mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính.

So sánh số liệu của đơn vị được kiểm toán và kết quả dự kiến của kiểm toán viên.

b. Phân tích xu hướng: là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của số dư tài khoản, hay nghiệp vụ. Phân tích xu hướng thường được kiểm toán viên sử dụng qua so sánh thông tin tài chính kỳ này với thông tin tài chính kỳ trước hay so sánh thông tin tài chính giữa các tháng trong kỳ hoặc so sánh số dư (số phát sinh) của các tài khoản cần xem xét giữa các kỳ, nhằm phát hiện những biến động bất thường để tập trung kiểm tra, xem xét.

c. Phân tích tỉ suất: là cách thức so sánh những số dư tài khoản hoặc những loại hình nghiệp vụ. Phân tích tỉ suất cũng giúp so sánh tính hợp lý về tình hình tài chính của một Công ty nào đó với Công ty khác trong cùng tập đoàn hay với ngành đó. Thông thường khi phân tích tỉ suất cũng phải xem xét xu hướng của tỉ suất đó.

Bảng số 3-2: Quan hệ giữa kỹ thuật phân tích và độ tin cậy của bằng chứng thu thập được

Các loại hình phân tích Độ tin cậy kết quả Dễ sử dụng

Phân tích xu hướng

Phân tích tỉ suất

Kiểm tra tính hợp lý

- Khi sử dụng kỹ thuật phân tích để thu thập bằng chứng kiểm toán, kiểm toán viên cần giải quyết bốn vấn đề:

Bảng số 3.3. Hướng dẫn chọn loại hình phân tích

Loại hình phân tích

Đối tượng kiểm toán

Phân tích xu hướng

Phân tích tỉ suất

Kiểm tra tính hợp lý

Khoản mục trong Bảng cân đối kế toán

Hạn chế

Hữu ích

Hạn chế

Khoản mục trong Báo cáo kết quả kinh doanh

Hữu ích

Rất hữu ích

Thứ hai là đưa ra mô hình để dự đoán những số liệu tài chính hoặc những xu hướng hay những tỉ suất về số liệu tài chính và số liệu hoạt động. Vấn đề này bao gồm những bước công việc sau:

Xác định các biến tài chính và các biến hoạt động cũng như mối quan hệ có thể dự đoán được giữa hai loại biến này.

Đưa ra mô hình để kết hợp thông tin. ở nội dung này, kiểm toán viên xác định mô hình về mối quan hệ giữa các biến, phù hợp với đơn vị được kiểm toán.

Thu thập những số liệu cơ sở. Kiểm toán viên thu thập số liệu về các biến đã xác định ở trên từ thực tế của đơn vị được kiểm toán.

Xem xét tính độc lập và độ tin cậy của những số liệu cơ sở về hoạt động và về tài chính.

Đưa ra dự đoán sử dụng mô hình mà kiểm toán viên đã triển khai.

Thứ ba, dự đoán và so sánh dự đoán của kiểm toán viên với số liệu của đơn vị được kiểm toán. Nếu có chênh lệch, có thể do các nguyên nhân: có những sai sót trong mô hình của kiểm toán viên; hoặc có sai sót đáng kể trong số dư tài khoản.

Thứ tư, sử dụng đánh giá chuyên môn để rút ra kết luận về bằng chứng kiểm toán thu thập được

Nếu chênh lệch giữa dự đoán của kiểm toán viên với số liệu thực tế lớn hơn rất nhiều so với mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên không thu được bằng chứng kiểm toán như dự tính. Khi đó kiểm toán viên phải điều tra tính chất và nguyên nhân của chênh lệch và xem xét ảnh hưởng của nó tới hoạt động kinh doanh của đơn vị được kiểm toán.

Nếu chênh lệch thấp hơn đáng kể mức chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên kết luận rằng mục tiêu kiểm toán đã đạt được. Tuy nhiên, kiểm toán viên vẫn cần xem xét xem liệu những phát hiện của kiểm toán viên có thu được từ những theo dõi thích hợp đối với kiểm soát nôị bộ, hệ thống thông tin và các vấn đề khác hay không.

Nếu chênh lệch này xấp xỉ độ chênh lệch theo kế hoạch, kiểm toán viên sẽ sử dụng đánh giá của mình để xem xét có nên :

Chấp nhận chênh lệch này là chênh lệch kiểm toán và chuyển nó vào bảng tóm tắt những chênh lệch kiểm toán chưa được điều chỉnh;

Tiếp tục hoàn thiện dự đoán của mình, đưa vào nhiều biến hơn và đưa ra ít số xấp xỉ hơn, cho đến khi số chênh lệch đạt đến mức có thể chấp nhận được.

Tiến hành kiểm tra chi tiết.

- Ưu điểm của thủ tục phân tích là tương đối đơn giản, có hiệu quả cao vì ít tốn thời gian, chi phí cho kiểm toán thấp mà vẫn có thể cung cấp bằng chứng về sự đồng bộ, chuẩn xác và có giá trị về mặt kế toán; giúp kiểm toán viên đánh giá được tổn thể không bị sa vào các nghiệp vụ cụ thể. Thủ tục phân tích do đó được sử dụng trong tất cả các giai đoạn của qui trình kiểm toán và được xem là rất hữu ích. Tuy nhiên, khi áp dụng kỹ thuật này, kiểm toán viên cần lưu ý một số điểm :

Mối quan hệ bản chất giữa các chỉ tiêu được so sánh: việc phân tích sẽ không có ý nghĩa nếu các chỉ tiêu không có mối liên hệ với nhau. Ngoài ra kỹ thuật này chỉ áp dụng đối với các chỉ tiêu đồng chất về nội dung và phương pháp tính.

Đối với những khoản mục hay chỉ tiêu trọng yếu, kiểm toán viên không thể chỉ sử dụng kỹ thuật phân tích đơn thuần mà cần kết hợp với các kỹ thuật khác để tìm được bằng chứng thích hợp.

Trong điều kiện hệ thống kiểm soát nội bộ yếu kém, cần thận trọng trong phân tích và nên kết hợp với nhiều kỹ thuật khác.

Đánh giá chênh lệch khi phân tích sẽ sai lầm nếu kiểm toán viên thiếu hiểu biết về những mức chuẩn ngành kinh doanh của đơn vị được kiểm toán.

Bằng chứng kiểm toán thu được từ kỹ thuật phân tích được gọi là kiểu mẫu phân tích.

Chú ý:

- Kiểm toán viên trong một số trường hợp đặc biệt phải thu thập các bằng chứgn kiểm toán đặc biệt như: ý kiến của chuyên gia, giải trình của nhà quản lý hay sử dụng tài liệu của kiểm toán viên nội bộ, của kiểm toán viên khác hay bằng chứng về các bên hữu quan.

- Kiểm toán viên phải thu thập được các bằng chứng về sự thừa nhận trách nhiệm của nhà quản lý đối với việc lập báo cáo tài chính thích hợp và các nhà quản lý đã phê chuẩn đối với các báo cáo đó. Tuy nhiên những giải trình của nhà quản lý không miễn trách nhiệm cho kiểm toán viên.

- Kiểm toán viên cũng có thể sử dụng tư liệu kiểm toán nội bộ của đơn vị được kiểm toán như các bằng chứng kiểm toán nếu xét thấy đủ độ tin cậy.

- Đối với trường hợp khách thể kiểm toán được kiểm toán bởi Công ty kiểm toán khác trong các năm trước, kiểm toán viên có thể sử dụng tư liệu của kiểm toán viên độc lập khác. Tuy nhiên kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm khi sử dụng các bằng chứng này.

- Kiểm toán viên cũng có thể sử dụng bằng chứng về các bên hữu quan để có thể kết luận về các vấn đề liên quan trên báo cáo tài chính. Kiểm toán viên thu thập bằng chứng về các bên hữu quan qua vận dụng một số thủ tục:

ü Xem xét lại các thư xác nhận khoản phải thu, khoản phải trả và các xác nhận của ngân hàng. Việc này giúp kiểm toán viên hiểu tốt hơn mối quan hệ bản chất giữa đơn vị các bên hữu quan;

ü Xem xét lại các nghiệp vụ đầu tư, huy động vốn quan trọng của đơn vị như mua, bán cổ phần với qui mô lớn;

ü Xác minh những nghiệp vụ bất thường mà kiểm toán viên có nghi vấn. Điều này có thể giúp kiểm toán viên nhận biết thêm được bên hữu quan mới;

ü Xác minh hay thu thập thông tin qua điều tra, phỏng vấn, gửi thư xác nhận tới các luật sư, ngân hàng, cơ quan thuế, hải quan …

ü Xác minh khoản mục và tổng giá trị các nghiệp vụ với các bên hữu quan.

3.4. HỒ SƠ KIỂM TOÁN VỚI BẰNG CHỨNG KIỂM TOÁN

- Theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 230, hồ sơ kiểm toán là các tài liệu do kiểm toán viên lập, phân loại, sử dụng và lưu trữ trong một cuộc kiểm toán. Hồ sơ kiểm toán bao gồm mọi thông tin cần thiết liên quan đến cuộc kiểm toán đủ làm cơ sở cho việc hình thành ý kiến của kiểm toán viên và chứng minh rằng cuộc kiểm toán đã được thực hiện theo đúng các chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (hoặc chuẩn mực quốc tế được chấp nhận).

- Tài liệu trong hồ sơ kiểm toán được thể hiện trên giấy, trên phim ảnh, phương tiên tin học hay bất cứ phương tiện lưu trữ nào khác theo quy định của pháp luật hiện hành.

- Hồ sơ kiểm toán không bao hàm tất cả tài liệu, thông tin liên quan đến cuộc kiểm toán. Việc lưu trữ tất cả các tài liệu, thông tin liên quan này sẽ trở thành không hiệu quả và thực tế là không thể. Phạm vi và nội dung của từng hồ sơ kiểm toán do kiểm toán viên xác định tuỳ theo sự đánh giá của kiểm toán viên. Yêu cầu cơ bản là hồ sơ kiểm toán phải bảo đảm đầy đủ cơ sở cho kiểm toán viên đưa ra ý kiến kết luận, bảo đảm cho kiểm toán viên khác và những người không tham gia vào cuộc kiểm toán cũng như người kiểm tra, soát xét công việc kiểm toán hiểu được công việc kiểm toán và cơ sở ý kiến của kiểm toán viên.

- Với ý nghĩa đó, hồ sơ kiểm toán có tác dụng nhiều mặt:

Là căn cứ để lập kế hoạch kiểm toán: để lập kế hoạch kiểm toán đầy đủ cho năm hiện hành, kiểm toán viên cần tham khảo thông tin sẵn có (thông tin mô tả hệ thống kiểm soát nội bộ, các kết quả kiểm toán năm trước…) trong hồ sơ kiểm toán.

Hồ sơ kiểm toán ghi chép những bằng chứng thu được và ghi chép kết quả của các thử nghiệm: Hồ sơ kiểm toán là phương tiện chủ yếu để chứng minh một cuộc kiểm toán đã được tiến hành theo chuẩn mực. Đồng thời hồ sơ kiểm toán cũng giúp kiểm toán viên chứng minh với cơ quan pháp luật là cuộc kiểm toán được hoạch định và giám sát đầy đủ, thu thập đầy đỉ các bằng chứng thích hợp và báo cáo kiểm toán đã đánh giá đúng đắn các kết quả kiểm toán.

Là dữ kiện cho việc lập báo cáo kiểm toán: Hồ sơ kiểm toán là nguồn tư liệu quan trọng giúp kiểm toán viên lựa chọn loại báo cáo kiểm toán phù hợp trong từng tình huống cụ thể. Hồ sơ kiểm toán lưu giữ toàn bộ bằng chứng kiểm toán thích hợp làm cơ sở cho ý kiến kết luận của kiểm toán viên nên có tác dụng minh chứng cho phạm vi kiểm toán đúng đắn và tính trung thực của báo cáo tài chính.

Là căn cứ để các giám sát viên kiểm toán (supervisors) và các chủ phần hùn (partners) kiểm tra: hồ sơ kiểm toán là hệ thống tài liệu căn bản để giúp cấp lãnh đạo

- Hồ sơ kiểm toán thường được phân làm 2 loại chính:

+ Hồ sơ kiểm toán chung (permanent file)

+ Hồ sơ kiểm toán năm (current file)

Hồ sơ kiểm toán chung (tài liệu bất biến): là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin chung về khách hàng liên quan tới hai hay nhiều cuộc kiểm toán trong nhiều năm tài chính của một khách hàng. Hồ sơ kiểm toán chung do đó thường bao gồm các dữ kiện có tính lịch sử hay mang tính liên tục qua các năm tài chính. Cụ thể hồ sơ kiểm toán chung bao gồm:

- Tên và số liệu hồ sơ; ngày, tháng lập và ngày tháng lưu trữ;

- Các thông tin chung về khách hàng. Bao gồm các ghi chép hay bản sao các tài liệu pháp lý, thoả thuận và biên bản quan trong như: quyết định thành lập, Giấy phép đăng ký kinh doanh, Điều lệ Công ty, Biên bản họp Hội đồng quản trị, họp Ban giám đốc, bố cáo…

- Các tài liệu về thuế: các văn bản, chế độ thuế riêng trong lĩnh vực hoạt động của khách hàng, các tài liệu về việc thực hiện chế độ thuế hàng năm;

- Các tài liệu về nhân sự: các thoả ước lao động, các qui định riêng của đơn vị được kiểm toán về lao động, các qui định về quản lý và sử dụng quĩ lương …

- Các tài liệu về kiểm toán (các nguyên tắc kiểm toán áp dụng, báo cáo tài chính…), các phân tích về các tài khoản quan trọng như: TSCĐ, nợ dài hạn, vốn chủ sở hữu để xem xét tính biến động qua các kỳ, và kết quả kiểm toán những năm trước.

- Các hợp đồng hoặc thoả thuận với bên thứ ba có hiệu lực trong thời gian dài (ít nhất hai năm tài chính): Hợp đồng kiểm toán, Hợp đồng cho thuê, Hợp đồng bảo hiểm, thoả thuận vay…

- Các tài liệu khác.

Hồ sơ kiểm toán chung được cập nhật hàng năm khi có sự thay đổi liên quan đến các tài liệu đề cập trên đây.

Hồ sơ kiểm toán năm: là hồ sơ kiểm toán chứa đựng các thông tin về khách hàng chỉ liên quan đến cuộc kiểm toán một năm tài chính. Hồ sơ kiểm toán năm bao gồm các dữ liệu áp dụng cho năm kiểm toán:

- Các thông tin về người lập, người kiểm tra, soát xét hồ sơ kiểm toán;

- Các văn bản về tài chính, kế toán, thuế,… của cơ quan Nhà nước và cấp trên có liên quan đến năm tài chính;

- Báo cáo kiểm toán, Thư quản lý, báo cáo tài chính,…

- Hợp đồng kiểm toán, thư hẹn kiểm toán, Phụ lục Hợp đồng (nếu có) và Biên bản thanh lý hợp đồng;

- Bằng chứng về kế hoạch chiến lược, chương trình kiểm toán và những thay đổi (nếu có);

- Những bằng chứng về sự thay đổi hệ thống kiểm toán, hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng;

- Những bằng chứng và đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro tiềm tàng, rủi ro kiểm soát và các đánh giá khác;

- Các sự kiện phát sinh sau khi kết thúc niên độ;

- Những ghi chép về nội dung, chương trình và phạm vi của những thủ tục kiểm toán được thực hiện và kết quả thu được;

- Những thông tin chung của doanh nghiệp.

- Bảng cân đối thử tạm thời.

- Các bút toán điều chỉnh và các bút toán phân loại.

- Các bảng kê chi tiết.

- Bản giải trình của Giám đốc hay người đứng đầu đơn vị được kiểm toán. Các kết luận của kiểm toán viên về các vấn đề trọng yếu của cuộc kiểm toán.

- Các bằng chứng về sự kiểm tra soát xét của kiểm toán viên và người có thẩm quyền đối với những công việc do kiểm toán viên, trợ lý kiểm toán hay các chuyên gia khác thực hiện;

- Các tài liệu khác

Ch¬ng thø t

§¸nh gi¸ HÖ thèng kiÓm so¸t néi bé

4.1 - B¶n chÊt cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé

Trong mäi ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp, chøc n¨ng kiÓm tra kiÓm so¸t lu«n gi÷ vai trß quan träng trong qu¸ tr×nh qu¶n lý vµ ®îc thùc hiÖn chñ yÕu bëi hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña doanh nghiÖp.

Theo Liªn ®oµn KÕ to¸n Quèc tÕ (IFAC), hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé lµ mét hÖ thèng chÝnh s¸ch vµ thñ tôc ®îc thiÕt lËp nh»m ®¹t ®îc bèn môc tiªu sau: b¶o vÖ tµi s¶n cña ®¬n vÞ; b¶o ®¶m ®é tin cËy cña c¸c th«ng tin; b¶o ®¶m viÖc thùc hiÖn c¸c chÕ ®é ph¸p lý vµ b¶o ®¶m hiÖu qu¶ cña ho¹t ®éng.

Theo ®ã, kiÓm so¸t néi bé lµ mét chøc n¨ng thêng xuyªn cña c¸c ®¬n vÞ, tæ chøc vµ trªn c¬ së x¸c ®Þnh rñi ro cã thÓ x¶y ra trong tõng kh©u c«ng viÖc ®Ó t×m ra biÖn ph¸p ng¨n chÆn nh»m thùc hiÖn cã hiÖu qu¶ tÊt c¶ c¸c môc tiªu ®Æt ra cña ®¬n vÞ:

1/ B¶o vÖ tµi s¶n cña ®¬n vÞ:

Tµi s¶n cña ®¬n vÞ bao gåm c¶ tµi s¶n h÷u h×nh vµ tµi s¶n v« h×nh, chóng cã thÓ bÞ ®¸nh c¾p, l¹m dông vµo nh÷ng môc ®Ých kh¸c nhau hoÆc bÞ h h¹i nÕu kh«ng ®îc b¶o vÖ bëi c¸c hÖ thèng kiÓm so¸t thÝch hîp. §iÒu t¬ng tù còng cã thÓ x¶y ra ®èi víi c¸c tµi s¶n phi vËt chÊt kh¸c nh sæ s¸ch kÕ to¸n, c¸c tµi liÖu quan träng ...

2/ B¶o ®¶m ®é tin cËy cña c¸c th«ng tin:

Th«ng tin kinh tÕ, tµi chÝnh do bé m¸y kÕ to¸n xö lý vµ tæng hîp lµ c¨n cø quan träng cho viÖc h×nh thµnh c¸c quyÕt ®Þnh cña c¸c nhµ qu¶n lý. Nh vËy c¸c th«ng tin cung cÊp ph¶i ®¶m b¶o tÝnh kÞp thêi vÒ thêi gian, tÝnh chÝnh x¸c vµ tin cËy vÒ thùc tr¹ng ho¹t ®éng vµ ph¶n ¸nh ®Çy ®ñ vµ kh¸ch quan c¸c néi dung chñ yÕu cña mäi ho¹t ®éng kinh tÕ, tµi chÝnh.

3/ B¶o ®¶m viÖc thùc hiÖn c¸c chÕ ®é ph¸p lý:

HÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®îc thiÕt kÕ trong doanh nghiÖp ph¶i ®¶m b¶o c¸c quyÕt ®Þnh vµ chÕ ®é ph¸p lý liªn quan ®Õn ho¹t ®éng s¶n xuÊt kinh doanh cña doanh nghiÖp ph¶i ®îc tu©n thñ ®óng møc. Cô thÓ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cÇn:

- Duy tr× vµ kiÓm tra viÖc tu©n thñ c¸c chÝnh s¸ch cã liªn quan ®Õn c¸c ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp;

- Ng¨n chÆn vµ ph¸t hiÖn kÞp thêi còng nh xö lý c¸c sai ph¹m vµ gian lËn trong mäi ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp;

- §¶m b¶o viÖc ghi chÐp kÕ to¸n ®Çy ®ñ, chÝnh x¸c còng nh viÖc lËp b¸o c¸o tµi chÝnh trung thùc vµ kh¸ch quan.

4/ B¶o ®¶m hiÖu qu¶ cña ho¹t ®éng vµ n¨ng lùc qu¶n lý

C¸c qu¸ tr×nh kiÓm so¸t trong mét ®¬n vÞ ®îc thiÕt kÕ nh»m ng¨n ngõa sù lÆp l¹i kh«ng cÇn thiÕt c¸c t¸c nghiÖp, g©y ra sù l·ng phÝ trong ho¹t ®éng vµ sö dông kÐm hiÖu qu¶ c¸c nguån lùc trong doanh nghiÖp.

Bªn c¹nh ®ã, ®Þnh kú c¸c nhµ qu¶n lý thêng ®¸nh gi¸ kÕt qña ho¹t ®éng trong doanh nghiÖp ®îc thùc hiÖn víi c¬ chÕ gi¸m s¸t cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé doanh nghiÖp nh»m n©ng cao kh¶ n¨ng qu¶n lý, ®iÒu hµnh cña bé m¸y qu¶n lý doanh nghiÖp.

Tuy n»m trong mét thÓ thèng nhÊt song bèn môc tiªu trªn ®«i khi còng cã m©u thuÉn víi nhau nh gi÷a tÝnh hiÖu qu¶ cña ho¹t ®éng víi môc ®Ých b¶o vÖ tµi s¶n, sæ s¸ch hoÆc cung cÊp th«ng tin ®Çy ®ñ vµ tin cËy. NhiÖm vô cña c¸c nhµ qu¶n lý lµ x©y dùng mét hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé h÷u hiÖu vµ kÕt hîp hµi hoµ bèn môc tiªu trªn.

Khi t×m hiÓu vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng, KTV cÇn nhËn thøc ®îc r»ng mçi hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé dï ®îc thiÕt kÕ hoµn h¶o ®Õn ®©u còng kh«ng thÓ ng¨n ngõa hay ph¸t hiÖn mäi sai ph¹m cã thÓ x¶y ra, ®ã lµ nh÷ng h¹n chÕ cè h÷u cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Theo ChuÈn mùc kiÓm to¸n quèc tÕ ISA 400, §¸nh gi¸ rñi ro vµ kiÓm so¸t néi bé, nh÷ng h¹n chÕ ®ã ®îc x¸c ®Þnh nh sau:

Ban Gi¸m ®èc thêng yªu cÇu gi¸ phÝ cña mét thñ tôc kiÓm tra kh«ng vît qu¸ nh÷ng lîi Ých mµ thñ tôc ®ã mang l¹i.

PhÇn lín c«ng t¸c kiÓm tra néi bé thêng t¸c ®éng ®Õn nh÷ng nghiÖp vô lÆp ®i lÆp l¹i mµ kh«ng t¸c ®éng ®Õn nh÷ng nghiÖp vô bÊt thêng.

Kh«ng lo¹i trõ ®îc rñi ro, sai sãt cña con ngêi, xuÊt ph¸t tõ sù thiÕu chñ ý, ®·ng trÝ, sai sãt vÒ xÐt ®o¸n hoÆc do kh«ng hiÓu c¸c chØ thÞ.

Kh¶ n¨ng vît tÇm kiÓm so¸t cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé do cã sù th«ng ®ång cña mét ngêi trong ban gi¸m ®èc hay mét nh©n viªn víi nh÷ng ngêi kh¸c ë trong hay ngoµi ®¬n vÞ.

Kh¶ n¨ng nh÷ng ngêi chÞu tr¸ch nhiÖm thùc hiÖn kiÓm so¸t néi bé l¹m dông ®Æc quyÒn cña m×nh.

Do cã sù biÕn ®éng t×nh h×nh, c¸c thñ tôc kiÓm so¸t cã kh¶ n¨ng kh«ng cßn thÝch hîp vµ do ®ã kh«ng ®îc ¸p dông.

4.2 - C¸c yÕu tè c¬ b¶n cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé

§Ó ®¸p øng yªu cÇu qu¶n lý còng nh ®¶m b¶o hiÖu qu¶ trong ho¹t ®éng c¸c ®¬n vÞ vµ tæ chøc cÇn x©y dùng vµ kh«ng ngõng cñng cè hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé víi bèn yÕu tè chÝnh: m«i trêng kiÓm so¸t, hÖ thèng th«ng tin, c¸c thñ tôc kiÓm so¸t vµ hÖ thèng kiÓm to¸n néi bé.

2.1 M«i trêng kiÓm so¸t

M«i trêng kiÓm so¸t bao gåm toµn bé nh©n tè bªn trong ®¬n vÞ vµ bªn ngoµi ®¬n vÞ cã tÝnh m«i trêng t¸c ®éng ®Õn viÖc thiÕt kÕ, ho¹t ®éng vµ xö lý d÷ liÖu cña c¸c lo¹i h×nh kiÓm so¸t néi bé.

C¸c nh©n tè thuéc m«i trêng kiÓm so¸t chung chñ yÕu liªn quan tíi quan ®iÓm, th¸i ®é vµ nhËn thøc còng nh hµnh ®éng cña c¸c nhµ qu¶n lý trong doanh nghiÖp. Trªn thùc tÕ, tÝnh hiÖu qu¶ cña ho¹t ®éng kiÓm tra kiÓm so¸t trong c¸c ho¹t ®éng cña mét tæ chøc phô thuéc chñ yÕu vµo c¸c nhµ qu¶n lý t¹i doanh nghiÖp ®ã. NÕu c¸c nhµ qu¶n lý cho r»ng c«ng t¸c kiÓm tra kiÓm so¸t lµ quan träng vµ kh«ng thÓ thiÕu ®îc ®èi víi mäi ho¹t ®éng trong ®¬n vÞ th× mäi thµnh viªn cña ®¬n vÞ ®ã sÏ cã nhËn thøc ®óng ®¾n vÒ ho¹t ®éng kiÓm tra kiÓm so¸t vµ tu©n thñ mäi qui ®Þnh còng nh chÕ ®é ®Ò ra. Ngîc l¹i nÕu ho¹t ®éng kiÓm tra kiÓm so¸t bÞ coi nhÑ tõ phÝa c¸c nhµ qu¶n lý th× ch¾c ch¾n c¸c qui chÕ vÒ kiÓm so¸t néi bé sÏ kh«ng ®îc vËn hµnh mét c¸ch cã hiÖu qu¶ bëi c¸c thµnh viªn cña ®¬n vÞ.

C¸c nh©n tè trong m«i trêng kiÓm so¸t bao gåm:

§Æc thï vÒ qu¶n lý:

C¸c ®Æc thï vÒ qu¶n lý ®Ò cËp tíi c¸c quan ®iÓm kh¸c nhau trong ®iÒu hµnh ho¹t ®éng doanh nghiÖp cña c¸c nhµ qu¶n lý. C¸c quan ®iÓm ®ã sÏ ¶nh hëng trùc tiÕp ®Õn chÝnh s¸ch, chÕ ®é, c¸c qui ®Þnh vµ c¸ch thøc tæ chøc kiÓm tra kiÓm so¸t trong doanh nghiÖp. Bëi v× chÝnh c¸c nhµ qu¶n lý nµy ®Æc biÖt lµ c¸c nhµ qu¶n lý cÊp cao nhÊt sÏ phª chuÈn c¸c quyÕt ®Þnh, chÝnh s¸ch vµ thñ tôc kiÓm so¸t sÏ ¸p dông t¹i doanh nghiÖp.

C¬ cÊu tæ chøc:

C¬ cÊu tæ chøc ®îc x©y dùng hîp lý trong doanh nghiÖp sÏ gãp phÇn t¹o ra m«i trêng kiÓm so¸t tèt. C¬ cÊu tæ chøc hîp lý ®¶m b¶o mét hÖ thèng xuyªn suèt tõ trªn xuèng díi trong viÖc ban hµnh c¸c quuyÕt ®Þnh, triÓn khai c¸c quyÕt ®Þnh ®ã còng nh kiÓm tra, gi¸m s¸t viÖc thùc hiÖn c¸c quyÕt ®Þnh ®ã trong toµn bé doanh nghiÖp. Mét c¬ cÊu tæ chøc hîp lý cßn gãp phÇn ng¨n ngõa cã hiÖu qña c¸c hµnh vi gian lËn vµ sai sãt trong ho¹t ®éng tµi chÝnh kÕ to¸n cña doanh nghiÖp.

Mét c¬ cÊu tæ chøc hîp lý ph¶i thiÕt lËp sù ®iÒu hµnh vµ kiÓm so¸t trªn toµn bé ho¹t ®éng vµ c¸c lÜnh vùc cña doanh nghiÖp sao cho kh«ng bÞ chång chÐo hoÆc bá trèng: thùc hiÖn sù ph©n chia t¸ch b¹ch gi÷a c¸c chøc n¨ng; b¶o ®¶m sù ®éc lËp t¬ng ®èi gi÷a c¸c bé phËn, t¹o kh¶ n¨ng kiÓm tra, kiÓm so¸t lÉn nhau trong c¸c bíc thùc hiÖn c«ng viÖc.

Nh vËy, ®Ó thiÕt lËp mét c¬ cÊu tæ chøc thÝch hîp vµ cã hiÖu qu¶, c¸c nhµ qu¶n lý ph¶i tu©n thñ c¸c nguyªn t¾c sau:

- ThiÕt lËp ®îc sù ®iÒu hµnh vµ sù kiÓm so¸t trªn toµn bé ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp, kh«ng bá sãt lÜnh vùc nµo, ®ång thêi kh«ng cã sù chång chÐo gi÷a c¸c bé phËn.

- Thùc hiÖn sù ph©n chia rµnh m¹ch ba chøc n¨ng: xö lý nghiÖp vô, ghi chÐp sæ vµ b¶o qu¶n tµi s¶n.

- §¶m b¶o sù ®éc lËp t¬ng ®èi gi÷a c¸c bé phËn nh»m ®¹t ®îc hiÖu qu¶ cao nhÊt trong ho¹t ®éng cña c¸c bé phËn chøc n¨ng.

2.1.1 ChÝnh s¸ch nh©n sù

Sù ph¸t triÓn cña mäi doanh nghiÖp lu«n g¾n liÒn víi ®éi ngò nh©n viªn vµ hä lu«n lµ nh©n tè quan träng trong m«i trêng kiÓm so¸t còng nh chñ thÓ trùc tiÕp thùc hiÖn mäi thñ tôc kiÓm so¸t trong ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp. NÕu nh©n viªn cã n¨ng lùc vµ tin cËy, nhiÒu qu¸ tr×nh kiÓm so¸t cã thÓ kh«ng cÇn thùc hiÖn mµ vÉn ®¶m b¶o ®îc c¸c môc tiªu ®Ò ra cña kiÓm so¸t néi bé. Bªn c¹nh ®ã, mÆc dï doanh nghiÖp cã thiÕt kÕ vµ vËn hµnh c¸c chÝnh s¸ch vµ thñ tôc kiÓm so¸t chÆt chÏ nhng víi ®éi ngò nh©n viªn kÐm n¨ng lùc trong c«ng viÖc vµ thiÕu trung thùc vÒ phÈm chÊt ®¹o ®øc th× hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé kh«ng thÓ ph¸t huy hiÖu qu¶.

Tãm l¹i, víi nh÷ng lý do nªu trªn, c¸c nhµ qu¶n lý doanh nghiÖp cÇn cã nh÷ng chÝnh s¸ch cô thÓ vµ râ rµng vÒ tuyÓn dông, ®µo t¹o, s¾p xÕp, ®Ò b¹t, khen thëng, kû luËt nh©n viªn. ViÖc ®µo t¹o, bè trÝ c¸n bé vµ ®Ò b¹t nh©n sù ph¶i phï hîp víi n¨ng lùc chuyªn m«n vµ phÈm chÊt ®¹o ®øc, ®ång thêi ph¶i mang tÝnh kÕ tôc vµ liªn tiÕp.

2.1.2 C«ng t¸c kÕ ho¹ch

HÖ thèng kÕ ho¹ch vµ dù to¸n, bao gåm c¸c kÕ ho¹ch s¶n xuÊt, tiªu thô, thu chi quÜ, kÕ ho¹ch hay dù to¸n ®Çu t, söa ch÷a tµi s¶n cè ®Þnh, ®Æc biÖt lµ kÕ ho¹ch tµi chÝnh gåm nh÷ng íc tÝnh c©n ®èi t×nh h×nh tµi chÝnh, kÕt qu¶ ho¹t ®éng vµ sù lu©n chuyÓn tiÒn trong t¬ng lai lµ nh÷ng nh©n tè quan träng trong m«i trêng kiÓm so¸t. NÕu viÖc lËp vµ thùc hiÖn kÕ ho¹ch ®îc tiÕn hµnh khoa häc vµ nghiªm tóc th× hÖ thèng kÕ ho¹ch vµ dù to¸n ®ã sÏ trë thµnh c«ng cô kiÓm so¸t rÊt h÷u hiÖu. V× vËy trong thùc tÕ c¸c nhµ qu¶n lý thêng quan t©m xem xÐt tiÕn ®é thùc hiÖn kÕ ho¹ch, theo dâi nh÷ng nh©n tè ¶nh hëng ®Õn kÕ ho¹ch ®· lËp nh»m ph¸t hiÖn nh÷ng vÊn ®Ò bÊt thêng vµ xñ lý, ®iÒu chØnh kÕ ho¹ch kÞp thêi. §©y còng lµ khÝa c¹nh mµ kiÓm to¸n viªn thêng quan t©m trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh doanh nghiÖp, ®Ëc biÖt trong viÖc ¸p dông c¸c thñ tôc ph©n tÝch.

2.1.3 Uû ban kiÓm so¸t

Uû ban kiÓm so¸t bao gåm nh÷ng ngêi trong bé m¸y l·nh ®¹o cao nhÊt cña ®¬n vÞ nh thµnh viªn cña Héi ®ång qu¶n trÞ nhng kh«ng kiªm nhiÖm c¸c chøc vô qu¶n lý vµ nh÷ng chuyªn gia am hiÓu vÒ lÜnh vùc kiÓm so¸t. Uû ban kiÓm so¸t thêng cã nhiÖm vô vµ quyÒn h¹n sau:

- Gi¸m s¸t sù chÊp hµnh luËt ph¸p cña c«ng ty.

- KiÓm tra vµ gi¸m s¸t c«ng viÖc cña kiÓm to¸n viªn néi bé.

- Gi¸m s¸t tiÕn tr×nh lËp b¸o c¸o tµi chÝnh.

- Dung hoµ nh÷ng bÊt ®ång (nÕu cã) gi÷a Ban gi¸m ®èc víi c¸c kiÓm to¸n viªn bªn ngoµi.

M«i trêng bªn ngoµi:

M«i trêng kiÓm so¸t chung cña mét doanh nghiÖp cßn phô thuéc vµo c¸c nh©n tè bªn ngoµi. C¸c nh©n tè nµy tuy kh«ng thuéc sù kiÓm so¸t cña c¸c nhµ qu¶n lý nhng cã ¶nh hëng rÊt lín ®Õn th¸i ®é, phong c¸ch ®iÒu hµnh cña c¸c Nhµ qu¶n lý còng nh sù thiÕt kÕ vµ vËn hµnh c¸c qui chÕ vµ thñ tôc kiÓm so¸t néi bé. Thuéc nhãm c¸c nh©n tè nµy bao gåm: Sù kiÓm so¸t cña c¸c c¬ quan chøc n¨ng cña nhµ níc, ¶nh hëng cña c¸c chñ nî, m«i trêng ph¸p lý, ®êng lèi ph¸t triÓn cña ®Êt níc ...

Nh vËy m«i trêng kiÓm so¸t bao gåm toµn bé nh÷ng nh©n tè cã ¶nh hëng ®Õn qu¸ tr×nh thiÕt kÕ, vËn hµnh vµ xö lý d÷ liÖu cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé doanh nghiÖp, trong ®ã nh©n tè chñ yÕu vµ quan träng lµ nhËn thøc vÒ ho¹t ®éng kiÓm tra kiÓm so¸t vµ ®iÒu hµnh ho¹t ®éng cña c¸c nhµ qu¶n lý doanh nghiÖp.

2.2 HÖ thèng kÕ to¸n

HÖ thèng th«ng tin chñ yÕu lµ hÖ thèng kÕ to¸n cña ®¬n vÞ bao gåm hÖ thèng chøng tõ kÕ to¸n, hÖ thèng sæ kÕ to¸n, hÖ thèng tµi kho¶n kÕ to¸n vµ hÖ thèng b¶ng tæng hîp, c©n ®èi kÕ to¸n. Trong ®ã, qu¸ tr×nh lËp vµ lu©n chuyÓn chøng tõ ®ãng vai trß quan träng trong c«ng t¸c kiÓm so¸t néi bé cu¶ doanh nghiÖp.

Môc ®Ých cña mét hÖ thèng kÕ to¸n cña mét tæ chøc lµ sù nhËn biÕt, thu thËp, ph©n lo¹i, ghi sæ vµ b¸o c¸o c¸c nghiÖp vô kinh tÕ tµi chÝnh cña tæ chøc ®ã, tho¶ m·n chøc n¨ng th«ng tin vµ kiÓm tra cña ho¹t ®éng kÕ to¸n. Mét hÖ thèng kÕ to¸n h÷u hiÖu ph¶i b¶o ®¶m c¸c môc tiªu kiÓm so¸t chi tiÕt:

- TÝnh cã thùc: c¬ cÊu kiÓm so¸t kh«ng cho phÐp ghi chÐp nh÷ng nghiÖp vô kh«ng cã thùc vµo sæ s¸ch cña ®¬n vÞ.

- Sù phª chuÈn: b¶o ®¶m mäi nghiÖp vô x¶y ra ph¶i ®îc phª chuÈn hîp lý.

- TÝnh ®Çy ®ñ: b¶o ®¶m viÖc ph¶n ¸nh trän vÑn c¸c nghiÖp vô kinh tÕ ph¸t sinh.

- Sù ®¸nh gi¸: b¶o ®¶m kh«ng cã sai ph¹m trong viÖc tÝnh to¸n c¸c kho¶n gi¸ vµ phÝ.

- Sù ph©n lo¹i: b¶o ®¶m c¸c nghiÖp vô ®îc ghi chÐp ®óng theo s¬ ®å tµi kho¶n vµ ghi nhËn ®óng ®¾n ë c¸c lo¹i sæ s¸ch kÕ to¸n.

- TÝnh ®óng kú: B¶o ®¶m viÖc ghi sæ c¸c nghiÖp vô ph¸t sinh ®îc thùc hiÖn kÞp thêi theo qui ®Þnh.

- Qu¸ tr×nh chuyÓn sæ vµ tæng hîp chÝnh x¸c: sè liÖu kÕ to¸n ®îc ghi vµo sæ phô ph¶i ®îc tæng céng vµ chuyÓn sæ ®óng ®¾n, tæng hîp chÝnh x¸c trªn c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh cña doanh nghiÖp.

2.3 C¸c thñ tôc kiÓm so¸t

C¸c thñ tôc kiÓm so¸t do c¸c nhµ qu¶n lý x©y dùng dùa trªn ba nguyªn t¾c c¬ b¶n: nguyªn t¾c bÊt kiªm nhiÖm, nguyªn t¾c ph©n c«ng, ph©n nhiÖm râ rµng vµ chÕ ®é uû quyÒn.

Nguyªn t¾c ph©n c«ng ph©n nhiÖm:

Theo nguyªn t¾c nµy, tr¸ch nhiÖm vµ c«ng viÖc cÇn ®îc ph©n chia cô thÓ cho nhiÒu bé phËn vµ cho nhiÒu ngêi trong bé phËn. ViÖc ph©n c«ng ph©n nhiÖm râ rµng t¹o sù chuyªn m«n ho¸ trong c«ng viÖc, sai sãt Ýt x¶y ra vµ khi x¶y ra thêng dÔ ph¸t hiÖn.

Nguyªn t¾c bÊt kiªm nhiÖm:

Nguyªn t¾c nµy qui ®Þnh sù c¸ch ly thÝch hîp vÒ tr¸ch nhiÖm trong c¸c nghiÖp vô cã liªn quan nh»m ng¨n ngõa c¸c sai ph¹m vµ hµnh vi l¹m dông quyÒn h¹n. VÝ dô trong tæ chøc nh©n sù kh«ng thÓ bè trÝ kiªm nhiÖm c¸c nhiÖm vô phª chuÈn vµ thùc hiÖn, thùc hiÖn vµ kiÓm so¸t, ghi sæ tµi s¶n vµ b¶o qu¶n tµi s¶n...

ë níc ta, ®Ó ®¶m b¶o thùc hiÖn nguyªn t¾c nµy, §iÒu 9 - §iÒu lÖ tæ chøc kÕ to¸n nhµ níc, ®· qui ®Þnh “C¸n bé kÕ to¸n ë c¸c ®¬n vÞ quèc doanh, c«ng ty hîp doanh, vµ c¸c ®¬n vÞ cã sö dông kinh phÝ cña Nhµ níc hoÆc ®oµn thÓ kh«ng ®îc kiªm nhiÖm lµm thñ kho, thñ quÜ, tiÕp liÖu vµ c¸c c«ng t¸c vËt chÊt kh¸c. L·nh ®¹o ®¬n vÞ, kÓ c¶ l·nh ®¹o c«ng t¸c tµi chÝnh, kÕ to¸n cña c¸c ®¬n vÞ nªu trªn kh«ng ®îc bè trÝ nh÷ng ngêi th©n trong gia ®×nh lµm c«ng t¸c tµi chÝnh kÕ to¸n, thñ kho, thñ quÜ t¹i ®¬n vÞ m×nh”.

Nguyªn t¾c uû quyÒn vµ phª chuÈn:

Theo sù uû quyÒn cña c¸c nhµ qu¶n lý, c¸c cÊp díi ®îc giao cho quyÕt ®Þnh vµ gi¶i quyÕt mét sè c«ng viÖc trong mét ph¹m vi nhÊt ®Þnh. Qu¸ tr×nh uû quyÒn ®îc tiÕp tôc më réng xuèng c¸c cÊp thÊp h¬n t¹o nªn mét hÖ thèng ph©n chia tr¸ch nhiÖm vµ quyÒn h¹n mµ vÉn kh«ng lµm mÊt tÝnh tËp trung cña doanh nghiÖp.

Bªn c¹nh ®ã, ®Ó tu©n thñ tèt c¸c qu¸ tr×nh kiÓm so¸t, mäi nghiÖp vô kinh tÕ ph¶i ®îc phª chuÈn ®óng ®¾n. Sù phª chuÈn ®îc thùc hiÖn qua hai lo¹i: phª chuÈn chung vµ phª chuÈn cô thÓ.

Sù phª chuÈn chung ®îc thùc hiÖn th«ng qua viÖc x©y dùng c¸c chÝnh s¸ch chung vÒ nh÷ng mÆt ho¹t ®éng cô thÓ cho c¸c c¸n bé cÊp díi tu©n thñ. VÝ dô viÖc x©y dùng vµ phª chuÈn b¶ng gi¸ b¸n s¶n phÈm cè ®Þnh, h¹n møc tÝn dông cho kh¸ch hµng...

Sù phª chuÈn cô thÓ ®îc thùc hiÖn theo tõng nghiÖp vô kinh tÕ riªng.

Ngoµi nh÷ng nguyªn t¾c c¬ b¶n trªn, c¸c thñ tôc kiÓm so¸t cßn bao gåm: viÖc qui ®Þnh chøng tõ sæ s¸ch ph¶i ®Çy ®ñ, qu¸ tr×nh kiÓm so¸t vËt chÊt ®èi víi tµi s¶n vµ sæ s¸ch vµ kiÓm so¸t ®éc lËp viÖc thùc hiÖn c¸c ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ.

2.4 HÖ thèng kiÓm to¸n néi bé

HÖ thèng kiÓm to¸n néi bé lµ mét bé phËn ®éc lËp ®îc thiÕt lËp trong ®¬n vÞ tiÕn hµnh c«ng viÖc kiÓm tra vµ ®¸nh gi¸ c¸c ho¹t ®éng phôc vô yªu cÇu qu¶n trÞ néi bé ®¬n vÞ.

Theo c¸c chuÈn mùc thùc hµnh kiÓm to¸n néi bé do ViÖn kiÓm to¸n néi bé Hoa Kú ban hµnh n¨m 1978, “KiÓm to¸n néi bé lµ mét chøc n¨ng ®¸nh gi¸ ®éc lËp ®îc thiÕt kÕ trong mét tæ chøc ®Ó kiÓm tra, ®¸nh gi¸ c¸c ho¹t ®éng cña tæ chøc nh lµ mét ho¹t ®éng phôc vô cho mét tæ chøc”. Môc tiªu cña kiÓm to¸n néi bé lµ gióp ®ì c¸c thµnh viªn cña tæ chøc hoµn thµnh tr¸ch nhiÖm cña hä mét c¸ch hiÖu qu¶.

Theo Liªn ®oµn kÕ to¸n quèc tÕ (IFAC), kiÓm to¸n néi bé lµ “mét ho¹t ®éng ®¸nh gi¸ ®îc lËp ra trong mét doanh nghiÖp nh lµ mét lo¹i dÞch vô cho doanh nghiÖp ®ã, cã chøc n¨ng kiÓm tra, ®¸nh gi¸ vµ gi¸m s¸t thÝch hîp vµ hiÖu qu¶ cña hÖ thèng kÕ to¸n vµ kiÓm so¸t néi bé”.

Lµ mét trong nh÷ng nh©n tè c¬ b¶n trong hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña doanh nghiÖp, bé phËn kiÓm to¸n néi bé cung cÊp mét sù quan s¸t, ®¸nh gi¸ thêng xuyªn vÒ toµn bé ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp, bao gåm c¶ tÝnh hiÖu qu¶ cña viÖc thiÕt kÕ vµ vËn hµnh c¸c chÝnh s¸ch vµ thñ tôc vÒ kiÓm so¸t néi bé. Bé phËn kiÓm to¸n néi bé h÷u hiÖu sÏ gióp cho doanh nghiÖp cã ®îc nh÷ng th«ng tin kÞp thêi vµ vµ x¸c thùc vÒ c¸c ho¹t ®éng trong doanh nghiÖp, chÊt lîng cña ho¹t ®éng kiÓm so¸t nh»m kÞp thêi ®iÒu chØnh vµ bæ sung c¸c qui chÕ kiÓm so¸t thÝch hîp vµ hiÖu qu¶. Tuy nhiªn, bé phËn kiÓm to¸n néi bé chØ ph¸t huy t¸c dông nÕu:

VÒ tæ chøc, bé phËn kiÓm to¸n néi bé ph¶i trùc thuéc mét cÊp cao ®ñ ®Ó kh«ng giíi h¹n ph¹m vi ho¹t ®éng cña nã, ®ång thêi ph¶i ®îc giao mét quyÒn h¹n t¬ng ®èi réng r·i vµ ho¹t ®éng t¬ng ®èi ®éc lËp víi phßng kÕ to¸n vµ c¸c bé phËn ho¹t ®éng ®îc kiÓm tra.

VÒ nh©n sù, bé phËn kiÓm to¸n néi bé ph¶i tuyÓn chän nh÷ng nh©n viªn cã n¨ng lùc chuyªn m«n vµ ®¹o ®øc nghÒ nghiÖp phï hîp víi c¸c qui ®Þnh hiÖn hµnh.

4.3 - §¸nh gi¸ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé

Trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh, kiÓm to¸n viªn ph¶i ®¸nh gi¸ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ rñi ro kiÓm so¸t kh«ng chØ ®Ó x¸c minh tÝnh h÷u hiÖu cña kiÓm so¸t néi bé mµ cßn lµm c¬ së cho viÖc x¸c ®Þnh ph¹m vi thùc hiÖn c¸c thö nghiÖm c¬ b¶n trªn sè d vµ nghiÖp vô cña ®¬n vÞ.

S¬ ®å díi ®©y tr×nh bµy kh¸i qu¸t c¸c bíc t×m hiÓu, ®¸nh gi¸ hÖ thèng KSNB vµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t vµ viÖc liªn hÖ kÕt qu¶ víi c¸c cuéc kh¶o s¸t sè d trªn BCTC (S¬ ®å sè 4.1: Kh¸i qu¸t viÖc nghiªn cøu hÖ thèng KSNB cña kh¸ch hµng vµ qu¸ tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t).

S¬ ®å 4.1 : Kh¸i qu¸t viÖc nghiªn cøu hÖ thèng KSNB cña kh¸ch hµng vµ qu¸ tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t

§¹t ®îc sù hiÓu biÕt vÒ HTKSNB cña kh¸ch hµng ®ñ ®Ó lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n BCTC

§¸nh gi¸ xem liÖu c¸c BCTC cã thÓ kiÓm to¸n ®îc hay kh«ng

ý kiÕn tõ chèi hoÆc rót ra khái hîp ®ång

Qu¸ tr×nh ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t

Møc ®îc chøng minh b»ng sù hiÓu biÕt ®· cã

Møc thÊp h¬n kh¶ n¨ng dÜ cã thÓ chøng minh ®îc

LËp kÕ ho¹ch vµ thùc hiÖn c¸c thö nghiÖm kiÓm so¸t

Më réng sù hiÓu biÕt nÕu thÊy cÇn thiÕt

X¸c ®Þnh liÖu møc ®¸nh gi¸ vÒ rñi ro kiÓm so¸t cã ®îc gi¶m h¬n tõ kÕt qu¶ cña c¸c thö nghiÖm kiÓm so¸t hay kh«ng

Rñi ro kiÓm so¸t t¨ng h¬n so víi møc ®¸nh gi¸ ban ®Çu hoÆc ë møc tèi ®a. Rñi ro ph¸t hiÖn gi¶m xuèng vµ ph¶i lËp kÕ ho¹ch c¸c tr¾c nghiÖm to¸n ®Ó tho¶ m·n møc rñi ro ph¸t hiÖn thÊp h¬n nµy

Rñi ro kiÓm so¸t gi¶m xuèng, rñi ro ph¸t hiÖn t¨ng lªn vµ ph¶i lËp kÕ ho¹ch c¸c tr¾c nghiÖm kiÓm to¸n ®Ó tho¶ m·n møc rñi ro ph¸t hiÖn t¨ng lªn nµy

Møc tèi ®a

Kh«ng thÓ kiÓm to¸n ®îc

Cã thÓ kiÓm to¸n

3 kh¶ n¨ng

Kh«ng thÓ gi¶m

(4)

(5)

(6)

(7)

(4)

(3)

(2)

(1)

Trong s¬ ®å nµy, c¸c bíc (1),(2),(3) lµ c¸c bíc cña qu¸ tr×nh thu thËp th«ng tin vÒ hÖ thèng KSNB vµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t trong giai ®o¹n lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n. C¸c bíc cßn l¹i lµ c¸c bíc liªn hÖ c¸c kÕt qu¶ cña viÖc ®¸nh gi¸ ®ã víi c¸c tr¾c nghiÖm kiÓm to¸n.

ViÖc ®¸nh gi¸ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®îc thùc hiÖn theo mét tr×nh tù nhÊt ®Þnh vµ cã thÓ kh¸i qu¸t qua bèn bíc c¬ b¶n sau:

Thu thËp hiÓu biÕt vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ m« t¶ chi tiÕt hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé trªn giÊy tê lµm viÖc.

Trong giai ®o¹n nµy kiÓm to¸n viªn t×m hiÓu vÒ kiÓm so¸t néi bé cña ®¬n vÞ trªn hai mÆt chñ yÕu: thiÕt kÕ kiÓm so¸t néi bé bao gåm thiÕt kÕ vÒ qui chÕ kiÓm so¸t vµ thiÕt kÕ vÒ bé m¸y kiÓm so¸t; ho¹t ®éng liªn tôc vµ cã hiÖu lùc cña kiÓm so¸t néi bé.

T×m hiÓu vÒ kiÓm so¸t néi bé ®îc thùc hiÖn trong giai ®o¹n lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n, trong ®ã KTV ph¶i t×m hiÓu vÒ thiÕt kÕ vµ vËn hµnh cña hÖ thèng KSNB cña kh¸ch hµng theo tõng yÕu tè cÊu thµnh ®Ó:

a§¸nh gi¸ xem liÖu cã c¸c BCTC cã thÓ kiÓm to¸n ®îc hay kh«ng.

KTV ph¶i thu thËp th«ng tin vÒ tÝnh trung thùc cña Ban qu¶n trÞ víi b¶n chÊt vµ ph¹m vi cña c¸c sæ s¸ch kÕ to¸n ®Ó ®îc tho¶ m·n lµ c¸c b»ng chøng ®ñ thÝch hîp vµ cã s½n ®Ó chøng minh cho c¸c sè d trªn BCTC .

a §Ó nhËn diÖn vµ ®¸nh gi¸ c¸c sai ph¹m tiÒm tµng.

a §Ó quyÕt ®Þnh vÒ møc ®¸nh gi¸ thÝch hîp cña rñi ro kiÓm so¸t ¶nh hëng ®Õn rñi ro ph¸t hiÖn tõ ®ã ¶nh hëng ®Õn quyÕt ®Þnh sè lîng b»ng chøng kiÓm to¸n ph¶i thu thËp.

a §Ó cã kÕ ho¹ch thiÕt kÕ c¸c cuéc kh¶o s¸t thÝch hîp.

Ph¬ng ph¸p tiÕp cËn:

Cã nhiÒu ph¬ng ph¸p tiÕp cËn ®Ó thu thËp hiÓu biÕt vÒ hÖ thèng KSNB vµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t, trong ®ã cã hai c¸ch phæ biÕn nh sau:

* Ph¬ng ph¸p tiÕp cËn theo kho¶n môc: C¸ch lµm nµy dÔ thùc hiÖn nhng KTV sÏ khã ®¸nh gi¸ vÒ nh÷ng ¶nh hëng cña KSNB ®Õn c¸c sè d cña kho¶n môc trong BCTC.

* Ph¬ng ph¸p tiÕp cËn theo chu tr×nh nghiÖp vô: Theo ph¬ng ph¸p nµy, KTV xem xÐt c¸c chÝnh s¸ch, thñ tôc kiÓm so¸t ®Õn tõng chu tr×nh nghiÖp vô (Chu tr×nh ®Çu t tµi chÝnh, chu tr×nh chi tiªu, chu tr×nh s¶n xuÊt, chu tr×nh doanh thu).

Ph¬ng ph¸p nµy cho phÐp KTV ph©n chia c¸c nghiÖp vô vµ c¸c sè d tµi kho¶n thµnh tõng lo¹i râ rµng (c¸c chu tr×nh) vµ sau ®ã KTV cã thÓ hiÓu biÕt vÒ c¸ch thøc kiÓm so¸t cho c¸c c¬ së tiªu chÝ liªn quan tíi tõng lo¹i nghiÖp vô vµ sè d tµi kho¶n trong chu tr×nh ®ã.

ThÓ thøc ®Ó ®¹t ®îc sù hiÓu biÕt vÒ hÖ thèng KSNB :

C¸c ph¬ng ph¸p ¸p dông:

Còng gièng nh giai ®o¹n t×m hiÓu ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng, c¸c ph¬ng ph¸p KTV thêng ¸p dông khi t×m hiÓu hÖ thèng kiÓm to¸n néi bé lµ:

- Dùa vµo kinh nghiÖm tríc ®©y cña KTV víi kh¸ch hµng:

HÇu hÕt c¸c cuéc kiÓm to¸n cña mét c«ng ty ®îc mét c«ng ty kiÓm to¸n thùc hiÖn hµng n¨m. Do vËy KTV thêng b¾t ®Çu cuéc kiÓm to¸n víi mét khèi lîng lín th«ng tin vÒ hÖ thèng KSNB cña kh¸ch hµng ®· thu thËp tõ c¸c cuéc kiÓm to¸n tríc. Bëi v× c¸c hÖ thèng kiÓm so¸t thêng thay ®æi thêng xuyªn nªn th«ng tin cã thÓ ®îc cËp nhËt ho¸ vµ mang sang n¨m hiÖn hµnh.

- ThÈm vÊn nh©n viªn cña C«ng ty kh¸ch hµng:

C«ng viÖc nµy gióp cho KTV thu thËp ®îc c¸c th«ng tin ban ®Çu (®èi víi kh¸ch hµng míi) hoÆc n¾m b¾t ®îc nh÷ng thay®æi trong hÖ thèng KSNB cña kh¸ch hµng (®èi víi kh¸ch hµng thêng niªn) ®Ó cËp nhËt th«ng tin cho cuéc kiÓm to¸n ë n¨m hiÖn hµnh.

- Xem xÐt c¸c sæ tay vÒ thñ tôc vµ chÕ ®é cña C«ng ty kh¸ch hµng:

Qua viÖc nghiªn cøu vµ th¶o luËn víi kh¸ch hµng vÒ tµi liÖu nµy KTV cã thÓ hiÓu râ ®îc c¸c thñ tôc vµ chÕ ®é liªn quan ®Õn KSNB ®ang ®îc ¸p dông ë c«ng ty kh¸ch hµng.

- KiÓm tra c¸c chøng tõ vµ sæ s¸ch ®· hoµn tÊt:

Th«ng qua viÖc kiÓm tra nµy, KTV cã thÓ thÊy ®îc viÖc vËn dông c¸c thñ tôc vµ chÕ ®é trªn t¹i c«ng ty kh¸ch hµng.

- Quan s¸t c¸c mÆt ho¹t ®éng vµ qu¸ tr×nh ho¹t ®éng cña c«ng ty kh¸ch hµng:

C«ng viÖc nµy cñng cè thªm sù hiÓu biÕt vµ kiÕn thøc vÒ thùc tÕ sö dông c¸c thñ tôc vµ chÕ ®é KSNB t¹i c«ng ty kh¸ch hµng.

§Ó m« t¶ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé, kiÓm to¸n viªn sö dông mét trong ba ph¬ng ph¸p hoÆc c¶ ba ph¬ng ph¸p sau tuú thuéc ®Æc ®iÓm ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n vµ quy m« kiÓm to¸n: vÏ c¸c Lu ®å; lËp B¶ng c©u hái vÒ kiÓm so¸t néi bé; lËp B¶ng têng thuËt vÒ kiÓm so¸t néi bé.

- B¶ng c©u hái vÒ hÖ thèng KSNB : B¶ng nµy ®a ra c¸c c©u hái theo 7 môc tiªu chi tiÕt cña hÖ thèng KSNB ®èi víi hÖ thèng KSNB . C¸c c©u hái ®îc thiÕt kÕ díi d¹ng tr¶ lêi "cã" hoÆc "kh«ng"vµ c¸c c©u tr¶ lêi “kh«ng” sÏ cho thÊy nhîc ®iÓm cña KSNB.

¦u ®iÓm cña c«ng cô nµy lµ ®îc lËp s½n nªn KTV cã thÓ tiÕn hµnh nhanh chãng vµ kh«ng bá sãt c¸c vÊn ®Ò quan träng. Nhng do ®îc thiÕt kÕ chung, nªn b¶ng c©u hái ®ã cã thÓ kh«ng ®îc phï hîp víi mäi lo¹i h×nh doanh nghiÖp.

Trong thùc tÕ, c¸c KTV thêng sö dông kÕt hîp hai h×nh thøc nµy ®Ó cung cÊp cho KTV h×nh ¶nh tèi u vÒ hÖ thèng KSNB. Lu ®å (bao gåm lu ®å ngang vµ lu ®å däc) gióp kiÓm to¸n viªn nhËn xÐt chÝnh x¸c h¬n vÒ c¸c thñ tôc kiÓm so¸t ¸p dông ®èi víi c¸c ho¹t ®éng vµ dÔ dµng chØ ra c¸c thñ tôc kiÓm so¸t cÇn bæ sung.

Trong khi ®ã B¶ng c©u hái hoÆc B¶ng têng thuËt vÒ kiÓm so¸t néi bé cung cÊp thªm sù ph©n tÝch vÒ kiÓm so¸t gióp kiÓm to¸n viªn hiÓu ®Çy ®ñ h¬n vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé.

ViÖc sö dông kÕt hîp b¶ng c©u hái víi lu ®å hoÆc víi b¶ng têng thuËt sÏ gióp KTV hiÓu biÕt tèt h¬n vÒ hÖ thèng KSNB cña kh¸ch hµng.

§¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t:

Theo ISA 400, §¸nh gi¸ rñi ro vµ KSNB "Sau khi hiÓu ®îc hÖ thèng kÕ to¸n vµ kiÓm to¸n néi bé, KTV ph¶i thùc hiÖn ®¸nh gi¸ ban ®Çu vÒ rñi ro kiÓm so¸t theo c¸c c¬ së dÉn liÖu cho sè d cña mçi tµi kho¶n träng yÕu".

Rñi ro kiÓm so¸t ®îc ®¸nh gi¸ th«ng qua nh÷ng hiÓu biÕt vÒ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. NÕu hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé ®îc thiÕt kÕ vµ vËn hµnh h÷u hiÖu th× rñi ro kiÓm so¸t ®îc ®¸nh gi¸ thÊp vµ ngîc l¹i.

Sau khi thu thËp ®îc mét sù hiÓu biÕt vÒ c¸ch thiÕt kÕ vµ sù vËn hµnh cña hÖ thèng KSNB , KTV sÏ ®a ra ®¸nh gi¸ (ban ®Çu) vÒ rñi ro kiÓm so¸t cho tõng môc tiªu kiÓm so¸t chi tiÕt. C«ng viÖc nµy ®îc lµm riªng rÏ cho tõng lo¹i nghiÖp vô kinh tÕ chñ yÕu trong tõng chu tr×nh ngiÖp vô theo c¸c bíc sau ®©y:

- NhËn diÖn c¸c môc tiªu kiÓm so¸t mµ theo ®ã qu¸ tr×nh ®¸nh gi¸ vËn dông.

Trong bíc nµy KTV sÏ vËn dông c¸c môc tiªu KSNB cô thÓ cho tõng lo¹i nghiÖp vô chñ yÕu cña c«ng ty.

NhËn diÖn c¸c qu¸ tr×nh kiÓm so¸t ®Æc thï.

ë bíc nµy, KTV kh«ng cÇn thiÕt ph¶i xem xÐt mäi qu¸ tr×nh kiÓm so¸t mµ chØ ph¶i nhËn diÖn vµ ph©n tÝch c¸c qu¸ tr×nh kiÓm so¸t dù kiÕn cã ¶nh hëng lín nhÊt ®Õn viÖc tho¶ m·n môc tiªu kiÓm so¸t mµ sÏ mang l¹i tÝnh hiÖu qu¶ cho cuéc kiÓm to¸n.

- Nh©n diÖn vµ ®¸nh gi¸ c¸c nhîc ®iÓm cña hÖ thèng KSNB :

Nhîc ®iÓm ®îc hiÓu lµ sù v¾ng mÆt cña c¸c qu¸ tr×nh kiÓm so¸t thÝch ®¸ng mµ ®iÒu nµy sÏ lµm t¨ng kh¶ n¨ng rñi ro cña viÖc tån t¹i c¸c sai ph¹m trªn BCTC.

§Ó lµm ®îc viÖc nµy KTV sö dông ph¬ng ph¸p bèn bíc sau ®©y:

*Nh©n diÖn c¸c qu¸ tr×nh kiÓm so¸t hiÖn cã

*NhËn diÖn sù v¾ng mÆt cña c¸c qu¸ tr×nh kiÓm so¸t chñ yÕu

*X¸c ®Þnh kh¶ n¨ng c¸c sai ph¹m nghiªm träng cã thÓ x¶y ra

*Nghiªn cøu kh¶ n¨ng tån t¹i cña qu¸ tr×nh kiÓm so¸t bï trõ

- Sö dông b¶ng m« h×nh kiÓm so¸t.

PhÇn lín c¸c thÓ thøc liªn quan víi kiÓm so¸t ¶nh hëng ®Õn nhiÒu nhu cÇu kiÓm so¸t h¬n vµ thêng mét vµi thñ tôc kiÓm so¸t kh¸c nhau ¶nh hëng ®Õn cïng mét môc tiªu kiÓm so¸t nhÊt ®Þnh. TÝnh chÊt phøc t¹p nµy khiÕn cho b¶ng m« h×nh kiÓm so¸t lµ mét c¸ch lµm h÷u Ých gióp cho viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t. B¶ng m« h×nh kiÓm so¸t ®îc dïng ®Ó gióp cho viÖc nhËn diÖn c¶ c¸c qu¸ tr×nh kiÓm so¸t lÉn nh÷ng nhîc ®iÓm cña hÖ thèng KSNB vµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t .

- §¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t.

Khi ®· nhËn diÖn ®îc qu¸ tr×nh kiÓm so¸t vµ c¸c nhîc ®iÓm cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé, KTV tiÕn hµnh ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t ban ®Çu ®èi víi tõng môc tiªu kiÓm so¸t cña tõng lo¹i nghiÖp vô kinh tÕ. KTV cã thÓ ®¸nh gi¸ rñi ro theo yÕu tè ®Þnh tÝnh thÊp, trung b×nh, cao hoÆc theo tû lÖ phÇn tr¨m. Theo ISA 400, KTV thêng ®Æt ra møc ®é rñi ro kiÓm so¸t lµ cao trong trêng hîp:

* HÖ thèng kÕ to¸n vµ KSNB kh«ng ®îc ¸p dông ®óng hoÆc;

* ViÖc ®¸nh gi¸ sù ¸p dông cña hÖ thèng kÕ to¸n vµ KSNB ®îc xem lµ kh«ng ®ñ.

Møc ®é rñi ro kiÓm so¸t ban ®Çu nµy sÏ ®îc chøng minh b»ng viÖc thùc hiÖn c¸c kh¶o s¸t (thö nghiÖm kiÓm so¸t) ë giai ®o¹n hai cña cuéc kiÓm to¸n (giai ®o¹n thùc hiÖn c¸c thö nghiÖm kiÓm so¸t vµ thö nghiÖm c¬ b¶n) tríc khi KTV ®a ra møc ®é rñi ro kiÓm so¸t thÝch hîp ®îc sö dông.

Vµ trong nhiÒu trêng hîp, khi Ban Gi¸m §èc thêng ph¶n øng l¹i tríc nh÷ng rñi ro tiÒm tµng b»ng c¸ch thiÕt lËp hÖ thèng kÕ to¸n vµ KSNB ®Ó ng¨n ngõa hoÆc ph¸t hiÖn vµ söa ch÷a c¸c sai sãt v× rñi ro tiÒm tµng vµ rñi ro kiÓm so¸t cã mèi liªn hÖ chÆt chÏ víi nhau. Khi ®ã KTV ph¶i ®¸nh gi¸ chung c¶ rñi ro tiÒm tµng vµ rñi ro kiÓm so¸t khi ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n - ISA 400 (®o¹n 40).

Trong kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh viÖc ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t cã ¶nh hëng trùc tiÕp ®Õn viÖc x¸c ®Þnh c¸c phÐp thö nghiÖm ¸p dông. NÕu rñi ro kiÓm so¸t ®îc ®¸nh gi¸ ë møc tèi ®a (khi kiÓm so¸t néi bé kh«ng ho¹t ®éng hoÆc ho¹t ®éng kh«ng cã hiÖu lùc, kh«ng ph¸t hiÖn vµ ng¨n chÆn c¸c gian lËn vµ sai sãt träng yÕu) th× kiÓm to¸n viªn kh«ng thÓ dùa vµo kiÓm so¸t néi bé cña ®¬n vÞ ®Ó gi¶m bít c¸c thö nghiÖm c¬ b¶n trªn sè d vµ nghiÖp vô. Tr¸i l¹i, kiÓm to¸n viªn ph¶i t¨ng cêng c¸c thö nghiÖm c¬ b¶n ®Ó ph¸t hiÖn nh÷ng hµnh vi gian lËn vµ sai sãt. Trong trêng hîp nµy kiÓm to¸n viªn kh«ng cÇn thùc hiÖn thö nghiÖm kiÓm so¸t (thö nghiÖm tu©n thñ).

NÕu rñi ro kiÓm so¸t ®îc ®¸nh gi¸ thÊp h¬n møc tèi ®a kiÓm to¸n viªn sÏ dùa vµo kiÓm so¸t néi bé cña ®¬n vÞ ®Ó gi¶m bít thö nghiÖm c¬ b¶n trªn sè d vµ nghiÖp vô. ë trêng hîp nµy, kiÓm to¸n viªn sÏ thùc hiÖn tuÇn tù thö nghiÖm kiÓm so¸t vµ thö nghiÖm c¬ b¶n trong Thùc hiÖn kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh.

Thùc hiÖn thö nghiÖm kiÓm so¸t:

Môc ®Ých cña thö nghiÖm nµy lµ thu thËp b»ng chøng vÒ sù h÷u hiÖu cña c¸c quy chÕ vµ thñ tôc kiÓm so¸t ®Ó gi¶m bít c¸c thö nghiÖm c¬ b¶n trªn sè d vµ nghiÖp vô.

Thö nghiÖm kiÓm so¸t ®îc thùc hiÖn víi nh÷ng ph¬ng ph¸p kh¸c nhau tuú thuéc tõng trêng hîp cô thÓ. Ph¬ng ph¸p kiÓm tra tµi liÖu hoÆc thùc hiÖn l¹i c¸c thñ tôc kiÓm so¸t ®îc ¸p dông nÕu c¸c thñ tôc ®Ó l¹i c¸c “dÊu vÕt” trùc tiÕp trªn tµi liÖu nh c¸c ch÷ ký phª duyÖt, ho¸ ®¬n lu... .

NÕu c¸c thñ tôc kiÓm so¸t kh«ng ®Ó l¹i dÊu vÕt trong tµi liÖu, kiÓm to¸n viªn tiÕn hµnh quan s¸t c¸c ho¹t ®éng liªn quan ®Õn kiÓm so¸t néi bé hoÆc pháng vÊn nh©n viªn ®¬n vÞ vÒ c¸c thñ tôc kiÓm so¸t.

Ngoµi ra kiÓm to¸n viªn còng sö dông c¸c ph¬ng ph¸p bæ sung ®Ó x¸c minh kÕt qu¶ thö nghiÖm. ThÝ dô phÐp thö “walk through test - lµ c¸ch thøc rµ so¸t s¬ lîc” cã thÓ ®îc tiÕn hµnh bæ sung ®èi víi mét sè c¸c nghiÖp vô vµ thñ tôc kiÓm so¸t quan träng trong ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ. Víi ph¬ng ph¸p nµy kiÓm to¸n viªn cã thÓ theo dâi tõng bíc thùc hiÖn nghiÖp vô ®ã trªn sæ s¸ch hoÆc trong thùc tÕ ®Ó ®¸nh gi¸ vÒ kiÓm so¸t ®èi víi nghiÖp vô nµy.

LËp b¶ng ®¸nh gi¸ kiÓm so¸t néi bé (cßn gäi lµ Ma trËn kiÓm so¸t néi bé) theo nh÷ng th«ng tin vµ c¸c tiªu chuÈn ®¸nh gi¸ vÒ mét hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé tèt ®îc tæng hîp qua c¸c bíc trªn.

Ch¬ng 5

X©Y Dùng KÕ HO¹CH KIÓM TO¸N

1. LËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n trong quy tr×nh kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh

1.1. Qui tr×nh kiÓm to¸n vµ vai trß cña lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n trong qui tr×nh kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh

- §Ó ®¶m b¶o tÝnh hiÖu qu¶, tÝnh kinh tÕ vµ tÝnh hiÖu lùc cña tõng cuéc kiÓm to¸n còng nh ®Ó thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n ®Çy ®ñ vµ cã gi¸ trÞ lµm c¨n cø cho kÕt luËn cña KTV vÒ tÝnh trung thùc vµ hîp lý cña sè liÖu trªn BCTC, cuéc kiÓm to¸n thêng ®îc tiÕn hµnh theo quy tr×nh gåm bèn giai ®o¹n nh sau: chÊp nhËn th hÑn kiÓm to¸n, lËp kÕ ho¹ch vµ thiÕt kÕ c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n, thùc hiÖn kÕ ho¹ch kiÓm to¸n, hoµn thµnh cuéc kiÓm to¸n vµ c«ng bè b¸o c¸o kiÓm to¸n.

2.4.1 S¬ ®å 5.1 : Bèn giai ®o¹n cña mét cuéc kiÓm to¸n BCTC

Giai ®o¹n I

ChÊp nhËn th hÑn kiÓm to¸n

Giai ®o¹n II

LËp kÕ ho¹ch vµ thiÕt kÕ ph¬ng ph¸pkiÓm to¸n

Giai ®o¹n III

Thùc hiÖn kÕ ho¹ch kiÓm to¸n

Giai ®o¹n IV

Hoµn thµnh kiÓm to¸n vµ c«ng bè b¸o c¸o tµi chÝnh

- Trong ®ã lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n lµ giai ®o¹n ®Çu tiªn mµ c¸c kiÓm to¸n viªn (KTV) cÇn thùc hiÖn trong mçi cuéc kiÓm to¸n nh»m t¹o ra c¸c ®iÒu kiÖn ph¸p lý còng nh nh÷ng ®iÒu kiÖn cÇn thiÕt kh¸c cho kiÓm to¸n. ViÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n ®· ®îc quy ®Þnh râ trong c¸c ChuÈn mùc kiÓm to¸n (CMKT) hiÖn hµnh, CMKT thø t trong 10 CMKT ®îc thõa nhËn réng r·i (GAAS) ®ßi hái "c«ng t¸c kiÓm to¸n ph¶i ®îc lËp kÕ ho¹ch ®Çy ®ñ vµ c¸c trî lý, nÕu cã, ph¶i ®îc gi¸m s¸t ®óng ®¾n". §o¹n hai trong CMKT quèc tÕ sè 310 (ISA) 300 còng nªu râ chuyªn gia kiÓm to¸n cÇn lËp kÕ ho¹ch cho c«ng t¸c kiÓm to¸n ®Ó cã thÓ ®¶m b¶o ®äc r»ng cuéc kiÓm to¸n ®· ®îc tiÕn hµnh mét c¸ch cã hiÖu qu¶.

- LËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n lµ giai ®o¹n ®Çu tiªn cña mét cuéc kiÓm to¸n cã vai trß quan träng, chi phèi tíi chÊt lîng vµ hiÖu qu¶ chung cña toµn bé cuéc kiÓm to¸n. ý nghÜa cña giai ®o¹n nµy ®îc thÓ hiÖn qua mét sè ®iÓm sau:

· KÕ ho¹ch kiÓm to¸n gióp KTV thu thËp ®îc c¸c b»ng chøng kiÓm to¸n ®Çy ®ñ vµ cã gi¸ trÞ lµm c¬ së ®Ó ®a ra c¸c ý kiÕn x¸c ®¸ng vÒ c¸c BCTC, tõ ®ã gióp c¸c KTV h¹n chÕ nh÷ng sai sãt, gi¶m thiÓu tr¸ch nhiÖm ph¸p lý, n©ng cao hiÖu qu¶ c«ng viÖc vµ gi÷ v÷ng ®îc uy tÝn nghÒ nghiÖp ®èi víi kh¸ch hµng.

· KÕ ho¹ch kiÓm to¸n gióp c¸c KTV phèi hîp hiÖu qu¶ víi nhau còng nh phèi hîp hiÖu qu¶ víi c¸c bé phËn cã liªn quan nh kiÓm to¸n néi bé, c¸c chuyªn gia bªn ngoµi...

· KÕ ho¹ch kiÓm to¸n thÝch hîp lµ c¨n cø ®Ó c«ng ty kiÓm to¸n tr¸nh x¶y ra nh÷ng bÊt ®ång ®èi víi kh¸ch hµng.

· Ngoµi ra, c¨n cø vµo kÕ ho¹ch kiÓm to¸n ®· ®îc lËp, KTV cã thÓ kiÓm so¸t vµ ®¸nh gi¸ chÊt lîng c«ng viÖc kiÓm to¸n ®· vµ ®ang thùc hiÖn, gãp phÇn n©ng cao chÊt lîng vµ hiÖu qu¶ cña cuéc kiÓm to¸n, tõ ®ã cµng th¾t chÆt h¬n mèi quan hÖ gi÷a c«ng ty kiÓm to¸n víi kh¸ch hµng.

1.2. ChÊp nhËn th hÑn kiÓm to¸n

a.Quy tr×nh kiÓm to¸n b¾t ®Çu khi KTV thu nhËn mét kh¸ch hµng. Thu nhËn kh¸ch hµng lµ mét qu¸ tr×nh gåm 2 bíc:

+ Ph¶i cã sù liªn l¹c gi÷a KTV víi kh¸ch hµng tiÒm n¨ng mµ kh¸ch hµng nµy yªu cÇu ®îc kiÓm to¸n

+ Khi cã yªu cÇu kiÓm to¸n, KTV ph¶i ®¸nh gi¸ liÖu cã chÊp nhËn yªu cÇu ®ã hay kh«ng. Cßn ®èi víi nh÷ng kh¸ch hµng hiÖn t¹i, KTV ph¶i quyÕt ®Þnh liÖu cã tiÕp tôc kiÓm to¸n hay kh«ng?

b. C¸c c«ng viÖc cÇn thiÕt: Trªn c¬ së ®· x¸c ®Þnh ®îc ®èi tîng kh¸ch hµng cã thÓ phôc vô trong t¬ng lai, c«ng ty kiÓm to¸n sÏ tiÕn hµnh c¸c c«ng viÖc cÇn thiÕt:

Ø §¸nh gi¸ kh¶ n¨ng chÊp nhËn kiÓm to¸n

KTV ph¶i ®¸nh gi¸ xem viÖc chÊp nhËn hay tiÕp tôc mét kh¸ch hµng cã lµm t¨ng rñi ro cho ho¹t ®éng cña KTV hay lµm h¹i ®Õn uy tÝn vµ h×nh ¶nh cña c«ng ty kiÓm to¸n hay kh«ng? §Ó lµm ®îc ®iÒu ®ã, KTV ph¶i tiÕn hµnh c¸c c«ng viÖc nh sau:

ü Xem xÐt hÖ thèng kiÓm so¸t chÊt lîng:

ChuÈn mùc kiÓm to¸n ViÖt Nam sè 220 KiÓm so¸t chÊt lîng ®èi víi viÖc thùc hiÖn 1 hîp ®ång kiÓm to¸n cña mét c«ng ty kiÓm to¸n cho r»ng KTV ph¶i xem xÐt hÖ thèng kiÓm so¸t chÊt lîng khi ®¸nh gi¸ kh¶ n¨ng chÊp nhËn kiÓm to¸n

§Ó ®a ra quyÕt ®Þnh chÊp nhËn hay duy gi÷ mét kh¸ch hµng th× KTV ph¶i xem xÐt tÝnh ®éc lËp, kh¶ n¨ng phôc vô tèt kh¸ch hµng vµ tÝnh liªm chÝnh cña ban qu¶n trÞ doanh nghiÖp kh¸ch hµng.

ü TÝnh liªm chÝnh cña ban qu¶n trÞ c«ng ty kh¸ch hµng

TÝnh liªm chÝnh cña ban qu¶n trÞ lµ bé phËn cÊu thµnh then chèt cña m«i trêng kiÓm so¸t, ¶nh hëng trùc tiÕp tíi qui tr×nh kiÓm so¸t, m«i trêng kiÓm so¸t, ¶nh hëng tíi sai ph¹m trong b¸o c¸o tµi chÝnh. Kh«ng liªm chÝnh, kiÓm to¸n viªn kh«ng thÓ dùa vµo c¸c gi¶i tr×nh cña nhµ qu¶n lý. (CMKTVN400 §¸nh gi¸ rñi ro vµ kiÓm so¸t néi bé, CMKTVN sè 240 Gian lËn vµ sai sã).

ü Liªn l¹c víi KTV tiÒn nhiÖm

§èi víi nh÷ng kh¸ch hµng tiÒm n¨ng: nÕu kh¸ch hµng nµy tríc ®©y ®· ®îc kiÓm to¸n bëi mét c«ng ty kiÓm to¸n kh¸c th× KTV míi (KTV kÕ tôc) ph¶i chñ ®éng liªn l¹c víi KTV cò. (KTV tiÒn nhiÖm) v× ®©y lµ nguån th«ng tin ®Çu tiªn ®Ó ®¸nh gÝa kh¸ch hµng. CMKT yªu cÇu KTV kÕ tôc ph¶i liªn l¹c víi KTV tiÒn nhiÖm vÒ nh÷ng vÊn ®Ò liªn quan ®Õn viÖc KTV kÕ tôc quyÕt ®Þnh cã chÊp nhËn hîp ®ång kiÓm to¸n hay kh«ng; bao gåm: nh÷ng th«ng tin vÒ tÝnh liªm chÝnh cña ban qu¶n trÞ; nh÷ng bÊt ®ång gi÷a ban qu¶n trÞ víi KTV tiÒn nhiÖm vÒ c¸c nguyªn t¾c kÕ to¸n, thñ tôc kiÓm to¸n hoÆc c¸c vÊn ®Ò quan träng kh¸c,... vµ lý do t¹i sao kh¸ch hµng thay ®æi KTV.

Ngoµi ra KTV cã thÓ xem xÐt hå s¬ kiÓm to¸n cña KTV tiÒn nhiÖm ®Ó hç trî cho KTV kÕ tôc trong viÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n.

Chó ý: Tuy nhiªn, theo qui ®Þnh ë nhiÒu níc, viÖc thiÕt lËp mèi quan hÖ gi÷a KTV kÕ tôc víi KTV tiÒn nhiÖm ph¶i ®îc sù chÊp thuËn cña ®¬n vÞ kh¸ch hµng. Vµ mÆc dï kh¸ch hµng ®· chÊp thuËn ®iÒu ®ã th× KTV tiÒn nhiÖm vÉn cã thÓ h¹n chÕ hoÆc tõ chèi mèi quan hÖ nµy.

§èi víi nh÷ng kh¸ch hµng mµ tríc ®©y cha tõng ®îc c«ng ty kiÓm to¸n nµo kiÓm to¸n th× ®Ó cã th«ng tin vÒ kh¸ch hµng, KTV cã thÓ thu nhËp c¸c th«ng tin nµy th«ng qua viÖc nghiªn cøu s¸ch b¸o, t¹p chÝ chuyªn ngµnh, thÈm tra c¸c bªn th«ng tin vÒ kh¸ch hµng s¾p tíi nh ng©n hµng, cè vÊn ph¸p lÝ, c¸c bªn cã mèi quan hÖ tµi chÝnh bu«n b¸n víi kh¸ch hµng... thËm chÝ cã thÓ thuª c¸c nhµ ®iÒu tra chuyªn nghiÖp ®Ó ®iÒu tra vÒ vÊn ®Ò cÇn thiÕt kh¸c. C¸ch thu thËp tin tøc nµy còng cã thÓ ¸p dông trong trêng hîp kh¸ch hµng tríc ®©y ®· ®îc kiÓm to¸n bëi mét c«ng ty kiÓm to¸n kh¸ch hµng tríc ®©y kh«ng ®ång ý cho KTV míi tiÕp xóc víi KTV cò hoÆc do tríc ®©y cã nh÷ng bÊt ®ång nghiªm träng gi÷a hai bªn nªn KTV tiÒn nhiÖm kh«ng cung cÊp ®ñ c¸c th«ng tin cÇn thiÕt.

§èi víi kh¸ch hµng cò: Hµng n¨m KTV cËp nhËt c¸c th«ng tin vÒ kh¸ch hµng vµ ®¸nh gi¸ xem liÖu cã rñi ro nµo khiÕn KTV ph¶i ngõng cung cÊp c¸c dÞch vô kiÓm to¸n cho hä hay kh«ng? KTV cã thÓ ngõng cung cÊp dÞch vô kiÓm to¸n cho kh¸ch hµng trong trêng hîp hai bªn cã nh÷ng m©u thuÉn vÒ c¸c vÊn ®Ò nh: ph¹m vi thÝch hîp cña cuéc kiÓm to¸n, lo¹i b¸o c¸o kiÓm to¸n ph¶i c«ng bè, tiÒn thï lao hoÆc gi÷a hai bªn cã nh÷ng vô kiÖn tông hoÆc trong trêng hîp KTV cho r»ng kh¸ch hµng thiÕu liªm chÝnh... tõ nh÷ng th«ng tin thu ®îc, KTV cã thÓ c©n nh¾c ®¸nh gi¸ kh¶ n¨ng chÊp nhËn hay tiÕp tôc kiÓm to¸n cho kh¸ch hµng.

ü KTV ph¶i xem xÐt tho¶ thuËn phÝ kiÓm to¸n víi kh¸ch hµng (phÇn lín c¸c c«ng ty kiÓm to¸n ®Òu muèn lËp ho¸ ®¬n dùa theo tû lÖ chuÈn ngµy hoÆc giê lµm viÖc cña c¸c cÊp bËc KTV kh¸c nhau trong sù kiÓm to¸n vµ møc phÝ nµy sÏ thay ®æi theo tiÕn tr×nh cña cuéc kiÓm to¸n)

ü §iÒu c©n nh¾c cuèi cïng nhng quan träng nhÊt cña KTV khi ®¸nh gi¸ cã chÊp nhËn kh¸ch hµng hay kh«ng chÝnh lµ viÖc x¸c ®Þnh kh¶ n¨ng cã thÓ kiÓm to¸n cña kh¸ch hµng.

Ø NhËn diÖn c¸c lÝ do kiÓm to¸n cña c«ng ty kh¸ch hµng

ü Thùc chÊt cña viÖc nhËn diÖn c¸c lý do kiÓm to¸n cña c«ng ty kh¸ch hµng lµ viÖc x¸c ®Þnh ngêi sö dông BCTC vµ môc ®Ých sö dông b¸o c¸o cña hä.

ViÖc x¸c ®Þnh ngêi sö dông BCTC vµ môc ®Ých sö dông b¸o c¸o cña hä lµ hai yÕu tè chÝnh ¶nh hëng ®Õn sè lîng b»ng chøng ph¶i thu thËp vµ møc ®é chÝnh x¸c cña c¸c ý kiÕn mµ KTV ®a ra trong b¸o c¸o kiÓm to¸n. Cô thÓ, nÕu c¸c BCTC cÇn ®îc sö dông réng r·i th× møc ®é trung thùc, hîp lÝ cña c¸c th«ng tin trªn BCTC ®îc ®ßi hái cµng cao vµ do ®ã sè lîng b»ng chøng kiÓm to¸n cÇn thu thËp còng nh quy m« vµ ®é phøc t¹p cña cuéc kiÓm to¸n sÏ cµng t¨ng lªn. §iÒu nµy l¹i cµng ®ßi hái ph¶i cã mét sè lîng vµ c¬ cÊu KTV thÝch hîp ®Ó thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n.

ü C¸ch thøc thùc hiÖn: KTV cã thÓ pháng vÊn trùc tiÕp ban gi¸m ®èc kh¸ch hµng (®èi víi kh¸ch hµng míi) hoÆc dùa vµo kinh nghiÖm cña cuéc kiÓm to¸n ®· ®îc thùc hiÖn tríc ®ã (®èi víi kh¸ch hµng cò). Vµ trong suèt qu¸ tr×nh thùc hiÖn kiÓm to¸n sau nµy, KTV sÏ thu thËp thªm th«ng tin ®Ó hiÓu biÕt thªm vÒ lÝ do kiÓm to¸n cña c«ng ty kh¸ch hµng.

Chó ý: ë ViÖt Nam hiÖn nay, theo Th«ng t sè 22 (ngµy 19/03/1994) cña Bé Tµi chÝnh híng dÉn thùc hiÖn quy chÕ vÒ kiÓm to¸n ®éc lËp trong nÒn kinh tÕ quèc d©n chØ cã c¸c doanh nghiÖp cã vèn ®Çu t níc ngoµi (doanh nghiÖp liªn doanh hoÆc doanh nghiÖp 100% vèn níc ngoµi) vµ c¸c hîp ®ång hîp t¸c kinh doanh víi níc ngoµi lµ ph¶i kiÓm to¸n tríc khi c«ng khai BCTC vµ göi BCTC nµy tíi c¸c bé ngµnh chøc n¨ng, Tæng côc thuÕ vµ c¸c cæ ®«ng... Tuy nhiªn trong thùc tÕ, do sù ph¸t triÓn nÒn kinh tÕ, khi c¸c doanh nghiÖp nhµ níc ®îc cæ phÇn hãa réng r·i vµ thÞ trêng chøng kho¸n ph¸t triÓn th× sè lîng c¸c kh¸ch hµng t×m ®Õn víi c«ng ty kiÓm to¸n ngµy cµng ®a d¹ng h¬n víi nhiÒu môc ®Ých kh¸c nhau.

Ø Lùa chän ®éi ngò nh©n viªn kiÓm to¸n

ü Lùa chän ®éi ngò nh©n viªn kiÓm to¸n thÝch hîp cho hîp ®ång kiÓm to¸n kh«ng nh÷ng ®¹t hiÖu qu¶ cña cuéc kiÓm to¸n mµ cßn tu©n thñ c¸c CMKT chung ®îc thõa nhËn. CMKT chung ®Çu tiªn ®· nªu râ "qu¸ tr×nh kiÓm to¸n ph¶i ®îc thùc hiÖn bëi mét hoÆc nhiÒu ngêi ®· ®îc ®µo t¹o ®Çy ®ñ thµnh th¹o nh mét KTV". ViÖc lùa chän nµy ®îc tiÕn hµnh trªn yªu cÇu vÒ sè ngêi, tr×nh ®é kh¶ n¨ng vµ yªu cÇu chuyªn m«n kÜ thuËt vµ thêng do ban gi¸m ®èc c«ng ty kiÓm to¸n trùc tiÕp chØ ®¹o (th«ng thêng nhãm kiÓm to¸n cã mét hoÆc hai trî lÝ kiÓm to¸n, mét KTV cao cÊp vµ mét chñ nhiÖm kiÓm to¸n). Víi c¸c hîp ®ång lín ®éi ngò KTV thêng ë c¸c møc kinh nghiÖm kh¸c nhau vµ cã sù tham gia cña c¸c chuyªn gia trong lÜnh vùc thèng kª, vi tÝnh... cßn ®èi víi nh÷ng hîp ®ång nhá th× chØ cÇn mét hoÆc hai thµnh viªn trong nhãm kiÓm to¸n.

ü Trong qu¸ tr×nh lùa chän ®éi ngò nh©n viªn, c«ng ty kiÓm to¸n cÇn quan t©m tíi 3 vÊn ®Ò:

Thø nhÊt: Nhãm kiÓm to¸n cã nh÷ng ngêi cã kh¶ n¨ng gi¸m s¸t thÝch ®¸ng c¸c nh©n viªn cha cã nhiÒu kinh nghiÖm trong nghÒ, vµ ®iÒu nµy còng ®îc chuÈn mùc ®Çu tiªn cho viÖc kiÓm to¸n t¹i kh¸ch hµng ®ßi hái.

Thø hai: c«ng ty kiÓm to¸n cÇn tr¸nh thay ®æi KTV trong c¸c cuéc kiÓm to¸n cho mét kh¸ch hµng trong nhiÒu n¨m. ViÖc tham gia kiÓm to¸n cho mét kh¸ch hµng trong nhiÒu n¨m cã thÓ gióp cho KTV tÝch luü ®îc nhiÒu kinh nghiªm còng nh cã ®îc hiÓu biÕt s©u s¾c vÒ ngµnh nghÒ kinh doanh cña kh¸ch hµng ®ang ®îc kiÓm to¸n.

Thø ba: khi ph©n c«ng KTV thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n cÇn chó ý lùa chän nh÷ng KTV cã kiÕn thøc vµ kinh nghiÖm vÒ ngµnh nghÒ kinh doanh cña kh¸ch hµng.

Ø Hîp ®ång kiÓm to¸n:

ü Khi ®· quyÕt ®Þnh chÊp nhËn kiÓm to¸n cho kh¸ch hµng vµ xem xÐt c¸c vÊn ®Ò trªn, bíc cuèi cïng trong giai ®o¹n chuÈn bÞ kiÓm to¸n mµ c«ng ty kiÓm to¸n ph¶i ®¹t ®îc lµ mét hîp ®ång kiÓm to¸n. §©y lµ sù tho¶ thuËn chÝnh thøc gi÷a c«ng ty kiÓm to¸n vµ kh¸ch hµng vÒ viÖc thùc hiÖn kiÓm to¸n vµ c¸c dÞch vô liªn quan kh¸c.

ü ë nhiÒu níc, th hÑn kiÓm to¸n thùêng do KTV so¹n th¶o vµ göi cho kh¸ch hµng, nÕu kh¸ch hµng chÊp thuËn c¸c ®iÒu kho¶n trong hîp ®ång th× hä sÏ kÝ vµo th hîp ®ång vµ göi tr¶ l¹i mét b¶n sao ®· kÝ cho c«ng ty kiÓm to¸n. Cßn ë ViÖt Nam, c«ng ty kiÓm to¸n vµ kh¸ch hµng thêng gÆp gì trùc tiÕp, tho¶ thuËn c¸c hîp ®ång vµ kÝ mét hîp ®ång kiÓm tãan.

ü MÆc dï c¸c chuÈn mùc kh«ng yªu cÇu ph¶i cã th hÑn kiÓm to¸n nhng c¸c c«ng ty kiÓm to¸n trªn thÕ giíi ®Òu coi chóng nh lµ mét phÇn c«ng viÖc cña m×nh. Cßn ë ViÖt Nam, theo CMKT sè 210 th× hîp ®ång kiÓm to¸n ph¶i ®îc lËp vµ kÝ chÝnh thøc tríc khi tiÕn hµnh c«ng viÖc kiÓm to¸n nh»m b¶o vÖ quyÒn lîi cña kh¸ch hµng vµ cña c«ng ty kiÓm to¸n. Trong mét sè trêng hîp ®Æc biÖt, "nÕu kh¸ch hµng vµ c«ng ty kiÓm to¸n sö dông v¨n b¶n cam kÕt thay cho hîp ®ång th× v¨n b¶n cam kÕt ph¶i ®¶m b¶o c¸c ®iÒu kho¶n vÒ ®iÒu kiÖn c¬ b¶n cña hîp ®ång kiÓm to¸n".

ü Th hîp ®ång (hoÆc hîp ®ång kiÓm to¸n) lµ c¬ së ph¸p lÝ ®Ó KTV thùc hiÖn c¸c bíc tiÕp theo cña cuéc kiÓm to¸n vµ cã thÓ ¶nh hëng ®Õn tr¸ch nhiÖm ph¸p lÝ cña KTV ®èi víi kh¸ch hµng, nã ®¶m b¶o cho mét cuéc kiÓm to¸n thùc thi. Sau khi hîp ®ång kiÓm to¸n ®îc kÝ kÕt, c«ng ty kiÓm to¸n trë thµnh chñ thÓ kiÓm to¸n chÝnh thøc cña c«ng ty kh¸ch hµng.

Chó ý: ë níc ta, trong CMKT 210 còng quy ®Þnh viÖc kÝ kÕt hîp ®ång kiÓm to¸n ph¶i tu©n thñ c¸c quy ®Þnh cu¶ ph¸p luËt ban hµnh vÒ hîp ®ång kinh tÕ mµ cô thÓ lµ Ph¸p lÖnh hîp ®ång kinh tÕ (ban hµnh ngµy 25/09/1989) vµ NghÞ ®Þnh sè 17/ H§BT (nay lµ ChÝnh phñ) ban hµnh ngµy 16/01/1990 quy ®Þnh chi tiÕt vÒ viÖc thi hµnh ph¸p lÖnh hîp ®ång kinh tÕ. §iÒu nµy rÊt phï hîp víi thùc tÕ ViÖt Nam khi ho¹t ®éng kiÓm to¸n cha ®îc hiÓu biÕt réng r·i vµ m«i trêng ph¸p lÝ cho ho¹t ®éng kiÓm to¸n cha ®îc æn ®Þnh. Vµ ®Ó t¹o ®iÒu kiÖn cho ho¹t ®éng kiÓm to¸n cña c¸c h·ng quèc tÕ t¹i ViÖt Nam vµ sù liªn kÕt gi· c¸c h·ng nµy víi c¸c c«ng ty kiÓm to¸n ViÖt Nam trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n c¸c c«ng ty, c¸c dù ¸n cã vèn ®Çu t níc ngoµi,... CMKT ViÖt Nam sè 210 ®· cho phÐp sö dông cam kÕt kh¸c thay v× sö dông hîp ®ång kiÓm to¸n do c¸c h·ng kiÓm to¸n nµy vµ c¸c kh¸ch hµng cña hä ®· quen víi h×nh thøc th hÑn kiÓm to¸n.

ü T¬ng tù th hÑn kiÓm to¸n, hîp ®ång kiÓm to¸n bao gåm c¸c néi dung chñ yÕu sau:

Môc ®Ých vµ ph¹m vi kiÓm to¸n: Môc tiªu cña cuéc kiÓm to¸n lµ c¸i ®Ých cÇn ®¹t tíi ®ång thêi lµ thíc ®o kÕt qña cña mçi cuéc kiÓm to¸n cô thÓ. Trong cuéc kiÓm to¸n BCTC do kiÓm to¸n ®éc lËp tiÕn hµnh, môc tiªu cña cuéc kiÓm to¸n thêng lµ x¸c ®Þnh tÝnh trung thùc vµ hîp lÝ cña c¸c th«ng tin trªn BCTC. Ph¹m vi kiÓm to¸n lµ sù giíi h¹n vÒ kh«ng gian, thêi gian cña ®èi tîng kiÓm to¸n, thêng ®îc x¸c ®Þnh cïng víi viÖc x¸c ®Þnh môc tiªu cña cuéc kiÓm to¸n. Trong cuéc kiÓm to¸n BTCT, ph¹m vi kiÓm to¸n thêng lµ toµn bé b¸o c¸o tµi chÝnh cña n¨m kÕt thóc.

Tr¸ch nhiÖm Ban gi¸m ®èc c«ng ty kh¸ch hµng vµ KTV: b¸n gi¸m ®èc cã tr¸ch nhiÖm trong viÖc lËp vµ tr×nh bµy trung thùc c¸c th«ng tin trªn BCTC, KTV cã tr¸ch nhiÖm ®a ra ý kiÕn ®éc lËp vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh dùa trªn kÕt qu¶ cña cuéc kiÓm to¸n. Vµ tr¸ch nhiÖm cña c«ng ty kh¸ch hµng trong viÖc cung cÊp c¸c tµi liÖu vµ th«ng tin liªn quan ®Õn c«ng viÖc kiÓm to¸n.

H×nh thøc th«ng b¸o kÕt qu¶ kiÓm to¸n: KÕt qña kiÓm to¸n thêng ®îc biÓu hiÖn cô thÓ díi mét b¸o c¸o kiÓm to¸n vµ cã kÌm theo mét th qu¶n lÝ trong ®ã nªu râ nh÷ng khiÕm khuyÕt cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé hoÆc nh÷ng gîi ý söa ch÷a nh÷ng khiÕm khuyÕt nµy.

Thêi gian tiÕn hµnh cuéc kiÓm to¸n thêi gian thùc hiÖn kiªm to¸n s¬ bé, kiÓm to¸n chÝnh thøc, thêi ®iÓm kÕt thóc kiÓm to¸n vµ ph¸t hµnh b¸o c¸o kiÓm to¸n.

C¨n cø tÝnh gi¸ phÝ cuéc kiÓm to¸n vµ h×nh thøc thanh to¸n: phÝ kiÓm to¸n thêng ®îc BCTC x¸c ®Þnh c¨n cø vµo thêi gian lµm viÖc cña c¸c cÊp bËc KTV kh¸c nhau trong cuéc kiÓm to¸n.

X¸c ®Þnh KTV kh«ng chÞu tr¸ch nhiÖm nh÷ng sai sãt do b¶n chÊt vµ h¹n chÕ vèn cã cña hÖ thèng kÕ to¸n, kiÓm so¸t néi bé vµ kiÓm to¸n.

1.3. Tr×nh tù giai ®o¹n lËp kÕ ho¹ch vµ thiÕt kÕ c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n

§©y lµ giai ®o¹n ®Çu tiªn cña mét quy tr×nh kiÓm to¸n BCTC vµ gåm n¨m bíc c«ng viÖc nh sau :

2.4.1.1 S¬ ®å 5.1.2 : LËp kÕ ho¹ch vµ thiÕt kÕ ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n

Thu thËp th«ng tin c¬ së

Thu thËp th«ng tin vÒ nghÜa vô ph¸p lý

cña kh¸ch hµng

§¸nh gi¸ tÝnh träng yÕu, rñi ro kiÓm to¸n,

rñi ro kinh doanh vµ rñi ro cè h÷u

T×m hiÓu hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé

vµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t

LËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n toµn diÖn

vµ so¹n th¶o ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n

2. LËp kÕ ho¹ch chiÕn lîc (kÕ ho¹ch tæng qu¸t)

1.1. Thu thËp th«ng tin c¬ së:

Trong giai ®o¹n nµy KTV ®¸nh gi¸ kh¶ n¨ng cã nh÷ng sai sãt träng yÕu, ®a ra ®¸nh gi¸ ®Çu vÒ møc träng yÕu vµ thùc hiÖn c¸c thñ tôc ph©n tÝch ®Ó x¸c ®Þnh thêi gian cÇn thiÕt ®Ó thùc hiÖn kiÓm to¸n vµ viÖc më réng c¸c thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c.

a. T×m hiÓu ngµnh nghÒ vµ ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng.

- ThÓ hiÖn trong CMKTVN sè 300 ®ßi hái KTV ph¶i t×m hiÓu ngµnh nghÒ vµ ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng, vµ trong ®o¹n 2 cña CMKT ViÖt Nam 310 còng nh ®o¹n 2 cña CMKT quèc tÕ 310 (ISA 310) ®· híng dÉn: "®Ó thùc hiÖn ®îc kiÓm to¸n BCTC, KTV ph¶i cã hiÓu biÕt vÒ t×nh h×nh kinh doanh ®ñ ®Ó nhËn thøc vµ x¸c ®Þnh c¸c d÷ kiÖn, nghiÖp vô vµ thùc tiÔn ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n mµ ®¸nh gi¸ cña KTV cã thÓ ¶nh hëng träng yÕu ®Õn BCTC, ®Õn viÖc kiÓm tra cña KTV hoÆc ®Õn b¸o c¸o kiÓm to¸n.

- Khi t×m hiÓu vÒ ngµnh nghÒ vµ ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng cÇn lu ý:

Ø Th«ng tin thu thËp: hiÓu biÕt chung vÒ nÒn kinh tÕ, lÜnh vùc ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ vµ sù hiÓu biÕt cô thÓ h¬n vÒ tæ chøc vµ ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ kiÓm to¸n. KTV cßn ph¶i hiÓu c¶ nh÷ng khÝa c¹nh ®Æc thï cña mét tæ chøc cô thÓ nh: c¬ cÊu tæ chøc, d©y chuyÒn vµ c¸c dÞch vô s¶n xuÊt, c¬ cÊu vèn, chøc n¨ng vµ vÞ trÝ cña kiÓm to¸n néi bé... ®Ó hiÓu râ c¸c sù kiÖn, c¸c nghiÖp vô vµ c¸c ho¹t ®éng cã thÓ t¸c ®éng ®Õn BCTC vµ ®Ó thùc hiÖn qu¸ tr×nh so s¸nh kh¸ch hµng nµy víi c¸c ®¬n vÞ kh¸c trong ngµnh ®ã.

Ø Ph¬ng ph¸p: nhiÒu c¸ch nhng ph¬ng ph¸p thêng ®îc sö dông nhiÒu nhÊt lµ trao ®æi víi c¸c KTV tiÒn nhiÖm hoÆc ®· kiÓm to¸n cho kh¸ch hµng kh¸c trong cïng ngµnh nghÒ kinh doanh hoÆc trao ®æi trùc tiÕp víi nh©n viªn, Ban gi¸m ®èc cña kh¸ch hµng.

Ngoµi ra KTV cã thÓ cã ®îc nh÷ng hiÓu biÕt ®ã qua viÖc nghiªn cøu c¸c s¸ch b¸o, t¹p chÝ chuyªn ngµnh, vµ ë ViÖt Nam, KTV cã thÓ lÊy c¸c th«ng tin tõ Niªn gi¸m thèng kª do Tæng côc thèng kª ph¸t hµnh hµng n¨m.

b. Xem xÐt l¹i kÕt qu¶ cña cuéc kiÓm to¸n tríc vµ hå s¬ kiÓm to¸n chung:

ViÖc cËp nhËt vµ xem xÐt c¸c sæ s¸ch cña c«ng ty lµ rÊt cÇn thiÕt v× qua ®ã KTV cã thÓ x¸c ®Þnh ®îc c¸c quyÕt ®Þnh cña nhµ qu¶n lý cã phï hîp víi luËt ph¸p cña Nhµ níc, víi c¸c chÝnh s¸ch hiÖn hµnh cña C«ng ty hay kh«ng mµ cßn gióp KTV hiÓu ®îc b¶n chÊt cña c¸c sè liÖu còng nh sù biÕn ®éng cña chóng trªn c¸c BCTC ®îc kiÓm to¸n.

c. Tham quan nhµ xëng:

Mét vßng tham quan nhµ xëng, quan s¸t trùc tiÕp ho¹t ®éng s¶n xuÊt kinh doanh cña kh¸ch hµng sÏ cung cÊp cho KTV nh÷ng ®iÒu m¾t thÊy tai nghe vÒ quy tr×nh s¶n xuÊt kinh doanh cña kh¸ch hµng vµ nã còng cho phÐp KTV gÆp c¸c nh©n vËt chñ chèt vµ cung cÊp cho KTV mét c¸i nh×n tæng thÓ vÒ c«ng viÖc kinh doanh cña kh¸ch hµng (®Æc biÖt lµ c«ng t¸c b¶o vÖ tµi s¶n). §iÒu nµy t¹o ®iÒu kiÖn cho viÖc thuyÕt minh sè liÖu kÕ to¸n, ph¸t hiÖn nh÷ng vÊn ®Ò cÇn quan t©m nh s¶n xuÊt tr× trÖ, s¶n phÈm ø ®äng, m¸y mãc l¹c hËu hay kh«ng ®îc ph¸t huy hÕt c«ng suÊt..., do ®ã KTV dù ®o¸n ®îc nh÷ng tµi kho¶n träng yÕu trªn BCTC. Ngoµi ra, KTV còng cã ®îc nh÷ng nhËn ®Þnh ban ®Çu vÒ phong c¸ch qu¶n lý cña ban gi¸m ®èc, tÝnh hÖ thèng trong viÖc s¾p ®Æt c«ng viÖc...

d. NhËn diÖn c¸c bªn h÷u quan:

- Trong giai ®o¹n lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n, KTV nªn x¸c ®Þnh tÊt c¶ c¸c bªn cã liªn quan víi kh¸ch hµng. Theo c¸ch hiÓu th«ng thêng, c¸c bªn cã liªn quan lµ c¸c tæ chøc hoÆc c¸ nh©n cã t¸c ®éng ¶nh hëng tíi kh¸ch hµng (Theo CMKTVN sè 550 C¸c bªn liªn quan, c¸c bªn liªn quan ®îc hiÓu lµ: c¸c bé ph©n trùc thuéc, c¸c chñ së h÷u chÝnh thøc cña c«ng ty kh¸ch hµng hay bÊt kú c«ng ty chi nh¸nh, mét c¸ nh©n hay tæ chøc nµo mµ c«ng ty kh¸ch hµng cã quan hÖ vµ c¸c c¸ nh©n tæ chøc ®ã cã kh¶ n¨ng ®iÒu hµnh, kiÓm so¸t hoÆc cã ¶nh hëng ®¸ng kÓ tíi c¸c chÝnh s¸ch kinh doanh hoÆc chÝnh s¸ch qu¶n trÞ cña c«ng ty kh¸ch hµng).

- KTV cã thÓ quan t©m tíi sù hiÖn h÷u cña c¸c bªn liªn quan trªn 2 khÝa c¹nh:

1. TÊt c¶ c¸c nghiÖp vô giao dÞch quan träng ®· ®îc c«ng bè ®Çy ®ñ.

2. TÊt c¶ c¸c vô giao dÞch gi÷a kh¸ch hµng vµ c¸c bªn liªn quan ®îc ghi chÐp l¹i ®Ó ph¶n ¸nh b¶n chÊt kinh tÕ h¬n lµ ®Ó ph¶n ¸nh h×nh thøc kinh tÕ cña nghiÖp vô.

- KTV ph¶i x¸c ®Þnh c¸c bªn liªn quan vµ nhËn ®Þnh s¬ bé vÒ mèi quan hÖ nµy th«ng qua pháng vÊn ban gi¸m ®èc, xem sæ theo dâi cæ ®«ng, sæ theo dâi kh¸ch hµng... tõ ®ã bíc ®Çu dù ®o¸n c¸c vÊn ®Ò cã thÓ ph¸t sinh gi÷a c¸c bªn liªn quan ®Ó cã thÓ ho¹ch ®Þnh mét kÕ ho¹ch kiÓm to¸n phï hîp.

e. Dù kiÕn nhu cÇu chuyªn gia bªn ngoµi:

- ISA 620, Sö dông t liÖu cña mét chuyªn gia, híng dÉn KTV khi nµo cÇn sö dông t liÖu cña chuyªn gia bªn ngoµi.

- Khi sö dông chuyªn gia, KTV ph¶i ®¸nh gi¸ kh¶ n¨ng chuyªn m«n, hiÓu môc ®Ých vµ ph¹m vi c«ng viÖc cña hä còng nh sù phï hîp cña viÖc sö dông t liÖu ®ã cho c¸c môc tiªu dù ®Þnh.

- KTV còng nªn xem xÐt mèi quan hÖ gi÷a chuyªn gia víi kh¸ch hµng, nh÷ng yÕu tè cã thÓ ¶nh hëng tíi tÝnh kh¸ch quan cña chuyªn gia ®ã.

=> NhËn xÐt: trong giai ®o¹n nµy, KTV cÇn x¸c ®Þnh c¸c vÊn ®Ò cÇn cã sù t vÊn cña chuyªn gia, nhê ®ã KTV cã thÓ ch¾c ch¾n r»ng khi cÇn thiÕt, anh ta sÏ nhËn ®îc sù t vÊn cña chuyªn gia cã n¨ng lùc vµ ®éc lËp víi c«ng ty kh¸ch hµng.

1.2. Thu thËp th«ng tin vÒ c¸c nghÜa vô ph¸p lý cña kh¸ch hµng

- Môc ®Ých thu thËp: gióp cho KTV n¾m b¾t ®îc c¸c quy tr×nh mang tÝnh ph¸p lý cã ¶nh hëng ®Õn c¸c mÆt ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng.

- C¸ch thøc thu thËp: tiÕp xóc víi ban gi¸m ®èc c«ng ty kh¸ch hµng

- Th«ng tin thu thËp bao gåm bèn lo¹i sau:

Ø GiÊy phÐp thµnh lËp vµ ®iÒu lÖ C«ng ty:

ViÖc nghiªn cøu nh÷ng tµi liÖu nµy gióp KTV hiÓu ®îc vÒ qu¸ tr×nh h×nh thµnh, môc tiªu ho¹t ®éng vµ c¸c lÜnh vùc kinh doanh hîp ph¸p cña ®¬n vÞ còng nh n¾m b¾t ®îc nh÷ng vÊn ®Ò mang tÝnh chÊt néi bé cña ®¬n vÞ nh c¬ cÊu tæ chøc, chøc n¨ng, nhiÖm vô c¸c phßng ban, thñ tôc ph¸t hµnh cæ phiÕu, tr¸i phiÕu...

Ø C¸c BCTC, b¸o c¸o kiÓm to¸n, thanh tra hay kiÓm tra cña n¨m hiÖn hµnh hay trong vµi n¨m tríc:

Gióp KTV nhËn thøc ®îc tæng qu¸t vÒ vÊn ®Ò ®ã vµ dùa trªn c¬ së ®ã, ¸p dông c¸c kü thuËt ph©n tÝch c¸c b¸o c¸o nµy ®Ó nhËn thøc ®îc xu híng ph¸t triÓn cña kh¸ch hµng. §©y lµ tµi liÖu quan träng nhÊt trong mét cuéc kiÓm to¸n BCTC. Ngoµi ra viÖc xem xÐt c¸c b¸o c¸o kiÓm to¸n, c¸c biªn b¶n kiÓm tra, thanh tra (nÕu cã) sÏ gióp KTV nhËn thøc râ h¬n vÒ thùc tr¹ng ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ kh¸ch hµng vµ dù kiÕn ph¬ng híng kiÓm tra.

Ø Biªn b¶n c¸c cuéc häp cæ ®«ng, Héi ®ång qu¶n trÞ vµ ban gi¸m ®èc:

§©y lµ nh÷ng tµi liÖu chÝnh thøc vµ tãm lîc vÒ nh÷ng vÊn ®Ò quan träng nhÊt ®· ®îc th¶o luËn vµ quyÕt ®Þnh chÝnh thøc trong c¸c cuéc häp ®ã. C¸c biªn b¶n nµy thêng chøa ®ùng nh÷ng th«ng tin quan träng nh: c«ng bè vÒ cæ tøc, phª chuÈn viÖc hîp nhÊt hoÆc gi¶i thÓ c¸c ®¬n vÞ trùc thuéc, xÐt duyÖt mua b¸n, chuyÓn nhîng c¸c tµi liÖu quan träng...

Qua viÖc nghiªn cøu c¸c biªn b¶n nµy, KTV sÏ x¸c ®Þnh ®îc nh÷ng d÷ kiÖn cã ¶nh hëng quan träng ®Õn viÖc h×nh thµnh vµ tr×nh bµy trung thùc c¸c th«ng tin trªn BCTC.

Tríc khi cuéc kiÓm to¸n hoµn thµnh, KTV cÇn ph¶i kiÓm tra, ®èi chiÕu c¸c kÕt qu¶ thu ®îc trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n víi c¸c quyÕt ®Þnh ®a ra trong c¸c cuéc häp ®Ó ®¶m b¶o lµ ban gi¸m ®èc ®· tu©n thñ c¸c biÖn ph¸p ®· ®îc Héi ®ång qu¶n trÞ vµ c¸c cæ ®«ng ®Ò ra vµ yªu cÇu ban gi¸m ®èc cung cÊp th gi¶i tr×nh trong ®ã cam kÕt lµ ®· göi ®Çy ®ñ c¸c biªn b¶n cña c¸c cuéc häp trªn cho KTV.

Ø C¸c hîp ®ång vµ cam kÕt quan träng

Trong giai ®o¹n lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n, viÖc xem xÐt s¬ bé c¸c hîp ®ång ®ã sÏ gióp KTV tiÕp cËn víi c¸c ho¹t ®éng chÝnh cña kh¸ch hµng, h×nh dung nh÷ng khÝa c¹nh ph¸p lý cã ¶nh hëng ®Õn t×nh h×nh tµi chÝnh vµ kÕt qu¶ ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ kh¸ch hµng.

1.3. Thùc hiÖn c¸c thñ tôc ph©n tÝch (Quy tr×nh ph©n tÝch)

- Thñ tôc ph©n tÝch ®îc ¸p dông cho tÊt c¶ c¸c cuéc kiÓm to¸n vµ chóng thêng ®îc thùc hiÖn trong tÊt c¶ c¸c giai ®o¹n cña cuéc kiÓm to¸n.

- Thñ tôc ph©n tÝch, theo ®Þnh nghÜa cña CMKTVN sè 520, "lµ qu¸ tr×nh ®¸nh gi¸ c¸c th«ng tin tµi chÝnh ®îc thùc hiÖn th«ng qua viÖc nghiªn cøu c¸c mèi quan hÖ ®¸ng tin cËy gi÷a c¸c d÷ liÖu tµi chÝnh vµ d÷ liÖu phi tµi chÝnh. Nã bao hµm c¶ viÖc so s¸nh sè liÖu trªn sæ víi c¸c sè liÖu íc tÝnh cña KTV".

- C¸c thñ tôc ph©n tÝch sö dông cho viÖc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n nh»m vµo c¸c môc tiªu sau ®©y:

Ø Thu thËp hiÓu biÕt vÒ néi dung c¸c BCTC vµ nh÷ng biÕn ®æi quan träng vÒ kÕ to¸n vµ ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng võa míi diÔn ra kÓ tõ lÇn kiÓm to¸n tríc.

Ø T¨ng cêng sù hiÓu biÕt cña KTV vÒ ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng vµ gióp KTV x¸c ®Þnh c¸c vÊn ®Ò nghi vÊn vÒ kh¶ n¨ng ho¹t ®éng liªn tôc cña C«ng ty kh¸ch hµng.

Ø Møc ®é, ph¹m vi vµ thêi gian ¸p dông c¸c thñ tôc ph©n tÝch thay ®æi tuú thuéc vµo quy m« vµ tÝnh phøc t¹p trong ho¹t ®éng kinh doanh cña kh¸ch hµng.

Ø ViÖc x©y dùng c¸c thñ tôc ph©n tÝch bao hµm mét sè bíc ®Æc thï nh x¸c ®Þnh môc tiªu, thiÕt kÕ c¸c cuéc kh¶o s¸t, tiÕn hµnh kh¶o s¸t, ph©n tÝch kÕt qu¶ vµ ®a ra kÕt luËn.

- C¸c thñ tôc ph©n tÝch ®îc KTV sö dông gåm hai lo¹i c¬ b¶n:

Ø Ph©n tÝch ngang: lµ viÖc ph©n tÝch dùa trªn c¬ së so s¸nh c¸c trÞ sè cña cïng mét chØ tiªu BCTC.

C¸c chØ tiªu ph©n tÝch ®îc sö dông ngang bao gåm:

* So s¸nh sè liÖu kú nµy víi sè liÖu kú tríc hoÆc gi÷a c¸c kú víi nhau.

* So s¸nh sè liÖu thùc tÕ víi sè liÖu dù to¸n hoÆc sè liÖu íc tÝnh cña KTV.

* So s¸nh d÷ kiÖn cña C«ng ty kh¸ch hµng víi d÷ kiÖn cña ngµnh.

Ø Ph©n tÝch däc: lµ viÖc ph©n tÝch dùa trªn c¬ së so s¸nh c¸c tû lÖ t¬ng quan cña c¸c chØ tiªu vµ kho¶n môc kh¸c nhau trªn BCTC.

C¸c tû suÊt tµi chÝnh thêng dïng trong ph©n tÝch däc cã thÓ lµ c¸c tû suÊt vÒ kh¶ n¨ng thanh to¸n, c¸c tû suÊt vÒ kh¶ n¨ng sinh lêi...

1.4. §¸nh gi¸ tÝnh träng yÕu vµ rñi ro

a.Môc ®Ých: KTV sÏ c¨n cø vµo c¸c th«ng tin ®· thu thËp ®îc ®Ó ®¸nh gi¸, nhËn xÐt nh»m ®a ra mét chiÕn lîc, kÕ ho¹ch kiÓm to¸n phï hîp.

b. §¸nh gi¸ tÝnh träng yÕu:

- Kh¸i niÖm: Träng yÕu lµ kh¸i niÖm vÒ tÇm cì (hay ®é lín) vµ b¶n chÊt cña c¸c sai ph¹m (kÓ c¶ bá sãt) cña c¸c th«ng tin tµi chÝnh hoÆc lµ ®¬n lÎ, hoÆc lµ tõng nhãm mµ trong bèi c¶nh cô thÓ nÕu dùa vµo c¸c th«ng tin nµy ®Ó xÐt ®o¸n th× kh«ng thÓ chÝnh x¸c hoÆc lµ sÏ rót ra nh÷ng kÕt luËn sai lÇm.

- Môc tiªu: ®Ó íc tÝnh møc ®é sai sãt cña BCTC cã thÓ chÊp nhËn ®îc, x¸c ®Þnh ph¹m vi cña cuéc kiÓm to¸n vµ ®¸nh gi¸ ¶nh hëng cña c¸c sai sãt lªn BCTC ®Ó tõ ®ã x¸c ®Þnh b¶n chÊt, thêi gian vµ ph¹m vi c¸c kh¶o s¸t (thö nghiÖm) kiÓm to¸n.

- Tr×nh tù:

Ø ¦íc tÝnh ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu:

ü Møc íc lîng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu lµ lîng tèi ®a mµ KTV tin r»ng ë møc ®ã c¸c BCTC cã thÓ bÞ sai nhng vÉn cha ¶nh hëng ®Õn c¸c quyÕt ®Þnh cña ngêi sö dông hay nãi c¸ch kh¸c ®ã chÝnh lµ nh÷ng sai sãt cã thÓ chÊp nhËn ®îc ®«Ý víi toµn bé BCTC.

ü ViÖc íc lîng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu gióp cho KTV lËp kÕ ho¹ch thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n thÝch hîp. Cô thÓ lµ nÕu c¸c KTV íc lîng møc träng yÕu cµng thÊp, nghÜa lµ ®é chÝnh x¸c cña c¸c sè liÖu trªn BCTC cµng cao, th× sè lîng b»ng chøng ph¶i thu thËp cµng nhiÒu vµ ngîc l¹i.

ü ViÖc íc lîng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu lµ mét viÖc lµm mang tÝnh chÊt xÐt ®o¸n nghÒ nghiÖp cña KTV. Cã thÓ thay ®æi møc íc lîng ban ®Çu trong kiÓm to¸n.

ü Khi x©y dùng møc íc lîng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu, KTV cÇn lu ý nh÷ng yÕu tè ¶nh hëng sau:

§ TÝnh träng yÕu lµ mét kh¸i niÖm t¬ng ®èi h¬n lµ mét ®èi tîng tuyÖt ®èi, g¾n liÒn víi quy m« cña c«ng ty kh¸ch hµng.

§ YÕu tè ®Þnh lîng cña tÝnh träng yÕu: Quy m« sai sãt lµ mét yÕu tè quan träng ®Ó xem xÐt liÖu cã yÕu tè sai sãt cã träng yÕu hay kh«ng.

§ YÕu tè ®Þnh tÝnh cña träng yÕu: Trong thùc tÕ ®Ó ®¸nh gi¸ mét sai sãt lµ träng yÕu hay kh«ng, KTV ph¶i xem xÐt ®¸nh gi¸ c¶ vÒ mÆt gi¸ trÞ (sè lîng) vµ b¶n chÊt (chÊt lîng) cña sai sãt ®ã. Mét gian lËn lu«n ®îc coi lµ träng yÕu bÊt kÓ quy m« cña nã lµ bao nhiªu.

§ Nh÷ng yÕu tè chÊt lîng cÇn ph¶i ®îc xem xÐt khi tiÕn hµnh íc lîng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu: C¸c gian, C¸c sai sãt cã quy m« nhá nhng l¹i g©y ra t¸c ®éng d©y truyÒn lµm ¶nh hëng nghiªm träng ®Õn th«ng tin trªn BCTC, C¸c sai sãt lµm ¶nh hëng ®Õn thu nhËp.

ü MÆc dï íc lîng ban ®Çu cã tÝnh träng yÕu lµ mét xÐt ®o¸n nghÒ nghiÖp tÝnh chñ quan cña KTV song trªn thùc tÕ c¸c C«ng ty kiÓm to¸n thêng ®Ò ra nh÷ng ®êng lèi chØ ®¹o ®Ó hç trî cho c¸c KTV cña m×nh trong viÖc íc lîng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu. VÝ dô: Ngêi ta cã thÓ quy ®Þnh vÒ møc träng yÕu theo c¸c giíi h¹n trong b¶ng sau:

B¶ng sè 5.1 - B¶ng quy ®Þnh vÒ møc träng yÕu

1.3 VÞ trÝ

cña kho¶n môc

Kh«ng träng yÕu

Cã thÓ träng yÕu

Ch¾c ch¾n träng yÕu

B¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh

Díi 5%

l·i tríc thuÕ

Tõ 5% - 10%

l·i tríc thuÕ

Trªn 10%

l·i tríc thuÕ

B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n

Díi 10%

gi¸ trÞ tµi s¶n

Tõ 10% -15%

gi¸ trÞ tµi s¶n

Trªn 15%

gi¸ trÞ tµi s¶n

Ø Ph©n bæ íc lîng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu cho c¸c kho¶n môc:

ü Sau khi KTV ®· cã ®îc íc lîng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu cho toµn bé BCTC, KTV cÇn ph©n bæ møc íc lîng nµy cho tõng kho¶n môc trªn BCTC. §ã chÝnh lµ sai sè cã thÓ chÊp nhËn ®îc ®èi víi tõng kho¶n môc.

ü Môc ®Ých cña viÖc ph©n bæ: gióp KTV x¸c ®Þnh ®îc sè lîng b»ng chøng kiÓm to¸n thÝch hîp ph¶i thu nhËp ®èi víi tõng kho¶n môc ë møc chi phÝ thÊp nhÊt cã thÓ mµ vÉn ®¶m b¶o tæng hîp c¸c sai sãt trªn BCTC kh«ng vît qu¸ møc íc líng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu.

ü Híng ph©n bæ: ®ã lµ t×nh tr¹ng khai khèng (sè liÖu trªn sæ s¸ch lín h¬n thùc tÕ) vµ khai thiÕu (sè liÖu trªn sæ s¸ch nhá h¬n thùc tÕ).

ü C¬ së ®Ó tiÕn hµnh ph©n bæ: lµ b¶n chÊt cña c¸c kho¶n môc, ®¸nh gi¸ vÒ rñi ro tiÒm tµng vµ rñi ro kiÓm so¸t, kinh nghiÖm kiÓm to¸n cña KTV vµ chi phÝ kiÓm to¸n ®èi víi tõng kho¶n môc.

Chó ý:

Trong thùc tÕ, rÊt khã dù ®o¸n vÒ kh¶ n¨ng s¶y ra sù sai sãt còng nh chi phÝ kiÓm to¸n cho tõng kho¶n môc nªn c«ng viÖc nµy mang tÝnh chñ quan vµ ®ßi hái sù xÐt ®o¸n nghÒ nghiÖp cña KTV. Do vËy c«ng ty kiÓm to¸n thêng ph©n c«ng c¸c KTV cã tr×nh ®é chuyªn m«n cao nhiÒu kinh nghiÖm ®Ó thùc hiÖn c«ng viÖc nµy.

c. §¸nh gi¸ rñi ro

- Môc ®Ých: §Ó phôc vô cho viÖc thiÕt kÕ c¸c thñ tôc kiÓm to¸n vµ x©y dùng ch¬ng tr×nh cho tõng kho¶n môc. C«ng viÖc nµy gäi lµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n.

- Theo ®Þnh nghÜa cña nguyªn t¾c chØ ®¹o kiÓm to¸n quèc tÕ IAG 25, Träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n, “Rñi ro kiÓm to¸n lµ nh÷ng rñi ro mµ KTV cã thÓ m¾c ph¶i khi ®a ra nh÷ng nhËn xÐt kh«ng x¸c ®¸ng vÒ c¸c th«ng tin tµi chÝnh vµ ®ã lµ c¸c sai sãt nghiªm träng”.

- §¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n (Audit Risk)

Ø Môc ®Ých: §¸nh gi¸ rñi ro kiÓm to¸n mong muèn cho tõng kho¶n môc (Accepted Audit Risk).

Ø Møc rñi ro nµy ®îc x¸c ®Þnh phô thuéc vµo hai yÕu tè:

ü Møc ®é mµ theo ®ã ngêi sö dông bªn ngoµi tin tëng vµo BCTC.

ü Kh¶ n¨ng kh¸ch hµng sÏ gÆp khã kh¨n vÒ tµi chÝnh sau khi b¸o c¸o kiÓm to¸n c«ng bè.

Ø KTV cÇn ®¸nh gi¸ ba lo¹i rñi ro kiÓm to¸n sau:

Rñi ro cè h÷u: Lµ sù nghi ngê mét sè d tµi kho¶n nµo ®ã trong mét kho¶n nghiÖp vô nµo ®ã mµ sai sãt cã thÓ x¶y ra gi¶ sö r»ng kh«ng cã mét bíc kiÕm so¸t néi bé liªn quan nµo. Rñi ro nµy liªn quan ®Õn ho¹t ®éng vµ ngµnh nghÒ kinh doanh cña kh¸ch hµng.

§Ó ®¸nh gi¸ rñi ro cè h÷u, KTV dùa vµo c¸c yÕu tè ¶nh hëng sau:

§B¶n chÊt kinh doanh cña kh¸ch hµng: Rñi ro cè h÷u thêng bÞ t¨ng lªn bëi nh÷ng ®Æc thï cña ngµnh nghÒ kinh doanh mµ nã cã thÓ t¹o nªn nh÷ng khã kh¨n cho kiÓm to¸n hoÆc nh÷ng kho¶n kh«ng ch¾c ch¾n do ®ã cã thÓ lµm t¨ng nh÷ng gian lËn hoÆc nh÷ng sai sãt trªn BCTC. VÝ dô: kh¸ch hµng kinh doanh trong lÜnh vùc b¶o hiÓm sÏ ®Æc biÖt khã kh¨n trong ho¹ch to¸n doanh thu, do ®ã viÖc kiÓm to¸n doanh thu sÏ khã kh¨n h¬n ®èi víi c¸c xÝ nghiÖp s¶n xuÊt th«ng thêng.

§TÝnh trung thùc cña BG§: BG§ kh«ng thÓ xem lµ hoµn toµn trung thùc trong mäi trêng hîp. Khi Ban gi¸m ®èc bÞ kiÓm so¸t bëi mét hoÆc mét sè Ýt c¸c c¸ nh©n thiÕu tÝnh trung thùc th× kh¶ n¨ng c¸c BCTC bÞ b¸o c¸o sai nghiªm träng sÏ t¨ng lªn rÊt cao, do vËy viÖc rñi ro cè h÷u ®îc ®¸nh gi¸ ë møc cao.

§KÕt qu¶ c¸c lÇn kiÓm to¸n tríc: §èi víi tµi kho¶n ®îc ph¸t hiÖn cã sai ph¹m trong c¸c lÇn kiÓm to¸n cña n¨m tríc, rñi ro cè h÷u ®îc x¸c ®Þnh ë møc cao. Lý do nhiÒu lo¹i sai ph¹m cã tÝnh chÊt hÖ thèng vµ c¸c ®¬n vÞ thêng chËm ch¹p kh«ng tiÕn hµnh c¸c biÖn ph¸p söa ch÷a chóng trªn c¸c sai ph¹m ®· s¶y ra trong n¨m tríc cã thÓ vÉn tiÕp tôc x¶y ra trong n¨m nay.

§Hîp ®ång kiÓm to¸n lÇn ®Çu vµ hîp ®ång kiÓm to¸n dµi h¹n: Trong c¸c hîp ®ång kiÓm to¸n lÇn ®Çu, KTV thêng thiÕu hiÓu biÕt vµ kinh nghiÖm vÒ c¸c sai sãt cña ®¬n vÞ kh¸ch hµng nªn hä thêng ®¸nh gi¸ rñi ro cè h÷u cao h¬n so víi hîp ®ång kiÓm to¸n gia h¹n.

§C¸c nghiÖp vô kinh tÕ kh«ng thêng xuyªn: C¸c nghiÖp vô nµy cã kh¶ n¨ng bÞ vµo sè sai nhiÒu h¬n lµ c¸c nghiÖp vô diÔn ra hµng ngµy do kh¸ch hµng thiÕu kinh nghiÖm trong h¹ch to¸n c¸c nghiÖp vô ®ã, do ®ã rñi ro cè h÷u ®èi víi c¸c tµi kho¶n chøa c¸c tµi kho¶n chøa nghiÖp vô nµy thêng ®îc ®¸nh gi¸ cao.

§C¸c íc tÝnh kÕ to¸n: Rñi ro cè h÷u cña c¸c tµi kho¶n ph¶n ¸nh c¸c íc tÝnh kÕ to¸n (dù phßng c¸c kho¶n ph¶i thu khã ®ßi, dù phßng gi¶m gi¸ hµng tån kho...) thêng ®îc ®¸nh gi¸ lµ cao v× viÖc vµo sæ ®óng ®¾n c¸c kho¶n môc nµy kh«ng nh÷ng ®ßi hái sù hiÓu biÕt vÒ b¶n chÊt c¸c kho¶n môc, lý thuyÕt liªn quan mµ cßn c¶ kinh vµ sù ph¸n xÐt chñ quan cña ngêi cã tr¸ch nhiÖm.

§Sè lîng tiÒn cña c¸c sè d tµi kho¶n: C¸ tµi kho¶n cã sè d b»ng tiÒn lín thêng ®îc ®¸nh gi¸ lµ rñi ro cè h÷u cao h¬n so víi tµi kho¶n cã sè d b»ng tiÒn nhá.

Do vËy KTV cÇn ®¸nh gi¸ lÇn lît c¸c yÕu tè trªn vµ quyÕt ®Þnh møc rñi ro cè h÷u thÝch hîp ®èi víi tõng kho¶n môc trªn BCTC.

Rñi ro kiÓm so¸t : §©y lµ lo¹i rñi ro liªn quan ®Õn sù yÕu kÐm cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé. Rñi ro kiÓm so¸t lµ kh¶ n¨ng x¶y ra c¸c sai ph¹m träng yÕu do hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña d¬n vÞ kh¸ch hµng kh«ng ho¹t ®éng hoÆc ho¹t ®éng kh«ng hiÖu qu¶ do ®ã ®· kh«ng ph¸t hiÖn vµ ng¨n chÆn c¸c sai ph¹m nµy.

Rñi ro kiÓm so¸t ®îc KTV ®¸nh gi¸ ®èi víi tõng kho¶n môc trªn BCTC thêng qua viÖc t×m hiÓu hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng ®èi víi kho¶n môc nµy. Rñi ro kiÓm so¸t sÏ lu«n xuÊt hiÖn vµ khã tr¸nh khái do nh÷ng h¹n chÕ cè h÷u cña bÊt kú hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé nµo. ViÖc t×m hiÓu hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t ®· ®îc tr×nh bµy chi tiÕt ë Ch¬ng 4.

Rñi ro ph¸t hiÖn: Lµ kh¶ n¨ng x¶y ra c¸c sai sãt hoÆc gian lËn mµ kh«ng ®îc ng¨n chÆn hay ph¸t hiÖn bëi hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé vµ còng kh«ng ®îc KTV ph¸t hiÖn th«ng qua c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n.

Trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n cã thÓ rñi ro ph¸t hiÖn do ¶nh hëng cña c¸c nh©n tè sau ®©y: C¸c bíc kiÓm to¸n kh«ng thÝch hîp, Ph¸t hiÖn ra b»ng chøng nhng kh«ng nhËn thøc ®îc sai sãt, Hoµn toµn kh«ng ph¸t hiÖn ra sai sãt do cã sù th«ng ®ång.

- M« h×nh rñi ro kiÓm to¸n:

Mèi quan hÖ gi÷a rñi ro cè h÷u, rñi ro kiÓm so¸t, rñi ro ph¸t hiÖn víi rñi ro kiÓm to¸n ®îc thÓ hiÖn qua m« h×nh rñi ro kiÓm to¸n nh sau:

Trong ®ã:

AAR: Rñi ro kiÓm to¸n

IR: Rñi ro cè h÷u

CR: Rñi ro kiÓm so¸t.

DR: Rñi ro ph¸t hiÖn.

DAR = IR x CR x DR (1)

Hay (2)

C¸c lo¹i rñi ro kiÓm to¸n cã thÓ ®îc ®¸nh gi¸ cô thÓ b»ng c¸c con sè theo tû lÖ phÇn tr¨m hoÆc ®îc ®¸nh gi¸ mét c¸ch kh¸i qu¸t theo yÕu tè ®Þnh tÝnh nh “ thÊp “, “ trung b×nh “, “cao”.

- Mèi quan hÖ rñi ro kiÓm to¸n vµ b»ng chøng kiÓm to¸n:

S¬ ®å : Quan hÖ gi÷a rñi ro vµ b»ng chøng kiÓm to¸n.

100 %

B Rñi ro ®¹t tíi

B»ng chøng kiÓm to¸n (CP)

A Rñi ro mong muèn

- Mèi quan hÖ gi÷a träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n:

Theo CMKT quèc tÕ IAS sè 320 vÒ tÝnh träng yÕu trong kiÓm to¸n, møc ®é träng yÕu vµ rñi ro kiÓm to¸n cã mèi quan hÖ ngîc chiÒu nhau nghÜa lµ nÕu møc träng yÕu cµng cao th× rñi ro kiÎm to¸n cµng thÊp vµ ngîc l¹i. KTV ph¶i quan t©m tíi mèi quan hÖ nµy khi x¸c ®Þnh b¶n chÊt, thêi gian vµ ph¹m vi cña thñ tôc kiÓm to¸n cÇn thùc hiÖn. VÝ dô: nÕu sau khi lËp xong kÕ ho¹ch kiÓm to¸n cô thÓ,KTV x¸c ®Þnh r»ng møc ®é träng yÕu cã thÓ chÊp nhËn ®îc thÊp th× rñi ro kiÓm to¸n t¨ng lªn. Vµ khi ®ã ®Ó gi÷ cho rñi ro kiÓm to¸n ë møc cã thÓ chÊp nhËn ®îc nh ban ®Çu, KTV cÇn më räng ph¹m vi kiÓm to¸n, lùa chän c¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n h÷u hiÖu h¬n nh»m thu thËp dîc nhiÒu h¬n c¸c b»ng chøng kiÓm to¸n cã gi¸ trÞ ®Ó gi¶m rñi ro ph¸t hiÖn xuèng møc cã thÓ chÊp nhËn dîc.

X¸c ®Þnh träng yÕu rñi ro lµ thñ tôc phøc t¹p ®ßi hái tr×nh ®é còng nh kinh nghiÖm ph¸n ®o¸n cña KTV. Trªn thùc tÕ chØ mét sè h·ng kiÓm to¸n t¹i ViÖt Nam míi x©y dùng ®îc quy tr×nh íc lîng träng yÕu vµ rñi ro, cßn nhiÒu c«ng ty trong níc vÉn cha x©y dùng ®îc quy tr×nh cô thÓ. ë c¸c c«ng ty kiÓm to¸n ViÖt Nam, qu¸ tr×nh nµy chñ yÕu dùa trªn kinh nghiÖm cña KTVvµ sù híng dÉn cña c¸c chuÈn mùc, nguyªn t¾c chØ ®¹o kiÓm to¸n quèc tÕ.

3. Nghiªn cøu hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cña kh¸ch hµng vµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t

- Nghiªn cøu hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé (KSNB) cña kh¸ch hµng vµ ®¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t lµ mét phÇn viÖc hÕt søc quan träng mµ KTVph¶i thùc hiÖn trong mét cuéc kiÓm to¸n, vµ ®· ®îc quy ®Þnh trong chuÈn mùc ®èi víi c«ng viÖc ®iÒu tra thø 2 trong 10 CMKT ®îc thõa nhËn réng r·i (GAAS):"KTV ph¶i cã mét sù hiÓu biÕt ®Çy ®ñ vÒ hÖ thèng KSNB ®Ó lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n vµ ®Ó x¸c ®Þnh b¶n chÊt, thêi gian vµ ph¹m vi cña c¸c cuéc kh¶o s¸t ph¶i thùc hiÖn". Vµ ®iÒu nµy còng ®îc quy ®Þnh trong CMKT quèc tÕ 400 (IAS 400) vµ CMKTVN sè 400, §¸nh gi¸ rñi ro vµ KSNB,:" KTV ph¶i cã ®ñ hiÓu biÕt vÒ hÖ thèng kÕ to¸n vµ KSNB cña kh¸ch hµng ®Ó lªn kÕ ho¹ch kiÓm to¸n vµ x©y dùng c¸ch tiÕp cËn kiÓm to¸n cã hiÖu qu¶", vµ "trong khu«n khæ kiÓm to¸n BCTC, KTV chØ quan t©m ®Õn c¸c chÝnh s¸ch vµ thñ tôc liªn quan cña hÖ thèng kÕ to¸n vµ hÖ thèng KSNB cã ¶nh hëng ®Õn c¸c c¬ së dÉn liÖu cho viÖc lËp BCTC”.

- Xem l¹i ch¬ng IV. §¸nh gi¸ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé

4. ThiÕt kÕ c¸c ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n

a.Kh¸i qu¸t vÒ ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n:

- Trong giai ®o¹n nµy, KTV ®a ra lêi gi¶i ®¸p ban ®Çu cho c¸c c©u hái : kiÓm to¸n c¸i g×, ai thùc hiÖn kiÓm to¸n vµ khi nµo tiÕn hµnh kiÓm to¸n.

- KÕ ho¹ch kiÓm to¸n chi tiÕt thêng gåm c¸c néi dung sau:

Ø M« t¶ vÒ t×nh h×nh cña kh¸ch hµng nh ®Æc ®iÓm kinh doanh, c¬ cÊu tæ chøc, hÖ thèng KSNB, ®¸nh gi¸ s¬ bé vÒ rñi ro tiÒm tµng vµ rñi ro kiÓm so¸t ...

Ø Môc ®Ých kiÓm to¸n : c¸c môc tiªu cô thÓ cña KTV khi tiÕn hµnh kiÓm to¸n.

Ø §¸nh gi¸ s¬ bé vÒ møc träng yÕu.

Ø Néi dung, thêi gian vµ tr×nh tù kiÓm to¸n.

Ø Nh÷ng c«ng viÖc cÇn ph©n c«ng cho nh©n viªn cña kh¸ch hµng thùc hiÖn.

Ø -Yªu cÇu nh©n lùc cho cuéc kiÓm to¸n.

Ø Thêi h¹n hoµn thµnh.

b. Ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n :

- Theo ®iÒu 10 ISA 310 th× “Ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n lµ tËp hîp nh÷ng híng dÉn cho c¸c thµnh viªn tham gia kiÓm to¸n , vµ lµ ph¬ng tiÖn ®Ó kiÓm tra viÖc thùc hiÖn c«ng viÖc. Ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n còng cã thÓ bao gåm c¸c môc tiªu kiÓm to¸n cho tõng kho¶n môc, vµ íc tÝnh thêi gian cÇn thiÕt ®Ó kiÓm tra tõn kho¶n môc, hay ®Ó thùc hiÖn tõng thñ tôc kiÓm to¸n”.

(Ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n lµ nh÷ng dù kiÕn chi tiÕt vÒ c¸c c«ng viÖc kiÓm to¸n cÇn thùc hiÖn, thêi gian hoµn thµnh vµ sù ph©n c«ng lao ®éng gi÷a c¸c KTV còng nh dù kiÕn vÒ nh÷ng t liÖu, th«ng tin liªn quan cÇn sö dông vµ thu thËp).

- Träng t©m cña ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n lµ c¸c thñ tôc kiÓm to¸n cÇn thiÕt thùc hiÖn ®èi víi tõng kho¶n môc hay bé phËn ®îc kiÓm to¸n.

- Ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n ®îc thiÕt kÕ phï hîp sÏ ®em l¹i rÊt nhiÒu lîi Ých.

Ø S¾p xÕp mét c¸ch cã kÕ ho¹ch c¸c c«ng viÖc vµ nh©n lùc, ®¶m b¶o sù phèi hîp gi÷a c¸c KTV còng nh híng dÉn cho c¸c KTV cha cã nhiÒu kinh nghiÖm.

Ø §©y lµ ph¬ng tiÖn ®Ó chñ nhiÖm kiÓm to¸n (ngêi phô tr¸ch kiÓm to¸n) qu¶n lý, gi¸m s¸t cuéc kiÓm to¸n th«ng qua viÖc x¸c ®Þnh c¸c bíc c«ng viÖc nµo cßn ph¶i thùc hiÖn.

Ø B»ng chøng ®Ó chøng minh c¸c thñ tôc kiÓm to¸n ®· thùc hiÖn. Th«ng thêng sau khi hoµn thµnh mét cuéc kiÓm to¸n, KTV ký tªn hoÆc ký t¾t lªn ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n liÒn ngay víi thñ tôc kiÓm to¸n võa hoµn thµnh.

c. Qui tr×nh thiÕt kÕ ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n:

- Ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n cña hÇu hÕt c¸c cuéc kiÓm to¸n ®îc thiÕt kÕ thµnh 3 phÇn: tr¾c nghiÖm c«ng viÖc, tr¾c nghiÖm ph©n tÝch vµ tr¾c nghiÖm trùc tiÕp c¸c sè d.

- ViÖc thiÕt kÕ c¸c lo¹i h×nh tr¾c nghiÖm kiÓm to¸n trªn ®Òu gåm bèn néi dung : x¸c ®Þnh thñ tôc kiÓm to¸n, quy m« mÉu chän, kho¶n môc ®îc chän vµ thêi gian thùc hiÖn.

Ø C¸c thñ tôc kiÓm to¸n cÇn sö dông ®©y lµ nh÷ng híng dÉn chi tiÕt vÒ qu¸ tr×nh thu thËp mét lo¹i b»ng chøng kiÓm to¸n c¸ biÖt ë mét thêi ®iÓm nµo ®ã trong khi tiÕn hµnh kiÓm to¸n

Ø Quy m« mÉu chän: KTV ph¶i tiÕn hµnh chän mÉu theo ph¬ng ph¸p khoa häc ®Ó chän ®îc mÉu cã tÝnh ®¹i diÖn, ph¶n ¸nh ®îc ®Æc trng c¬ b¶n cña tæng thÓ.

Ø Kho¶n môc ®îc chän: Khi quyÕt ®Þnh ®îc sè lîng mÉu th× l¹i ph¶i chän ®îc mÉu cã tÝnh ®¹i diÖn, do vËy ph¬ng ph¸p chän mÉu ngÉu nhiªn thêng hay sö dông (sö dông b¶ng sè ngÉu nhiªn). Ngoµi ra, nÕu c¸c nghiÖp vô nµo bÊt thêng hoÆc cã sè tiÒn qu¸ lín th× còng ®îc xem xÐt ®Õn m¨c dï kh«ng cã trong mÉu.

Ø Thêi gian thùc hiÖn : X¸c ®Þnh thêi ®iÓm b¾t ®Çu vµ kÕt thóc c¸c thñ tuc kiÓm to¸n ®· ®Ò ra.

- ThiÕt kÕ c¸c tr¾c nghiÖm c«ng viÖc:

Ø C¸c thñ tôc kiÓm to¸n : bèn bíc sau :

ü Cô thÓ ho¸ c¸c môc tiªu KSNB cho c¸c kho¶n môc ®ang ®îc kh¶o s¸t.

ü NhËn diÖn c¸c qu¸ tr×nh kiÓm so¸t ®Æc thï mµ cã t¸c dông lµm gi¶m rñi ro kiÓm so¸t cu¶ tõng môc tiªu KSNB.

ü ThiÕt kÕ c¸c thö nghiÖm kiÓm so¸t ®èi víi tõng qu¸ tr×nh kiÓm so¸t ®Æc thï nãi trªn.

ü ThiÕt kÕ c¸c tr¾c nghiÖm c«ng viÖc theo tõng môc tiªu KSNB cã xÐt ®Õn nhîc ®iÓm cña hÖ thèng KSNB vµ kÕt qu¶ íc tÝnh cña thö nghiÖm kiÓm so¸t.

Ø Quy m« mÉu chän : §Ó x¸c minh quy m« mÉu chän ngêi ta thêng dïng ph¬ng ph¸p chän mÉu thèng kª ®îc sö dông ®Ó íc tÝnh tû lÖ cña phÇn tö trong mét tæng thÓ cã chøamét ®Æc ®iÓm hoÆc thuéc tÝnh ®îc quan t©m.

Ø Kho¶n môc ®îc chän : sau khi x¸c ®Þnh quy m« mÉu chän, KTV ph¶i x¸c ®Þnh c¸c phÇn tö c¸ biÖt mang tÝnh ®¹i diÖn cao cho tæng thÓ.

Ø Thêi gian thùc hiÖn: C¸c tr¾c nghiÖm c«ng viÖc thêng ®îc tiÕn hµnh vµo thêi ®iÓm gi÷a n¨m hoÆc vµo thêi ®iÓm kÕt thóc n¨m. C¸c tr¾c nghiÖm gi÷a n¨m ®îc thùc hiÖn ®Ó gióp kÕt thóc cuéc kiÓm to¸n ngay sau ngµy lËp b¶ng c©n ®èi kÕ to¸n v× ®ã còng lµ mong muèn cña kh¸ch hµng vµ ®Ó gióp h·ng kiÓm to¸n dµn ®Òu c«ng viÖc suèt trong n¨m. Víi c¸c tr¾c nghiÖm thùc hiÖn vµo gi÷a n¨m, c¸c kh¶o s¸t bæ sung sÏ ®îc thùc hiÖn ngay sau ®ã ®èi víi c¸c nghiÖp vô tõ ngµy gi÷a n¨m ®Õn ngµy kÕt thóc n¨m.

- ThiÕt kÕ c¸c tr¾c nghiÖm ph©n tÝch:

C¸c tr¾c nghiÖm ph©n tÝch ®îc thiÕt kÕ ®Ó ®¸nh gi¸ tÝnh hîp lý chung cña c¸c sè d tµi kho¶n ®ang ®îc kiÓm to¸n. Trªn c¬ së kÕt qu¶ cña viÖc thùc hiÖn c¸c tr¾c nghiÖm ph©n tÝch ®ã, KTV sÏ quyÕt ®Þnh më réng hay thu hÑp c¸c tr¾c nghiÖm trùc tiÕp c¸c sè d.

- ThiÕt kÕ tr¾c nghiÖm trùc tiÕp c¸c sè d

ViÖc thiÕt kÕ c¸c tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d cho tõng kho¶n môc trªn BCTC ®îc tiÕn hµnh theo ph¬ng ph¸p luËn nh sau:

1.4 S¬ ®å 5.4 : Ph¬ng ph¸p luËn thiÕt kÕ c¸c kh¶o s¸t chi tiÕt sè d

§¸nh gi¸ tÝnh träng yÕu, rñi ro cè h÷u víi kho¶n môc kiÓm to¸n

§¸nh gi¸ rñi ro kiÓm so¸t díi chu kú kiÓm to¸n ®ang ®îc kiÓm to¸n

ThiÕt kÕ vµ dù ®o¸n kÕt qu¶ c¸c tr¾c nghiÖm c«ng viÖc vµ tr¾c nghiÖm ph©n tÝch.

ThiÕt kÕ c¸c tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d cña kho¶n môc ®ang ®îc xÐt ®Î tho¶ m·n c¸c môc tiªu kiÓm to¸n ®Æc thï

- C¸c thñ tôc kiÓm to¸n

- Quy m« chän mÉu

- Kho¶n môc ®îc chän

Ø §¸nh gi¸ tÝnh träng yÕu vµ rñi ro cè h÷u víi kho¶n môc ®ang kiÓm to¸n:

Th«ng qua viÖc íc lîng ban ®Çu vÒ tÝnh träng yÕu vµ tÝnh ph©n bæ møc íc lîng nµy cho tõng kho¶n môc trªn BCTC, KTV sÏ x¸c ®Þnh møc sai sè chÊp nhËn ®îc cho tõng kho¶n môc. Sai sè chÊp nhËn ®îc cña mâi kho¶n môc cµng thÊp th× ®ßi hái sè lîng b»ng chøng kiÓm to¸n thu thËp cµng nhiÒu vµ do ®ã c¸c tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d vµ nghiÖp vô sÏ ®îc më réng vµ ngîc l¹i.

Rñi ro cè h÷u cho tõng kho¶n môc cµng cao th× sè lîng b»ng chøng kiÓm to¸n ph¶i thu thËp cµng nhiÒu vµ do ®ã c¸c tr¾c nghiÖm sè d sÏ ®îc më réng vµ ngîc l¹i.

Ø §¸nh gÝa rñi ro kiÓm so¸t:

Qu¸ tr×nh kiÓm so¸t hiÖu qu¶ sÏ lµm gi¶m rñi ro kiÓm so¸t, do ®ã sè lîng b»ng chøng kiÓm to¸n cÇn thu thËp trong c¸c tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d vµ nghiÖp vô sÏ gi¶m xuèng, chi phÝ kiÓm to¸n gi¶m xuèng vµ ngîc l¹i.

Ø ThiÕt kÕ vµ dù ®o¸n kÕt qu¶ tr¾c nghiÖm c«ng viÖc vµ tr¾c nghiÖm ph©n tÝch:

C¸c h×nh thøc tr¾c nghiÖm kiÓm to¸n nµy ®îc thiÕt kÕ víi dù kiÕn lµ sÏ ®¹t ®îc mét sè kÕt qu¶ nhÊt ®Þnh. C¸c kÕt qu¶ dù kiÕn nµy sÏ ¶nh hëng ®Õn viÖc thiÕt kÕ c¸c tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d tiÕp theo.

Ø ThiÕt kÕ c¸c tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d ®Ó tho¶ m·n c¸c môc tiªu kiÓm to¸n ®Æc thï cña kho¶n nôc ®ang xem xÐt:

C¸c tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d ®îc thiÕt kÕ dùa trªn kÕt qu¶ íc tÝnh cña tr¾c nghiÖm kiÓm to¸n tríc ®ã vµ chóng ®îc thiÕt kÕ lµm c¸c phÇn: thñ tôc kiÓm to¸n, quy m« chän mÉu vµ thêi gian thùc hiÖn.

* C¸c thñ tôc kiÓm to¸n: §©y lµ phÇn khã nhÊt cña toµn bé qu¸ tr×nh lËp kÕ ho¹ch, viÖc thiÕt kÕ c¸c thñ tôc nµy rÊt chñ quan vµ ®ßi hái nh÷ng ph¸n xÐt nghÒ nghiÖp quan träng.

* Quy m« chän mÉu: Quy m« mÉu chän dïng trong c¸c kh¶o s¸t chi tiÕt sè d ®îc x¸c ®Þnh theo ph¬ng ph¸p chän mÉu thèng kª ®Ó íc tÝnh sai sè b»ng tiÒn trong tæng thÓ ®ang ®îc kiÓm to¸n tõ ®ã chän ra quy m« mÉu thÝch hîp.

* Kho¶n môc ®îc chän: Sau khi ®· x¸c ®Þnh ®îc dung lîng mÉu, c¸c KTV thêng chän mÉu ngÉu nhiªn b»ng b¶ng sè ngÉu nhiªn, ch¬ng tr×nh m¸y tÝnh hoÆc dïng ph¬ng ph¸p chän mÉu hÖ thèng ®Ó x¸c ®Þnh c¸c phÇn tö ®¹i diÖn.

* Thêi gian thùc hiÖn: PhÇn lín c¸c tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d ®îc thùc hiÖn vµo thêi ®iÓm cuèi kú (kÕt thóc niªn ®é kÕ to¸n). Tuy nhiªn ®èi víi c¸c kh¸ch hµng muèn c«ng bè c¸c BCTC sím sau ngµy lËp b¶ng c©n ®èi tµi s¶n, th× nh÷ng tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d tèn nhiÒu thêi gian sÏ ®îc lµm vµo gi÷a kú vµ KTV sÏ thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n bæ sung vµo cuèi n¨m ®Ó cËp nhËt c¸c sè d ®· kiÓm to¸n gi÷a kú thµnh sè d cuèi kú.

- Trªn thùc tÕ khi ®· ®îc thiÕt kÕ, c¸c thñ tôc kiÓm to¸n ë c¸c h×nh thøc tr¾c nghiÖm trªn sÏ ®îc kÕt hîp vµ s¾p xÕp l¹i theo mét ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n.

- Ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n ®îc thiÕt kÕ ngay trong giai ®o¹n ®Çu cña cuéc kiÓm to¸n vµ cã thÓ cÇn ph¶i söa ®æi do hoµn c¶nh thay ®æi. ViÖc thay ®æi ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n ban ®Çu kh«ng ph¶i lµ ®iÒu bÊt thêng v× viÖc dù kiÕn tríc tÊt c¶ c¸c t×nh huèng x¶y ra lµ rÊt khã kh¨n. Nh÷ng nguyªn nh©n dÉn ®Õn viÖc ph¶i cã nh÷ng söa ®æi ®¸ng kÓ trong kÕ ho¹ch hoÆc ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n cÇn ph¶i ®îc ghi nhËn trong hå s¬ kiÓm to¸n.

- Ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n thêng ®îc thiÕt kÕ cho tõng chu tr×nh hoÆc tõng tµi kho¶n nh»m ®¸p øng môc tiªu kiÓm to¸n cña tõng kho¶n môc dùa trªn c¬ së dÉn liÖu ®èi víi kho¶n môc nµy tuú theo viÖc ph©n chia BCTC theo c¸ch nµo.

Ch¬ng 6

Thùc hiÖn kÕ ho¹ch kiÓm to¸n

1.Kh¸i qu¸t qu¸ tr×nh thùc hiÖn kÕ ho¹ch kiÓm to¸n

- Thùc hiÖn kÕ ho¹ch kiÓm to¸n lµ qu¸ tr×nh sö dông c¸c ph¬ng ph¸p kü thuËt kiÓm to¸n thÝch øng víi ®èi tîng kiÓm to¸n cô thÓ ®Ó thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n.

- §ã lµ qu¸ tr×nh triÓn khai mét c¸ch chñ ®éng vµ tÝch cùc c¸c kÕ ho¹ch, ch¬ng tr×nh kiÓm to¸n nh»m ®a ra nh÷ng ý kiÕn x¸c thùc vÒ møc ®é trung thùc vµ hîp lý cña B¶ng khai tµi chÝnh trªn c¬ së nh÷ng b»ng chøng kiÓm to¸n ®Çy ®ñ vµ tin cËy.

- Trong kiÓm to¸n, nh÷ng c¸ch thøc, nh÷ng bíc c«ng viÖc cô thÓ ®Ó thu thËp ®îc b»ng chøng kiÓm to¸n ®îc gäi lµ thñ tôc kiÓm to¸n. Th«ng qua viÖc thùc hiÖn c¸c thñ tôc nµy cã thÓ thu thËp, tÝch luü b»ng chøng thÝch hîp víi tõng lo¹i nghiÖp vô, tõng lo¹i th«ng tin h×nh thµnh B¶ng khai tµi chÝnh. C¸c thñ tôc kiÓm to¸n nµy rÊt ®a d¹ng song ®Òu dùa trªn c¬ së c¸c lo¹i tr¾c nghiÖm.

- Tuú thuéc vµo kÕt qu¶ ®¸nh gi¸ ®é tin cËy cña hÖ thèng KSNB ë c¸c cÊp ®é kh¸c nhau KTV cã thÓ quyÕt ®Þnh c¸c tr¾c nghiÖm kiÓm to¸n sÏ sö dông cô thÓ:

Ø ë cÊp ®é I, KTV kh¼ng ®Þnh cã dùa vµo hÖ thèng KSNB hay kh«ng: NÕu c©u tr¶ lêi lµ kh«ng, c«ng viÖc kiÓm to¸n sÏ ®îc triÓn khai theo híng sö dông ngay c¸c tr¾c nghiÖm vÒ ®é v÷ng ch·i víi sè lîng lín. Trêng hîp ngîc l¹i cã thÓ sö dông kÕt hîp tr¾c nghiÖm ®¹t yªu cÇu víi tr¾c nghiÖm ®é v÷ng ch·i trªn mét víi sè lîng Ýt h¬n c¸c nghiÖp vô. Trong sè cña mçi lo¹i tr¾c nghiÖm trong sù kÕt hîp nµy tuú thuéc vµo møc ®é tin cËy cña hÖ thèng KSNB vµ ®îc xem xÐt ë CÊp ®é II.

Ø ë CÊp ®é II: NÕu ®é tin cËy cña hÖ thèng KSNB ®îc ®¸nh gi¸ ë møc ®é cao th× b»ng chøng kiÓm to¸n ®îc thu thËp vµ tÝch luü chñ yÕu qua tr¾c nghiÖm ®¹t yªu cÇu kÕt hîp víi mét sè Ýt tr¾c nghiÖm ®é v÷ng ch·i. Ngîc l¹i, nÕu ®é tin cËy cña hÖ thèng nµy ®îc ®¸nh gi¸ ë møc ®é thÊp th× tr¾c nghiÖm ®é tin cËy ®îc thùc hiÖn víi sè lîng lín h¬n.

ð NhËn xÐt:

ü Tr¾c nghiÖm ®¹t yªu cÇu ®îc triÓn khai chØ víi môc ®Ých thu thËp b»ng chøng b¶o ®¶m vÒ sù tin cËy cña HTKSNB (Cßn gäi lµ tr¾c nghiÖm kiÓm so¸t hay thö nghiÖm kiÓm so¸t, "thö nghiÖm kiÓm so¸t" ®îc dïng ®ång nghÜa víi kh¸i niÖm "thñ tôc kiÓm tra hÖ thèng KSNB")

ü Trong mäi trêng hîp ®Òu ph¶i sö dông c¸c tr¾c nghiÖm ®é tin cËy hay tr¾c nghiÖm ®é v÷ng ch·i nh tr¾c nghiÖm ph©n tÝch, tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d vµ tr¾c nghiÖm ®é tin cËy trong tr¾c nghiÖm c«ng viÖc. Trong thùc hµnh kiÓm to¸n, tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d kÕt hîp víi tr¾c nghiÖm ®é v÷ng ch·i trong tr¾c nghiÖm c«ng viÖc ®Ó h×nh thµnh c¸c thñ tôc kiÓm to¸n chi tiÕt. Cã thÓ ®¬n gi¶n ho¸ mèi quan hÖ nµy qua "ph¬ng tr×nh" trªn S¬ ®å 6.2.

S¬ ®å 6.2: Sù kÕt hîp c¸c tr¾c nghiÖm trong thñ tôc kiÓm tra chi tiÕt:

Tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d

Thñ tôc kiÓm tra chi tiÕt

Tr¾c nghiÖm ®é v÷ng ch·i trong tr¾c nghiÖm c«ng viÖc

2.Thùc hiÖn thñ tôc kiÓm so¸t

- Thñ tôc kiÓm so¸t chØ ®îc thùc hiÖn sau khi t×m hiÓu hÖ thèng KSNB víi ®¸nh gi¸ ban ®Çu lµ kh¸ch thÓ kiÓm to¸n cã hÖ thèng KSNB ho¹t ®éng cã hiÖu lùc. Khi ®ã, thñ tôc kiÓm so¸t ®îc triÓn khai nh»m thu thËp c¸c b»ng chøng kiÓm to¸n vÒ thiÕt kÕ vµ vÒ ho¹t ®éng cña hÖ thèng KSNB.

- ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 500 quy ®Þnh:

"Thö nghiÖm kiÓm so¸t (kiÓm tra hÖ thèng kiÓm so¸t) lµ viÖc kiÓm tra ®Ó thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n vÒ sù thiÕt kÕ phï hîp vµ sù vËn hµnh h÷u hiÖu cña hÖ thèng kÕ to¸n vµ hÖ thèng KSNB" (4.23 vµ 59).

- B»ng chøng kiÓm to¸n thu thËp ph¶i chøng minh ®îc nh÷ng néi dung c¬ b¶n sau:

Ø ThiÕt kÕ c¸c ho¹t ®éng kiÓm so¸t cô thÓ cña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n thÝch hîp ®Ó ng¨n ngõa, ph¸t hiÖn vµ söa ch÷a c¸c sai ph¹m träng yÕu.

Ø Ho¹t ®éng kiÓm so¸t ®· ®îc triÓn khai theo ®óng yªu cÇu cña thiÕt kÕ trong thùc tÕ (B»ng chøng vÒ sù vËn hµnh h÷u hiÖu nµy liªn quan ®Õn c¸ch thøc ¸p dông c¸c ho¹t ®éng kiÓm so¸t vÒ tÝnh nhÊt qu¸n trong qu¸ tr×nh ¸p dông vµ ®èi tîng ¸p dông nh÷ng ho¹t ®éng ®ã).

- C¸c c¸ch thøc hay ph¬ng ph¸p cô thÓ ®îc ¸p dông trong kiÓm tra hÖ thèng KSNB bao gåm:

Ø §iÒu tra: bao gåm quan s¸t thùc ®Þa vµ x¸c minh thùc tÕ kÓ c¶ ch÷ ký trªn c¸c chøng tõ hoÆc b¸o c¸o kÕ to¸n (Cho phÐp nhËn xÐt trùc diÖn vÒ ®èi tîng kiÓm to¸n vµ qua ®ã cã thÓ thu thËp E tin cËy khi kiÓm to¸n viªn quan s¸t trùc tiÕp hiÖn trêng, ®iÒu tra ch÷ ký ®Ó cã b»ng chøng cho tÝnh hiÖu lùc cña hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé).

Ø Pháng vÊn: lµ c¸ch thøc ®a ra nh÷ng c©u hái vµ thu thËp nh÷ng c©u tr¶ lêi cña c¸c nh©n viªn cña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n ®Ó hiÓu râ vÒ nh÷ng nh©n viªn nµy vµ x¸c nhËn hä ®· thùc hiÖn c¸c ho¹t ®éng kiÓm so¸t (Yªu cÇu ®èi víi c©u hëi ph¶i râ, dÔ hiÓu vµ linh ho¹t; C©u hái cã thÓ lµ d¹ng c©u hái “®ãng” hoÆc “më” cã thÓ hái trùc tiÕp hoÆc trong phiÕu ®iÒu tra; Khi hái cÇn ph¶i cã th¸i ®é hoµi nghi vÒ nh÷ng c©u hái kh«ng chÊp nhËn hoÆc cã thÓ bæ sung c©u hái ®Ó lµm râ mét vÊn ®Ò mµ m×nh cha râ ®ang quan t©m).

Ø Thùc hiÖn l¹i: §îc hiÓu ®¬n gi¶n lµ phÐp lÆp l¹i ho¹t ®éng cña mét nh©n viªn ®· lµm ®Ó x¸c nhËn møc ®é thùc hiÖn tr¸ch nhiÖm cña hä víi c«ng viÖc ®îc ®îc giao. Tuy nhiªn, thùc hiÖn l¹i th«ng thêng bao gåm sù kÕt hîp gi÷a tÝnh to¸n, so s¸nh, pháng vÊn.

Ø KiÓm tra tõ ®Çu ®Õn cuèi: (Walk through test) lµ sù kÕt hîp gi÷a kü thuËt pháng vÊn, ®iÒu tra vµ quan s¸t theo trËt tù diÔn biÕn qua tõng chi tiÕt cña nghiÖp vô cô thÓ ®· ®îc ghi l¹i trong Sæ c¸i. KiÓm tra tõ ®Çu ®Õn cuèi ®ßi hái sù kÕt hîp nhiÒu kü thuËt ®Ó x¸c minh mét nghiÖp vô cô thÓ ph¸t sinh ®Õn khi ghi vµo Sæ c¸i. V× vËy, kü thuËt nµy thêng rÊt tèn c«ng nªn chØ ®îc thùc hiÖn víi mét sè nghiÖp vô träng yÕu.

Ø KiÓm tra ngîc l¹i theo thêi gian lµ biÖn ph¸p kiÓm tra mét nghiÖp vô tõ Sæ c¸i ngîc l¹i ®Õn thêi ®iÓm b¾t ®Çu ph¸t sinh nghiÖp vô ®ã. Qu¸ tr×nh nµy còng cung cÊp b»ng chøng kiÓm to¸n thÝch hîp vÒ hiÖu lùc cña thiÕt kÕ vµ ho¹t ®éng cña hÖ thèng KSNB.

- §Ó ®¹t ®îc hiÖu qu¶ trong viÖc ¸p dông c¸c ph¬ng ph¸p nªu trªn, kiÓm to¸n viªn cÇn ph¶i lu ý mét sè vÊn ®Ò sau trong thùc hiÖn:

Ø Mét lµ: Ph¶i thùc hiÖn ®ång bé cña c¸c biÖn ph¸p

Ø Hai lµ: viÖc lùa chän nh÷ng biÖn ph¸p kü thuËt kiÓm tra chñ ®¹o ph¶i thÝch øng víi lo¹i h×nh ho¹t ®éng cÇn kiÓm tra ( Ch¼ng h¹n, víi mét hÖ thèng KSNB ¸p dông thñ tôc kiÓm so¸t qua ph©n chia nhiÖm vô vµ ®· thùc hiÖn l¹i c¸c thñ tôc tõ nguån thø hai vµ b»ng h×nh thøc ®èi chiÕu th× biÖn ph¸p chØ ®¹o cña kiÓm tra hÖ thèng KSNB thêng lµ "thùc hiÖn l¹i" hoÆc "KiÓm tra tõ ®Çu ®Õn cïng"…)

Ø Ba lµ: CÇn b¶o ®¶m tÝnh kÕ thõa vµ ph¸t triÓn c¸c biÖn ph¸p kü thuËt kiÓm tra hÖ thèng KSNB.

- Sau khi thùc hiÖn c¸c biÖn ph¸p kü thuËt chñ yÕu, cÇn lu hå s¬ vµ xem xÐt ¶nh hëng cña nh÷ng ph¸t hiÖn qua kiÓm tra ®Õn lùa chän c¸c phÐp thö víi mçi ho¹t ®éng kiÓm tra, cÇn lu tr÷ vµo hå s¬ c¸c tµi liÖu chñ yÕu nh: tÝnh chÊt, thêi gian vµ ph¹m vi cña c¸c biÖn ph¸p kiÓm so¸t néi bé vµ nh÷ng ph¸t hiÖn cña KTV. NÕu ph¸t hiÖn qua kiÓm tra trïng hîp víi ®¸nh gi¸ ban ®Çu trong kÕ ho¹ch kiÓm to¸n th× c¸c thñ tôc kiÓm to¸n c¬ b¶n ®îc gi÷ nguyªn theo kÕ ho¹ch. Trong trêng hîp ngîc l¹i cÇn thùc hiÖn theo c¸c ph¬ng ¸n kh¸c

BI- Ph¸t triÓn mét m« h×nh: KÕt hîp víi c¸c biÕn tµi chÝnh vµ ho¹t ®éng (nghiÖp vô).

Khi ph¸t triÓn mét m« h×nh, chóng ta x¸c ®Þnh c¸c biÕn tµi chÝnh hoÆc ho¹t ®éng vµ mèi quan hÖ gi÷a chóng.

ViÖc lùa chän nh÷ng biÕn cô thÓ ®Ó x©y dùng m« h×nh cÇn c¨n cø vµo môc ®Ých cô thÓ cña viÖc ¸p dông thñ tôc ph©n tÝch vµ nguån th«ng tin vÒ c¸c d÷ liÖu.

BII - Xem xÐt tÝnh ®éc lËp vµ tin cËy cña d÷ liÖu tµi chÝnh vµ nghiÖp vô:

TÝnh ®éc lËp vµ tin cËy cña d÷ liÖu tµi chÝnh vµ nghiÖp vô sö dông trong m« h×nh cã ¶nh hëng trùc tiÕp ®Õn tÝnh chÝnh x¸c cña dù ®o¸n vµ tíi b»ng chøng kiÓm to¸n thu ®îc tõ thñ tôc ph©n tÝch.

§Ó ®¸nh gi¸ tÝnh tin cËy cña d÷ liÖu cÇn xem xÐt trªn nhiÒu mÆt nh:

- Nguån cña d÷ liÖu: D÷ liÖu cã nguån ®éc lËp tõ bªn ngoµi cã ®é tin cËy cao h¬n nguån nµy tõ bªn trong; Víi nguån d÷ liÖu tõ bªn trong, ®é tin cËy sÏ cao h¬n nÕu chóng ®éc lËp víi ngêi chÞu tr¸ch nhiÖm cho gi¸ trÞ ®îc kiÓm to¸n; Nh÷ng d÷ liÖu ®· ®îc kiÓm to¸n cã ®é tin cËy cao h¬n d÷ liÖu cha ®îc kiÓm to¸n v. v…

- TÝnh kÕ thõa vµ ph¸t triÓn cña thñ tôc kiÓm to¸n d÷ liÖu tõ nh÷ng n¨m tríc.

- Më réng ph¹m vi d÷ liÖu sö dông.

BIII - ¦íc tÝnh gi¸ trÞ vµ so s¸nh víi gi¸ trÞ ghi sæ

Dùa theo m« h×nh vµ trªn c¬ së d÷ liÖu ®éc lËp vµ tin cËy cã thÓ so s¸nh íc tÝnh nµy víi gi¸ trÞ ghi sæ. PhÐp so s¸nh nµy cÇn chó ý tíi nh÷ng xu híng sau:

a) TÝnh thêng xuyªn cña viÖc ®¸nh gi¸ mèi quan hÖ ®ang ®îc nghiªn cøu: Mèi quan hÖ cô thÓ nµy cµng ®îc ®¸nh gi¸ thêng xuyªn th× tÝnh nhÊt qu¸n còng nh ®é tin cËy cña mèi quan hÖ trong ph©n tÝch cµng cao. Ch¼ng h¹n, ph©n tÝch xu híng biÕn ®éng cña doanh thu hµng th¸ng theo lo¹i s¶n phÈm ch¾c ch¾n sÏ cung cÊp b»ng chøng kiÓm to¸n cã tÝnh thuyÕt phôc h¬n so víi viÖc ®¬n thuÇn ph©n tÝch biÕn ®éng nµy theo n¨m.

b) TÝnh biÕn ®éng tÊt yÕu vµ biÕn ®éng bÊt thêng: Khi so s¸nh gi¸ trÞ hµng th¸ng víi nhau, chªnh lÖch ph¸t sinh cã thÓ lµ biÕn ®éng tÊt yÕu theo mïa vµ theo ®ã kh«ng thÓ cã gi¸ trÞ bÊt biÕn hµng th¸ng. §Ó cã ®îc chªnh lÖch, cÇn so s¸nh víi th¸ng cïng kú n¨m tríc hoÆc sè tæng céng trong c¶ n¨m. Cã thÓ gi÷a gi¸ trÞ íc tÝnh vµ thùc tÕ kh«ng cã chªnh lÖch ®¸ng kÓ. Th«ng thêng ®©y lµ kÕt qu¶ cña c¶ qu¸ tr×nh chi tiÕt ho¸ íc tÝnh vµ c¶ qu¸ tr×nh t×m hiÓu t×nh h×nh kinh doanh cña kh¸ch hµng trong bíc lËp kÕ ho¹ch kiÓm to¸n.

Chªnh lÖch ph¸t sinh cã thÓ do sè d tµi kho¶n hay lo¹i nghiÖp vô ®îc kiÓm to¸n chøa ®ùng sai sãt nhng còng cã thÓ chªnh lÖch ®îc h×nh thµnh tõ chÝnh íc tÝnh trong ph©n tÝch. Do ®ã, lêi gi¶i thÝch cÇn ®îc t×m hiÓu tõ nh÷ng nh©n viªn cña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n, Ýt nhÊt lµ nh÷ng minh chøng cho nh÷ng vÊn ®Ò quan träng. NÕu qua tiÕp xóc vÉn kh«ng cã ®îc lêi gi¶i thÝch hîp lý th× cÇn xem xÐt l¹i gi¶ ®Þnh vµ d÷ liÖu ®· sö dông ®Ó íc tÝnh. NÕu vÉn cßn chªnh lÖch qua xem xÐt qu¸ tr×nh triÓn khai thñ tôc ph©n tÝch th× lêi gi¶i vµ b»ng chøng cÇn ®îc gi¶i quyÕt qua c¸c thñ tôc kiÓm tra chi tiÕt sè liÖu.

B V- Xem xÐt nh÷ng ph¸t hiÖn qua kiÓm to¸n

B»ng chøng kiÓm to¸n thu nhËn ®îc tõ thñ tôc ph©n tÝch cÇn ®îc ®¸nh gi¸ do ph¸t hiÖn qua kiÓm to¸n kh«ng chØ bao gåm nh÷ng sai sãt trong tµi kho¶n mµ c¶ nh÷ng quan s¸t hÖ thèng KSNB, hÖ thèng th«ng tin vµ nh÷ng vÊn ®Ò kh¸c. Do vËy, mäi chªnh lÖch ®îc ph¸t hiÖn trong kiÓm to¸n cÇn ®îc ®iÒu tra vÒ tÝnh chÊt vµ nguyªn nh©n c¶ vÒ së dÉn liÖu, c¶ vÒ môc tiªu kiÓm to¸n vµ c¶ t×nh h×nh kinh doanh cña kh¸ch hµng.

ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam Sè 520 quy ®Þnh: "Trêng hîp quy tr×nh ph©n tÝch ph¸t hiÖn ®îc nh÷ng chªnh lÖch träng yÕu hoÆc mèi kiªn hÖ kh«ng häp lý gi÷a c¸c th«ng tin t¬ng øng hoÆc cã chªnh lÖch lín so víi dù tÝnh, KTV ph¶i thùc hiÖn c¸c thñ tôc ®iÒu tra ®Ó thu thËp ®Çy ®ñ b»ng chøng kiÓm to¸n thÝch hîp" (3.820-18 tr 86).

4.Thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm tra chi tiÕt

- KiÓm tra chi tiÕt lµ viÖc ¸p dông c¸c biÖn ph¸p kü thuËt cô thÓ cña tr¾c nghiÖm tin cËy thuéc tr¾c nghiÖm c«ng viÖc vµ tr¾c nghiÖm trùc tiÕp sè d ®Ó kiÓm to¸n tõng kho¶n môc hoÆc nghiÖp vô t¹o nªn sè d trªn kho¶n môc hay lo¹i nghiÖp vô.

- C¸c kü thuËt cã thÓ sö dông trong kiÓm tra chi tiÕt bao gåm: so s¸nh, tÝnh to¸n, x¸c nhËn, kiÓm tra thùc tÕ vµ quan s¸t, so¸t xÐt l¹i chøng tõ, sæ s¸ch.

- Qu¸ tr×nh kiÓm tra chi tiÕt bao gåm 4 bíc c¬ b¶n:

I - LËp kÕ ho¹ch kiÓm tra chi tiÕt: Bíc nµy bao gåm nh÷ng c«ng viÖc chñ yÕu nha:

I1- X¸c ®Þnh môc tiªu cña c¸c biÖn ph¸p kü thuËt: Môc tiªu nµy cã thÓ:

ØThu nhËn b»ng chøng kiÓm to¸n vÒ sai ph¹m träng yÕu trong c¸c c¬ së dÉn liÖu thuéc c¸c môc tiªu kiÓm to¸n.

Ø¦íc tÝnh gi¸ trÞ chªnh lÖch kiÓm to¸n ®èi víi nh÷ng c¬ së dÉn liÖu cña B¸o c¸o tµi chÝnh ®ang ch¸ ®ùng kh¶ n¨ng cã sai ph¹m träng yÕu.

I 2- Lùa chän c¸c kho¶n môc trong tæng thÓ bao gåm c¶ x¸c ®Þnh sè lîng c¸c kho¶n môc (sè lîng mÉu) vµ chän mÉu kho¶n môc ®Ó kiÓm to¸n (mÉu chän). ViÖc x¸c ®Þnh tæng sè kho¶n môc nghiÖp vô cÇn híng tíi tÝnh ®Çy ®ñ vµ tin cËy cña b»ng chøng. Yªu cÇu" ®Çy ®ñ" cña b»ng chøng ®ßi hái ph¶i xem xÐt ®ñ sè lîng c¸c kho¶n môc, nghiÖp vô ®· x¸c ®Þnh bëi nh÷ng kho¶n môc hay nghiÖp vô bÞ bá sãt sÏ kh«ng cã c¬ héi ®îc lùa chän l¹i; Yªu cÇu "tin cËy" cña b»ng chøng cã thÓ gi¶i quyÕt qua viÖc t¨ng hiÖu qu¶ cña c¸c kü thuËt kiÓm to¸n b»ng c¸ch chia nhá tæng sè mÉu chän thµnh c¸c nhãm vµ thùc hiÖn c¸c c¸ch thøc kiÓm tra kh¸c nhau cho mçi nhãm nhá.

X¸c ®Þnh mÉu chän cô thÓ ph¶i c¨n cø vµo t×nh h×nh thùc tÕ cña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n vµ kinh nghiÖm cña KTV. Víi lo¹i h×nh nghiÖp vô kh¸c nhau, khi x¸c ®Þnh mÉu chän cÇn chó ý tíi thêi ®iÓm chän mÉu ®Ó b¶o ®¶m tÝnh ®¹i diÖn cña mÉu chän.

II - Lùa chän c¸c kho¶n môc ®Ó kiÓm tra chi tiÕt

ØCã thÓ ¸p dông c¸c biÖn ph¸p kiÓm tra chi tiÕt víi tõng kho¶n môc trong tæng sè hoÆc víi mét nhãm c¸c kho¶n môc.

ØNÕu ¸p dông c¸c biÖn ph¸p kiÓm tra chi tiÕt kh«ng ph¶i víi tÊt c¶ c¸c kho¶n môc trong mét tµi kháan th× ph¶i chÊp nhËn møc ®é kh«ng ch¾c ch¾n cña b»ng chøng kiÓm to¸n thu ®îc. §iÒu nµy cã thÓ chÊp nhËn ®îc v× nh÷ng lý do sau:

ü Trong kiÓm to¸n cÇn thu nhËn nh÷ng b»ng chøng kiÓm to¸n cã tÝnh thuyÕt phôc chø kh«ng ph¶i lµ b»ng chøng kiÓm to¸n cã tÝnh kÕt luËn.

ü Cã thÓ kÕt hîp b»ng chøng kiÓm to¸n tõ nhiÒu nguån, ®Æc biÖt tõ viÖc thùc hiÖn c¸c thñ tôc ph©n tÝch cïng víi c¸c biÖn ph¸p kiÓm tra chi tiÕt sè liÖu.

ü ThËm chÝ nÕu chóng ta kiÓm to¸n tÊt c¶ c¸c kho¶n môc th× vÉn cã mét møc ®é kh«ng ch¾c ch¾n nµo ®ã.

ü Chi phÝ kiÓm tra tÊt c¶ c¸c kho¶n môc, ®Æc biÖt lµ kiÓm tra c¸c nghiÖp vô thêng xuyªn (*) nãi chung kh«ng kinh tÕ.

ØKhi kh«ng lùa chän tÊt c¶ c¸c kho¶n môc tõ mét tµi kho¶n th× chóng ta cã thÓ lùa chän mét sè kho¶n môc dùa trªn c¬ së chän ®iÓn h×nh nh÷ng kho¶n môc chÝnh hoÆc chän mÉu ®¹i diÖn hoÆc kÕt hîp c¶ hai ph¬ng ph¸p.

ØLùa chän nh÷ng kho¶n môc chÝnh cã thÓ hiÖu qu¶ h¬n khi xuÊt hiÖn mét trong nh÷ng ®iÒu kiÖn sau:

ü ¸p dông ph¬ng ph¸p tiÕp cËn dùa trªn hÖ thèng vµ cã b»ng chøng kiÓm to¸n chi tiÕt sè liÖu tõ nh÷ng thñ tôc ph©n tÝch ®èi víi tæng thÓ mÉu vµ v× thÕ cÇn Ýt b»ng chøng kiÓm to¸n chi tiÕt sè liÖu tõ qu¸ tr×nh kiÓm to¸n chi tiÕt.

ü Tæng thÓ mÉu bao gåm mét sè lîng nhá c¸c kho¶n môc lín. V× thÕ qu¸ tr×nh kiÓm tra mét sè lîng t¬ng ®èi nhá c¸c kho¶n môc chÝnh sÏ gióp kiÓm tra cã hiÖu qu¶ mét phÇn lín tµi kho¶n.

ü Tæng thÓ mÉu chñ yÕu bao gåm nh÷ng nghiÖp vô kh«ng thêng xuyªn hoÆc c¸c íc tÝnh kÕ to¸n (*) .V× thÕ, tµi kho¶n kh«ng cã kh¶ n¨ng bao gåm nh÷ng kho¶n môc t¬ng tù cã thÓ dïng ®Ó chän mÉu.

ØChän mÉu ®¹i diÖn cã thÓ cã hiÖu lùc h¬n khi:

ü ViÖc lùa chän ph¬ng ph¸p tiÕp cËn kiÓm tra chi tiÕt vµ cã Ýt hoÆc kh«ng cã b»ng chøng kiÓm to¸n tõ nh÷ng thñ tôc ph©n tÝch vµ v× thÕ ®ßi hái nhiÒu b»ng chøng kiÓm to¸n chi tiÕt sè liÖu h¬n tõ qu¸ tr×nh kiÓm tra chi tiÕt.

ü Tæng thÓ mÉu bao gåm mét sè lîng lín c¸c kho¶n môc víi gi¸ trÞ t¬ng ®èi lín. V× thÕ cÇn ph¶i kiÓm tra mét sè lîng t¬ng ®èi lín c¸c kho¶n môc chÝnh ®Ó ®a ra kÕt luËn cho phÇn lín kho¶n môc cña tµi kho¶n.

ü Tæng thÓ mÉu chñ yÕu bao gåm c¸c nghiÖp vô thêng xuyªn. V× thÕ, tµi kho¶n cã kh¨ n¨ng bao gåm nh÷ng kho¶n môc t¬ng tù cã thÓ dïng ®Ó kiÓm tra chän mÉu cã hiÖu qu¶.

III - Lùa chän kho¶n môc chÝnh

ØC¸c kho¶n môc chÝnh lµ nh÷ng kho¶n môc mµ dùa trªn ®¸nh gi¸, kinh nghiÖm vµ sù hiÓu biÕt vÒ t×nh h×nh kinh doanh cña kh¸ch hµng, KTV thÊy chóng lµ kho¶n môc kh«ng ph¸t sinh th«ng thêng, kh«ng dù ®o¸n tríc ®îc hay dÔ cã sai ph¹m.

ØKTV thu thËp b»ng chøng kiÓm to¸n b»ng c¸ch ®iÒu tra kü c¸c kho¶n môc chÝnh.

ØQuyÕt ®Þnh xem xÐt c¸c kho¶n môc chÝnh vµ lùa chän thñ tôc t¬ng øng ®îc nªu vÝ dô trong B¶ng sè 6.1

1.5 B¶ng 6.1. C¬ së vµ thñ tôc lùa chän c¸c kho¶n môc chÝnh

C¬ së lùa chän kho¶n môc

VÝ dô vÒ thñ tôc t¬ng øng ¸p dông

ThiÕu sè thø tù trong d·y sè liªn tôc

§äc danh môc ho¸ ®¬n b¸n hµng ®Ó t×m ra nh÷ng sè thø tù bÞ khuyÕt (sãt)

Trïng l¾p sè thø tù trong d·y sè liªn tôc

Gi¸ trÞ lín (hoÆc bÐ) h¬n mét gi¸ trÞ cô thÓ.

Biªn ®é biÕn ®éng bÊt thêng

§äc danh môc hµng tån kho ®Ó t×m nh÷ng dßng kh«ng biÕn ®éng trong c¶ n¨m

BiÕn ®æi phÈm chÊt hay mét tÝnh chÊt cô thÓ

§äc danh môc hµng tån kho ®Ó ph¸t hiÖn hµng ho¸ ®· lçi thêi

Nh÷ng kho¶n môc ph¸t sinh kh«ng ®èi øng.

§· ghi chi tiÒn cho mua hµng nhËp kho nhng cha ghi t¨ng hµng ho¸.

v.v….

IV- Thùc hiÖn c¸c biÖn ph¸p kü thuËt kiÓm tra chi tiÕt trªn c¸c kho¶n môc ®· chän

ØTrong qu¸ tr×nh thùc hiÖn kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh, hai kü thuËt thêng ®îc sö dông lµ x¸c nhËn vµ kiÓm tra thùc tÕ tÕ.

ØX¸c nhËn:

ü X¸c nhËn sè d vµ nh÷ng nghiÖp vô b»ng mét nguån bªn ngoµi thêng cung cÊp b»ng chøng kiÓm to¸n cã tÝnh thuyÕt phôc. X¸c nhËn thêng lµ mét thñ tôc keØem to¸n cã hiÖu qu¶ v× thñ tôc nµy cã thÓ x¸c nhËn ®îc thêi ®iÓm b¾t ®Çu cña nghiÖp vô vµ nh÷ng ho¹t ®éng xö lý nghiÖp vô ®ã. NÕu c©u tr¶ lêi ®èi víi c©u hái x¸c nhËn ®îc lËp bëi ngêi tr¶ lêi dùa trªn nh÷ng nguån riªng cña hä th× nh÷ng c©u tr¶ lêi nµy ®éc lËp víi hå s¬ cña kh¸ch hµng.

ü ViÖc ®a ra quyÕt ®Þnh theo sù hiÓu biÕt ®îc nh÷ng c©u tr¶ lêi nµy cÇn ph¶i thËn träng. Nh÷ng c©u tr¶ lêi nµy cung cÊp Ýt hoÆc kh«ng cung cÊp ®îc mét b»ng chøng kiÓm to¸n nµo vÒ gi¸ trÞ. Chóng chñ yÕu chØ cung cÊp b»ng chøng kiÓm to¸n vÒ viÖc b¸o c¸o qu¸ cao hay b¸o c¸o qóa thÊp nhng kh«ng ph¶i cho c¶ hai trêng hîp.

ü Còng cÇn ph¶i c©n nh¾c c¶ nh÷ng kh¶ n¨ng söa ®æi b»ng miÖng ®èi víi nh÷ng tho¶ thuËn ®· ghi vµo b¶n x¸c nhËn. VÝ dô nh÷ng ®iÒu kho¶n thanh to¸n kh«ng th«ng thêng hoÆc quyÒn ®îc hëng lîi nhuËn. Khi cã rñi ro cao hay rñi ro võa ph¶i vÒ viÖc cã thÓ cã nh÷ng söa ®æi miÖng ®¸ng kÓ th× chóng ta sÏ thÈm tra vÒ tÝnh hiÖn h÷u vµ vÒ chi tiÕt nh÷ng söa ®æi nh vËy ®èi víi nh÷ng tho¶ thuËn b»ng v¨n b¶n

ü Møc ®é hoµi nghi nghÒ nghiÖp ®îc t¨ng lªn nÕu chóng ta thu nhËn th«ng tin dÉn tíi nh÷ng c©u hái vÒ n¨ng lùc, kiÕn thøc, ®éng c¬, kh¶ n¨ng hay ý muèn tr¶ lêi hoÆc vÒ môc tiªu vµ tÝnh kh«ng thiªn vÞ cña ngêi tr¶ lêi. VÝ dô, ngêi tr¶ lêi lµ mét bªn liªn quan trong trêng hîp nµy, chóng ta còng c©n nh¾c ¶nh hëng cña th«ng tin tíi viÖc thiÕt kÕ c©u hái x¸c nhËn vµ viÖc ®¸nh gi¸ kÕt qu¶

ü Còng cÇn x¸c ®Þnh xem liÖu nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c cã cÇn thiÕt hay kh«ng.

ü §Ó cã x¸c nhËn cã thÓ ph¶i qua hµng lo¹t bíc c«ng viÖc:

· KiÓm tra c¸c c©u hái x¸c nhËn vµ xem xÐt tÝnh chÝnh x¸c cña nh÷ng c©u hái nµy vµ bá chóng vµo phong b× ghi ®Þa chØ cña KTV ®Ó ngêi tr¶ lêi göi l¹i cho b¶n phóc ®¸p.

· §iÒu tra nh÷ng c©u hái x¸c nhËn ®· göi ®i nhng bÞ göi tr¶ l¹i b»ng c¸ch kiÓm tra ®Þa chØ vµ t×m kiÕm b»ng chøng kiÓm to¸n cã tÝnh minh chøng cho thÊy r»ng kh¸ch hµng vÉn cßn tån t¹i.

· Thùc hiÖn biÖn ph¸p theo dâi thÝch hîp ®èi víi nh÷ng tµi kho¶n kh«ng ®îc tr¶ lêi; c©n nh¾c tíi kh¶ n¨ng göi th x¸c nhËn lÇn thø hai vµ thø ba. NÕu thÝch hîp, th× tiÕn hµnh nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c. VÝ dô, ®èi víi kho¶n ph¶i thu cã thÓ dùa vµo ho¸ ®¬n thu tiÒn hoÆc ho¸ ®¬n mua hµng vµ chøng tõ giao hµng, nÕu nh÷ng kho¶n ph¶i thu ®ã cã thÓ ®îc x¸c ®Þnh thµnh môc cã gi¸ trÞ vµo thêi ®iÓm x¸c nhËn.

· X¸c nhËn më: nh÷ng th x¸c nhËn më yªu cÇu cung cÊp th«ng tin chø kh«ng yªu cÇu minh chøng cho nh÷ng d÷ liÖu do kh¸ch hµng cung cÊp.

· X¸c nhËn ®ãng: chØ yªu cÇu tr¶ lêi ®óng hoÆc sai ®Ó chøng minh cho nh÷ng d÷ liÖu cÇn x¸c nhËn.

Tuú yªu cÇu minh chøng, x¸c nhËn ®ãng l¹i chia ra 2 lo¹i h×nh cô thÓ: X¸c nhËn chñ ®éng hay kh¼ng ®Þnh ( Positive con firmation); vµ x¸c nhËn thô ®éng hay phñ ®Þnh (Negative confirmation).

X¸c nhËn chñ ®éng: X¸c nhËn chñ ®éng yªu cÇu trùc tiÕp minh chøng vÒ nh÷ng d÷ liÖu do kh¸ch hµng cung cÊp theo híng mäi th x¸c nhËn göi ®i ®Òu cÇn ®îc thu vÒ kh«ng ph©n biÖt ngêi x¸c nhËn cã t¸n thµnh víi nh÷ng th«ng tin ®a ra hay kh«ng. §Ó t¨ng ®îc tû lÖ th tr¶ lêi, nªn yªu cÇu x¸c nhËn vÒ nh÷ng chi tiÕt cô thÓ nh tõng ho¸ ®¬n riªng lÎ, chø kh«ng ph¶i x¸c nhËn vÒ sè d tµi kho¶n. MÆt kh¸c, néi dung c©u hái x¸c nhËn cµng nhÊt qu¸n víi nguån th«ng tin do hÖ thèng th«ng tin cña ngêi x¸c nhËn cung cÊp th× cµng cã kh¶ n¨ng nhËn ®îc nhiÒu th tr¶ lêi cña ngêi x¸c nhËn.

X¸c nhËn thô ®éng: chØ yªu cÇu tr¶ lêi khi ngêi x¸c nhËn kh«ng ®ång ý víi th«ng tin ®a ra trong th.

Ngoµi x¸c nhËn qua th (v¨n b¶n) ®«i khi cßn sö dông x¸c nhËn qua ®èi tho¹i. Tuy nhiªn nh÷ng x¸c nhËn miÖng nµy còng cÇn ®îc lu l¹i trong giÊy tê lµm viÖc: nÕu th«ng tin x¸c nhËn lµ quan träng th× th«ng thêng yªu cÇu ngêi x¸c nhËn göi mét b¶n x¸c nhËn trùc tiÕp hoÆc lËp biªn b¶n cô thÓ vÒ nh÷ng th«ng tin quan träng nµy.

Nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n thay thÕ: CÇn ph¶i thêng xuyªn ¸p dông nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n thay thÕ ®èi víi nh÷ng d÷ liÖu kh«ng nhËn ®îc th tr¶ lêi x¸c nhËn Tuy nhiªn, còng cã thÓ kh«ng tiÕn hµnh nh÷ng thñ thôc kiÓm to¸n thay thÕ nÕu: Tæng c¸c th x¸c nhËn kh«ng ®îc phóc ®¸p cã thÓ kh«ng ¶nh hëng tíi kÕt luËn chÊp nhËn toµn bé ngay c¶ khi d÷ liÖu ®a ®i x¸c nhËn cã kh¶ n¨ng sai sãt 100%; Kh«ng cã dÊu hiÖu vÒ nh÷ng ®iÓm bÊt thêng cña nh÷ng th x¸c nhËn kh«ng ®îc phóc ®¸p. Nh÷ng thñ tôc thay thÕ kh¸c nhau tuú thuéc vµo môc tiªu kiÓm to¸n.

NÕu Ban Gi¸m ®èc yªu cÇu kh«ng x¸c nhËn vÒ mét tµi kho¶n cô thÓ nµo ®ã, th× ph¶i c©n nh¾c xem lý do cña yªu cÇu ®ã. Còng cã thÓ ¸p dông nh÷ng thñ tôc thay thÕ ®èi víi nh÷ng tµi kho¶n nµy.

Kü thuËt x¸c nhËn còng cÇn ®îc øng dông thÝch øng víi tõng ®èi tîng kiÓm to¸n cô thÓ. Chóng ta sÏ trë l¹i vÊn ®Ò nµy trong kiÓm to¸n c¸c kho¶n ph¶i thu ë Ch¬ng thø T¸m.

ØKiÓm tra thùc tÕ:

ü KiÓm tra thùc tÕ ®îc øng dông réng r·i trong kiÓm to¸n tµi s¶n nãi chung vµ ®Æc biÖt trong kiÓm to¸n hµng tån kho. Khi hµng tån kho chiÕm mét phÇn ®¸ng kÓ trong b¸o c¸o tµi chÝnh th× th«ng thêng b»ng chøng kiÓm to¸n vÒ sù tån t¹i vµ t×nh tr¹ng cña hµng tån kho ®îc KTV qua thu nhËn tham dù vµo cuéc kiÓm kª kho t¹i ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n, trõ khi viÖc tham dù vµo kú kiÓm kª nµy kh«ng thÓ thùc hiÖn ®îc. Tham dù kiÓm kª kho kh«ng chØ t¹o ®iÒu kiÖn cho KTV kiÓm tra thùc tÕ hµng tån kho mµ cßn gióp KTV quan s¸t ho¹t ®éng cña nh÷ng thñ tôc kiÓm so¸t trong qu¸ tr×nh kiÓm kª. V× thÕ sÏ thu nhËn ®îc b»ng chøng kiÓm to¸n vÒ tÝnh hiÖu lùc cña thiÕt kÕ vµ ho¹t ®éng cña hÖ thèng KSNB . Th«ng thêng nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n bao gåm qu¸ tr×nh quan s¸t nh÷ng thñ tôc kiÓm kª cña kh¸ch hµng vµ trùc tiÕp kiÓm kª chän mÉu vµ ®èi chiÕu víi hå s¬ kho.

Khi lËp kÕ ho¹ch kiÓm kª kho t¹i ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n, cÇn xem xÐt nh÷ng yÕu tè sau:

- TÝnh chÊt cña hÖ thèng th«ng tin vµ c¸c ho¹t ®éng kiÓm so¸t ¸p dông ®èi víi hµng tån kho.

- §Þa ®iÓm lu gi÷ hµng tån kho vµ tÇm quan träng cña hµng tån kho ë mçi ®Þa ®iÓm.

- Rñi ro tiÒm tµng liªn quan ®Õn hµng tån kho.

- C¸c ho¹t ®éng kiÓm so¸t vµ híng dÉn kiÓm kª kho mµ ban gi¸m ®èc ®a ra ®Ó gi¶m rñi ro ®¸ng kÓ.

- Thêi ®iÓm kiÓm kª

- Kh¶ n¨ng cÇn tíi sù trî gióp cña chuyªn gia.

- KiÓm tra tÝnh chÝnh x¸c vµ tÝnh ®Çy ®ñ cña hå s¬ kiÓm kª b»ng c¸ch ®èi chiÕu c¸c kho¶n môc chän ra tõ hå s¬ nµy víi hµng tån kho thùc tÕ vµ ®èi chiÕu nh÷ng kho¶n môc lùa chän trùc tiÕp tõ kho hµng víi hå s¬.

- LÊy mét b¶n sao hå s¬ kho (sæ kho) ®Ó kiÓm tra vµ so s¸nh sau nµy.

- Ghi chó nh÷ng chi tiÕt biÕn ®éng hµng tån kho ngay t¹i thêi ®iÓm tríc vµ sau ngµy kiÓm kª vµ trong suèt thêi gian kiÓm kª ®Ó sau nµy cã thÓ kiÓm tra viÖc h¹ch to¸n ®èi víi nh÷ng biÕn ®éng nµy.

- XÐt tíi nh÷ng nguyªn nh©n dÉn ®Õn chªnh lÖch ®¸ng kÓ gi÷a kÕt qu¶ kiÓm kª thùc tÕ vµ sæ kho theo ph¬ng ph¸p kiÓm kª thêng xuyªn vµ nh÷ng thñ tôc kh¸ch hµng thùc hiÖn ®Ó ®iÒu chØnh sæ.

- Xem xÐt tÝnh chÝnh x¸c cña kÕt qu¶ kiÓm kª thùc tÕ cho danh môc cuèi cïng cña hµng tån kho.

Khi hµng tån kho do mét bªn thø ba qu¶n lý th× th«ng thêng x¸c nhËn ®îc lÊy trùc tiÕp tõ bªn thø ba vÒ chÊt lîng vµ sè lîng cña hµng tån kho do bªn thø ba nµy gi÷ hé cho ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n. Còng cã thÓ c©n nh¾c khi:

- Bªn thø ba kh«ng cã tÝnh ®éc lËp (nÕu lµ bªn liªn quan)

- Bªn thø ba cö ngêi cña hä trùoc tiÕp theo dâi hay thu xÕp cho KTV kh¸c ®Õn theo sâi kiÓm kª kho. NÕu ngêi theo dâi lµ KTV kh¸c th× cã thÓ thu nhËn b¸o c¸o cña KTV kh¸c vÒ hÖ thèng KSNB cña bªn thø ba ®èi víi kiÓm kª kho vµ tr«ng gi÷ kho.

TÊt nhiªn trong trêng hîp nµy hå s¬ tån kho thêng do bªn thø ba n¾m gi÷.

V- §¸nh gi¸ kÕt qu¶ kiÓm tra chi tiÕt

CÇn ®¸nh gi¸ nh÷ng b»ng chøng kiÓm to¸n ®· thu ®îc tõ qu¸ tr×nh kiÓm tra chi tiÕt. Nh÷ng ph¸t hiÖn bao gåm c¸c sai sãt kh«ng chØ vÒ tµi kho¶n mµ cßn vÒ chøc n¨ng ho¹t ®éng cña hÖ thèng KSNB, hÖ thèng th«ng tin vµ cã thÓ vÒ tÝnh kh¸ch quan cña ban gi¸m ®èc, vµ n¨ng lùc cña ®éi ngò nh©n viªn. Nªu sau kiÓm tra x¸c ®Þnh cã chªnh lÖch kiÓm to¸n th× ph¶i ®iÒu tra vÒ tÝnh chÊt vµ nguyªn nh©n, c©n nh¾c tÝnh träng yÕu cña chªnh lÖch kiÓm to¸n nµy trong c¬ së dÉn liÖu b¸o c¸o tµi chÝnh vÒ mét môc tiªu kiÓm to¸n. Còng cÇn c©n nh¾c ¶nh hëng cña chªnh lÖch nµy ®èi víi t×nh h×nh kinh doanh cña kh¸ch hµng.

VI- Xö lý chªnh lÖch kiÓm to¸n

Xö lý chªnh lÖch kiÓm to¸n tuú thuéc vµo lo¹i chªnh lÖch kiÓm to¸n, nguyªn nh©n cña nh÷ng chªnh lÖch vµ c¶ nh÷ng thñ tôc tiÕn hµnh khi ph¸t hiÖn trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n cho thÊy cã sai sãt.

Chªnh lÖch n¨m nay cã thÓ bao gåm nh÷ng chªnh lÖch kiÓm to¸n do kh«ng thèng nhÊt vÒ gi¸ trÞ, c¸ch ph©n lo¹i, tr×nh bµy hay thuyÕt minh nh÷ng kho¶n môc hay tæng sè trong b¸o c¸o tµi chÝnh vµ chªnh lÖch do nh÷ng lçi hay sai sãt ®îc ph¸t hiÖn.

Chªnh lÖch n¨m tríc lµ chªnh lÖch kiÓm to¸n tõ kú tríc mµ kh¸ch hµng ®· kh«ng ®iÒu chØnh ®· ¶nh hëng tíi thu nhËp vµ tµi s¶n thuÇn ®Çu kú n¨m nay. Nh÷ng lo¹i chªnh lÖch kiÓm to¸n nµy bao gåm:

- Nh÷ng chªnh lÖch n¨m tríc ®îc ®iÒu chØnh trong n¨m nay. VÝ dô, sai sãt hoÆc gian lËn trong ghi nhËn doanh thu do ghi nhÇm (v« ý hoÆc cè t×nh) gi÷a c¸c niªn ®é kÕ to¸n. Chªnh lÖch nµy ¶nh hëng tíi B¶ng KÕt qu¶ kinh doanh gi÷a c¸c n¨m víi cïng møc song víi híng ngîc nhau.

- Nh÷ng chªnh lÖch nhÊt qu¸n gi÷a c¸c n¨m g©y ¶nh hëng lªn b¶ng C©n ®èi tµi s¶n vµ kh«ng cã hoÆc rÊt Ýt ¶nh hëng tíi B¶ng kÕt qu¶ Kinh doanh. VÝ dô, thêng xuyªn b¸o c¸o qóa cao kho¶n dù phßng ®èi víi c¸c tµi s¶n.

- Nh÷ng chªnh lÖch cã thÓ lµm t¨ng thªm mét sai sãt míi trong B¸o c¸o KÕt qu¶ kinh doanh n¨m nay. VÝ dô, b¸o c¸o qu¸ cao kho¶n dù phßng gi¶m gi¸ hµng tån kho trong n¨m tríc vµ b¸o c¸o qu¸ thÊp dù phßng trong n¨n nay.

- Nh÷ng chªnh lÖch ®îc luü kÕ trong B¶ng C©n ®èi tµi s¶n. VÝ dô, h¹ch to¸n khÊu hao ®èi víi nhµ xëng m¸y mãc thiÕt bÞ mµ chóng ta tin r»ng thêi gian sö dông cña tµi s¶n ®ã ®· ®îc íc tÝnh qu¸ dµi.

§iÒu tra tÝnh chÊt vµ nguyªn nh©n cña nh÷ng chªnh lÖch kiÓm to¸n cÇn ®îc thùc hiÖn víi mét møc ®é hoµi nghi nghÒ nghiÖp thÝch hîp. Theo ®ã, chªnh lÖch kiÓm to¸n tríc hÕt ®îc ph©n lo¹i theo tÝnh chÊt c¶u vi ph¹m cè ý hoÆc sai sãt v« t×nh. §ång thêi cÇn xem xÐt kh¶ n¨ng chªnh lÖch kiÓm to¸n chØ cã trong mét lo¹i h×nh nhÊt ®Þnh nµo ®ã. Khi ®ã cÇn xem xÐt sù cÇn thiÕt cÇn ph¶i ¸p dông nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n bæ sung hay nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c cô thÓ.

Trong qu¸ tr×nh ®iÒu tra, cÇn xem xÐt l¹i mùc sai ph¹m träng yÕu víi mét th¸i ®é hoµi nghi nghÒ nghiÖp thÝch hîp. Th«ng thêng, nªn yªu cÇu kh¸ch hµng x¸c ®Þnh vµ söa ch÷a tÊt c¶ c¸c chªnh lÖch kiÓm to¸n tríc khi chóng ta më réng c¸c thñ tôc kiÓm to¸n hay ¸p dông nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c chØ trõ khi sai ph¹m ®îc ph¸t hiÖn lµ thÊp.

Nh÷ng thñ tôc ®îc tiÕn hµnh khi ph¸t hiÖn dÊu hiÖu vi ph¹m tuú thuéc vµo møc ®é ¶nh hëng tiÒm tµng cña nã tíi b¸o c¸o tµi chÝnh. NÕu tin r»ng nh÷ng vi ph¹m lµ nh÷ng sai ph¹m träng yÕu trong b¸o c¸o tµi chÝnh th× cÇn thùc hiÖn nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c hoÆc nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n bæ sung thÝch hîp. Trong nhiÒu trêng hîp, sai ph¹m cã chñ ý bãp mÐo b¸o c¸o tµi chÝnh . Ch¼ng h¹n, ghi sæ mét nghiÖp vô tríc khi ph¸t sinh vµ cã rñi ro ®i kÌm víi chuyÓn së h÷u tµi s¶n tõ ngêi b¸n sang ngêi mua cã thÓ cho thÊy, ban qu¶n lý ®ang t×m c¸ch t¨ng hoÆc gi¶m thu nhËp b¸o c¸o. NÕu vËy, cã thÓ c©n nh¾c l¹i c¸c môc tiªu kiÓm to¸n ®èi víi c¸c c¬ së dÉn liÖu kh¸c cña b¸o c¸o tµi chÝnh cã thÓ bÞ ¶nh hëng. VÝ dô nh÷ng môc tiªu kiÓm to¸n ®èi víi íc tÝnh kÕ to¸n chñ yÕu dùa trªn sù ®¸nh gi¸ cña ban qu¶n lý. V× vËy, hä cã thÓ íc tÝnh dù phßng hay chi phÝ kho kú sau ch¼ng h¹n cao hoÆc thÊp h¬n møc b×nh thêng. Khi ®ã, cÇn thùc hiÖn thªm thñ tôc kiÓm to¸n cho c¸c íc tÝnh kÕ to¸n.

Thùc hiÖn thªm c¸c thñ tôc kiÓm to¸n hay thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c thêng cho phÐp ta kh¼ng ®Þnh hay xo¸ bá nh÷ng nghi ngê vÒ c¸c vi ph¹m. Tuy nhiªn, kh«ng ph¶i lóc nµo còng cã thÓ ®a ra ®îc mét kÕt luËn vÒ nguyªn nh©n thùc sù cña mét chªnh lÖch kiÓm to¸n hoÆc ý ®Þnh cña nh÷ng ngêi liªn quan ®Õn chªnh lÖch nµy. Do ®ã, ph¶i c©n nh¾c tríc kh¶ n¨ng ®¹t ®îc môc ®Ých ®Ò ra cho c¸c thñ tôc nµy.

NÕu vi ph¹m ®îc kh¼ng ®Þnh, KTVph¶i b¶o ®¶m r»ng sai sãt ®ã ®· ¶nh hëng ®Õn B¸o c¸o tµi chÝnh vµ cÇn cã ®Çy ®ñ nh÷ng thuyÕt minh cÇn thiÕt.

NÕu kh«ng thÓ kh¼ng ®Þnh hoÆc xo¸ bá ®îc mèi nghi ngê vÒ sai ph¹m th× KTV sÏ c©n nh¾c ¶nh hëng cã thÓ cã ®èi víi b¸o c¸o tµi chÝnh vµ ®èi víi ý kiÕn cña KTV. Chóng ta còng cÇn c©n nh¾c tíi nh÷ng luËt ®Þnh liªn quan vµ cã thÓ cÇn t vÊn vÒ ph¸p lý tríc khi ph¸t hµnh b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®ã.

B¸o c¸o vÒ nh÷ng chªnh lÖch kiÓm to¸n: CÇn ®îc thùc hiÖn ngay lËp tøc cho ban gi¸m ®èc vµ tuú thuéc vµo hoµn c¶nh cã thÓ th«ng tin cho héi ®ång qu¶n trÞ trong nh÷ng trêng hîp sau ®©y:

- Ph¸t hiÖn ra sai sãt träng yÕu trong b¸o c¸o tµi chÝnh.

- Ph¸t hiÖn ra mét ®iÓm yÕu quan träng hoÆc mét khÝa c¹nh cÇn ph¶i b¸o c¸o vÒ hÖ thèng KSNB.

- Ph¸t hiÖn ra sai ph¹m cè ý.

- Tin r»ng cã tån t¹i sai ph¹m thËm chÝ cã ¶nh hëng kh«ng träng yÕu ®èi víi b¸o c¸o tµi chÝnh.

§Ó quyÕt ®Þnh cÇn ph¶i b¸o c¸o ph¸t hiÖn cho ai trong doanh nghiÖp, ph¶i c©n nh¾c theo tõng hoµn c¶nh. NÕu cã gian lËn ph¶i xÐt tíi kh¶ n¨ng cã sù can thiÖp cña ban qu¶n lý. Trong hÇu hÕt c¸c trêng hîp, cÇn ph¶i b¸o c¸o cho ngêi cã tr¸ch nhiÖm qu¶n lý ®èi tîng mµ ta tin r»ng cã dÝnh lÝu ®Õn vô gian lËn. NÕu nghi ngê nh÷ng ngêi nµy cã tr¸ch nhiÖm cuèi cïng ®èi víi toµn bé ph¬ng híng ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n th× th«ng thêng cÇn ®îc trî gióp t vÊn vÒ ph¸p lý ®Ó x¸c ®Þnh nh÷ng ®¸nh gi¸ thÝch hîp.

Víi nh÷ng chªnh lÖch kiÓm to¸n kh«ng ®îc söa ®æi: CÇn lËp mét tãm t¾t tÝnh träng yÕu cña nh÷ng chªnh lÖch nµy vµ xÐt kh¶ n¨ng ¶nh hëng cña chóng ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh.

6.5. §Æc ®iÓm thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n c¸c lo¹i nghiÖp vô liªn quan ®Õn b¶ng khai tµi chÝnh.

Khi thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n, ®Æc biÖt lµ c¸c thñ tôc kiÓm so¸t vµ thñ tôc kiÓm tra chi tiÕt, kiÓm to¸n tµi chÝnh trùc tiÕp x¸c minh c¸c nghiÖp vô cô thÓ. C¸c nghiÖp vô cô thÓ nµy cã rÊt nhiÒu . Trong quan hÖ víi viÖc triÓn khai c¸c thñ tôc kiÓm to¸n, c¸c nghiÖp vô nµy thêng ®îc quy vÒ 3 lo¹i: nghiÖp vô thêng xuyªn, nghiÖp vô kh«ng thêng xuyªn vµ íc tÝnh kÕ to¸n. G¾n liÒn víi mÆt lîng cña c¸c nghiÖp vô lµ c¸c hµnh vi thùc thi ph¸p luËt vµ c¸c quy ®Þnh ph¸p lý kh¸c. Do vËy, ®Ó kiÓm to¸n ®îc c¸c b¶ng khai tµi chÝnh, KTV cÇn hiÓu biÕt ®Æc ®iÓm cña c¸c lo¹i nghiÖp vô, hµnh vi cã liªn quan ®Õn c¸c b¶ng khai vµ lùa chän thñ tôc kiÓm to¸n thÝch hîp.

NghiÖp vô thêng xuyªn: lµ nh÷ng nghiÖp vô thêng diÔn ra hµng ngµy nh thu, chi tiÒn mÆt, xuÊt, nhËp vËt t, mua b¸n hµng ho¸v.v… C¸c lo¹i nghiÖp vô nµy cã ®Æc ®iÓm chung lµ sè lîng nhiÒu, tÇn suÊt lín, tÊt yÕu ph¶i cã vµ diÔn ra lÆp l¹i hµng ngµy. Do vËy, trong qu¶n lý, chóng thêng lµ ®èi tîng quan t©m cña c¶ hÖ thèng kiÓm so¸t nãi chung vµ hÖ thèng kÕ to¸n nãi riªng theo mét quy tr×nh x¸c ®Þnh vµ thêng ®îc xö lý b»ng m¸y. V× vËy, c¸ch thøc tiÕp cËn c¸c lo¹i nghiÖp vô nµy thêng lµ tr¾c nghiÖm ®¹t yªu cÇu. Tuy nhiªn, ®èi tîng cña lo¹i nghiÖp vô nµy lµ tiÒn mÆt, vµ c¸c kho¶n thanh to¸n, lµ hµng tån kho vµ tµi s¶n kh¸c cã thÓ b¸n… Do ®ã, nÕu kh«ng cã hÖ thèng KSNB tèt, c¸c lo¹i nghiÖp vô nµy còng dÔ x¶y ra sai sãt vµ gian lËn. Tuy nhiªn, ®Ó ®¸p øng c¸c môc tiªu trän vÑn, hiÖu lùc vµ chÝnh x¸c m¸y mãc - ®Æc biÖt ®èi víi c¸c kho¶n träng yÕu, c¸ch thøc tiÕp cËn hiÖu qu¶ ph¶i lµ tr¾c nghiÖm ®é tin cËy trong tr¾c nghiÖm nghiÖp vô.

NghiÖp vô kh«ng thêng xuyªn: lµ nh÷ng nghiÖp vô ngoµi ho¹t ®éng thêng xuyªn cña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n nh nh÷ng nghiÖp vô ®îc tÝnh to¸n vµ ghi sæ ®Þnh kú ( trÝch khÊu hao hµng n¨m) hoÆc bÊt thêng (®iÒu chØnh sai sãt, chªnh lÖch do kiÓm kª hoÆc do thay ®æi chÝnh s¸ch kÕ to¸n…). Nh÷ng nghiÖp vô nµy thêng cã sè lîng Ýt, nhiÒu khi kh«ng thÓ dù tÝnh tríc ®îc hoÆc cã tÝnh chñ quan do quy íc trong tÝnh to¸n.

- TÝnh chÊt kh«ng thêng xuyªn cã thÓ g©y khã kh¨n cho viÖc thùc hiÖn c¸c biÖn ph¸p KSNB cã hiÖu lùc ®èi víi nh÷ng nghiÖp vô nµy.

- Sai sãt hoÆc gian lËn ph¸t sinh tõ sù tÝnh to¸n phøc t¹p hoÆc c¸c quy ®Þnh kÕ to¸n phøc t¹p.

- CÇn tíi ®¸nh gi¸ chñ quan nhiÒu h¬n ®Ó x¸c ®Þnh gi¸ trÞ kho¶n môc.

- Qu¸ tr×nh thu thËp vµ xö lý th«ng tin ®îc thùc hiÖn trªn c¬ së thñ c«ng nhiÒu h¬n b»ng m¸y.

Do vËy ®Ó thu thËp b»ng chøng vÒ c¸c lo¹i nghiÖp vô nµy thêng ph¶i sö dông tr¾c nghiÖm ®é tin cËy trong tr¾c nghiÖm nghiÖp vô kÕt hîp víi nh÷ng íc tÝnh kÕ to¸n quan träng vµ ®Æc biÖt lµ xem xÐt thùc chÊt cña nghiÖp vô vµ quan hÖ cña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n víi c¸c ®èi t¸c t¬ng øng.

C¸c íc tÝnh kÕ to¸n: lµ nh÷ng gi¸ trÞ xÊp xØ cña c¸c kho¶n môc ®¸nh gÝa ¶nh hëng cña nh÷ng nghiÖp vô kinh doanh h¹c c¸c sù kiÖn ®· x¶y ra tríc ®©y hoÆc t×nh h×nh tµi s¶n vµ c«ng nî cña ®¬n vÞ. Nh÷ng ®¸nh gi¸ nµy thêng kh«ng chÝnh x¸c v× cã thÓ phô thuéc vµo kÕt qu¶ cña nh÷ng sù kiÖn trong t¬ng lai hoÆc trong trêng hîp sù kiÖn ®· x¶y ra nhng cha thÓ tÝnh to¸n, céng dån kÞp hay do tèn kÐm trong viÖc thu thËp c¸c th«ng tin cÇn thiÕt cho viÖc ®¸nh gi¸ chuÈn x¸c h¬n.

V× thùc chÊt, c¸c íc tÝnh kÕ to¸n kh«ng ph¶i lµ nh÷ng nghiÖp vô trong kinh doanh nhng cÇn tÝnh to¸n trong quan hÖ víi nguån ng©n s¸ch doanh nghiÖp hoÆc ng©n s¸ch Nhµ níc. Trong quan hÖ víi thêi gian ph¸t sinh, gièng nh c¸c nghiÖp vô, c¸c íc tÝnh kÕ to¸n cã thÓ thêng xuyªn hoÆc kh«ng thêng xuyªn c¸c íc tÝnh kÕ to¸n thêng xuyªn nh íc tÝnh vÒ chi phÝ b¶o hµnh, vÒ chi phÝ khÊu hao tµi s¶n, hay chi phÝ ph©n bæ dông cô trong suèt qu¸ tr×nh (thêi gian) sö dông … C¸c íc tÝnh kÕ to¸n kh«ng thêng xuyªn cã thÓ bao gåm chi phÝ lµm s¹ch m«i trêng, trÝch dù phßng cho c¸c kho¶n môc lç do khiÕu kiÖn, do gi¶m gi¸ tµi s¶n hay c¸c kho¶n ph¶i thu.

§Ó ®a ra c¸c íc tÝnh kÕ to¸n t¬ng ®èi s¸t thùc, th«ng thêng ph¶i c¨n cø vµo nh÷ng yÕu tè c¬ b¶n nh:

- X¸c ®Þnh sù cÇn thiÕt cña c¸c íc tÝnh kÕ to¸n. VÝ dô: kh¶ n¨ng x¶y ra c¸c kho¶n nî khã ®ßi hay sù gi¶m gi¸ cña hµng tån kho, kh¶ n¨ng thua lç trong c¸c vô khiÕu kiÖn v.v…

- X¸c ®Þnh c¸c nh©n tè cô thÓ ¶nh hëng ®Õn c¸c íc tÝnh kÕ to¸n. VÝ dô, viÖc gi¶m gi¸ hµng tån kho cã thÓ lµ kÕt qu¶ tæng hîp hay tõng nh©n tè riªng biÖt nh thÞ trêng, mïa vô, chÊt lîng hµng, sù xuÊt hiÖn cña nh÷ng mÆt hµng thay thÕ v.v…

- Céng dån c¸c d÷ liÖu vµ íc tÝnh gi¸ trÞ …

- C¸c nguyªn t¾c kÕ to¸n cho c¸c íc tÝnh kÕ to¸n cã thÓ kh«ng râ rµng, kh«ng chÆt chÏ, thËm chÝ cã thÓ kh«ng ®îc nªu ra.

- Nh÷ng ®¸nh gi¸ vÒ c¸c ®èi tîng íc tÝnh thêng mang tÝnh chñ quan, phøc t¹p vµ ®ßi hái nh÷ng gi¶ ®Þnh vÒ ¶nh hëng cña nh÷ng sù kiÖn trong t¬ng lai.

§Ó gi¶m thiÓu rñi ro tiÒm tµng, hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cÇn ®îc thiÕt lËp theo nh÷ng c¸ch thøc c¬ b¶n nh:

- Tæ chøc tèt viÖc so¸t xÐt, phª duyÖt cô thÓ c¸c yÕu tè liªn quan ®Õn viÖc ®¸nh gi¸ c¸c íc tÝnh kÕ to¸n còng nh rµ so¸t, phª duyÖt c¸c gi¶ ®Þnh vÒ c¸c sù kiÖn t¬ng lai.

- KiÓm tra c¸c ®¸nh gi¸ cña chuyªn gia qua so s¸nh c¸c íc tÝnh kÕ to¸n kú nµy víi c¸c kú tríc vµ víi c¸c chØ tiªu cã liªn quan.

- Xem xÐt tÝnh nhÊt qu¸n víi thùc tÕ ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp.

C¸c íc tÝnh kÕ to¸n thêng ®îc tÝnh to¸n trªn c¬ së d÷ liÖu vÒ c¸c nghiÖp vô thêng xuyªn. Do vËy, cÇn xem xÐt c¶ tÝnh hiÖu h÷u vµ tÝnh hiÖu lùc cña hÖ thèng KSNB cña chÝnh c¸c d÷ liÖu nµy.

Nãi chung, viÖc thiÕt lËp mét hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé cã hiÖu lùc ®èi víi nh÷ng ®¸nh gi¸ ®Ó ®a ra ®îc nh÷ng íc tÝnh kÕ to¸n ®· lµ viÖc khã kh¨n. Khã kh¨n ®ã cµng t¨ng lªn khi sè lîng c¸c yÕu tè lao ®éng ®Õn íc tÝnh kÕ to¸n cµng nhiÒu, khi c¸c gi¶ ®Þnh trë nªn phøc t¹p h¬n vµ chñ quan h¬n, khi c¨n cø cña c¸c íc tÝnh nµy kh«ng ®Çy ®ñ hoÆc kh«ng cã ®é tin cËy cao vµ ®Æc biÖt khi kh¸ch thÓ kiÓm to¸n cã nh÷ng thay ®æi c¬ b¶n vÒ ®iÒu kiÖn kinh tÕ còng nh ngµnh nghÒ kinh doanh. V× vËy,trong kiÓm to¸n cÇn ®Æc biÖt quan t©m viÖc kÕt hîp chÆt chÏ c¶ hai lo¹i tr¾c nghiÖm nghiÖp vô ®èi víi c¸c íc tÝnh kÕ to¸n. Cô thÓ:

a) Thùc hiÖn c¸c tr¾c nghiÖp ®¹t yªu cÇu ®Ó thu thËp b»ng chøng vÒ sù tån t¹i vµ tÝnh hîp lý cña c¸c íc tÝnh kÕ to¸n.

b) Thùc hiÖn c¸c tr¾c nghiÖm tin cËy cña th«ng tin ®Ó x¸c ®Þnh møc ®é trung thùc cña c¸c con sè íc tÝnh cïng viÖc xö lý vµ h¹ch to¸n chªnh lÖch gi÷a sè íc tÝnh víi sè thùc tÕ ph¸t sinh xña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n.

Néi dung c¬ b¶n cña viÖc kiÓm to¸n c¸c íc tÝnh kÕ to¸n bao gåm c¸c bíc c«ng viÖc chñ yÕu sau:

a) X¸c ®Þnh sù cÇn thiÕt cña c¸c íc tÝnh kÕ to¸n. Bíc c«ng viÖc nµy cã thÓ ®îc thùc hiÖn b»ng viÖc kÕt hîp gi÷a pháng vÊn nhµ qu¶n lý víi c¸c thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c.

b) §¸nh gi¸ tÝnh hîp lý cña c¸c íc tÝnh kÕ to¸n. B»ng chøng kiÓm to¸n vÒ c¸c íc tÝnh cña ban qu¶n lý cã thÓ thu thËp theo c¸ch thøc sau:

- KiÓm tra qu¸ tr×nh thùc hiÖn c¸c íc tÝnh kÕ to¸n cña ban qu¶n lý b»ng c¸ch: xem xÐt tÝnh hîp lý vµ nhÊt qu¸n cña gi¶ ®Þnh nµy víi c¸c th«ng tin kh¸c cã liªn quan kÓ c¶ th«ng tin trong c¸c kú tríc vµ cña ngµnh nghÒ kinh doanh ®ã: xem xÐt kü n¨ng vµ n¨ng lùc cña tõng c¸ nh©n tham gia qu¸ tr×nh lËp c¸c íc tÝnh kÕ to¸n; TÝnh to¸n hoÆc kiÓm tra l¹i viÖc tÝnh to¸n c¸c íc tÝnh kÕ to¸n víi nh÷ng d÷ liÖu vµ gi¶ ®Þnh s½n cã; §iÒu tra c¸c chøng tõ, tµi liÖu ®· cã sù so¸t xÐt vµ phª duyÖt cña nhµ qu¶n lý.

- So¸t xÐt c¸c sù kiÖn vµ nghiÖp vô ph¸t sinh sau ngµy lËp B¶ng C©n ®èi kÕ to¸n vµ tríc khi hoµn thµnh qóa tr×nh thu thËp b»ng chøng vÒ c¸c íc tÝnh kÕ to¸n.

- §a ra mét ý kiÕn ®éc lËp vÒ tÝnh ®Çy ®ñ vµ thÝch hîp cña c¸c íc tÝnh kÕ to¸n.

c) X¸c ®Þnh chªnh lÖch vÒ íc tÝnh kÕ to¸n

Do b¶n th©n íc tÝnh kÕ to¸n lµ con sè xÊp xØ nªn viÖc ®¸nh gi¸ chªnh lÖch kiÓm to¸n lµ viÖc kh«ng dÔ dµng. Do ®ã, trong kiÓm to¸n thêng c¨n cø vaolf s¬ solö ht«ng tin ®· cã ®Ó ®a ra íc tÝnh møc cao vµ møc thÊp cã thÓ chÊp nhËn ®îc. NÕu con sè ph¶n ¸nh trong b¶ng khai tµi chÝnh n»m trong kho¶ng gi÷a møc cao vµ møc thÊp th× chªnh lÖch nµy kh«ng coi lµ chªnh lÖch kiÓm to¸n. NÕu sè íc tÝnh trong b¶ng khai tµi chÝnh vît ra ngoµi kho¶ng c¸ch nãi trªn, vµ víi c¨n cø ®Çy ®ñ ®Ó kh¼ng ®Þnh chªnh lÖch nµy lµ kh«ng hîp lý th× cã thÓ yªu cÇu nhµ qu¶n lý ®iÒu chØnh íc tÝnh ban ®Çu cña hä. NÕu nhµ qu¶n lý kh«ng ®iÒu chØnh íc tÝnh cña hä th× chªnh lÖch nµy ®îc coi lµ chªnh lÖch kiÓm to¸n vµ ®îc xö lý theo nh÷ng quy t¾c chung cña chªnh lÖch kiÓm to¸n qua tr¾c nghiÖm ®é tin cËy cu¶ c¸c nghiÖp vô ®· t×nh bµy trong môc 6.4 cña Ch¬ng nµy.

C¸c hµnh vi ph¹m ph¸p còng cÇn ®îc xÐt ®Õn trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n. Hµnh vi ph¹m ph¸p lµ nh÷ng hµnh vi sai ph¹m c¸c quy ®Þnh c¸c quy ®Þnh cña luËt ph¸p vµ cña nh÷ng quy ®Þnh cã tÝnh ph¸p lý kh¸c cña Nhµ níc. Nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸p cña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n gåm nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸p cña mét ®¬n vÞ hoÆc cña ban gi¸m ®èc hoÆc nh©n viªn ®¹i diÖn cho toµn ®¬n vÞ ®ã. Nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸p cña kh¸ch thÓ kh«ng bao gåm hµnh vi sai tr¸i c¸ nh©n do nh©n viªn trong ®¬n vÞ thùc hiÖn kh«ng liªn quan tíi c«ng viÖc cña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n.

Theo møc ®é ¶nh hëng ®Õn b¶ng khai tµi chÝnh, nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸p bao gåm hai lo¹i:

a) Nh÷ng hµnh vi cã ¶nh hëng trùc tiÕp vµ träng yÕu ®èi víi viÖc x¸c ®Þnh gi¸ trÞ trong b¶ng khai tµi chÝnh. VÝ dô, nhËp khÈu hµng ho¸ thuéc diÖn ®¸nh thuÕ nhng kh«ng thanh to¸n thuÕ nhËp khÈu dÉn ®Ôn ®¸nh gi¸ qu¸ thÊp gi¸ mua hµng ho¸.

b) Nh÷ng hµnh vi cã ¶nh hëng gi¸n tiÕp ®Õn b¶ng khai tµi chÝnh. Ch»ng h¹n, bu«n b¸n chøng kho¸n, an toµn lao ®éng vµ søc khoÎ, b¶o vÖ m«i trêng, c¬ héi viÖc lµm, c«ng b»ng vµ nh÷ng hµnh vi vÒ viÖc Ên ®Þnh gi¸ c¶.

Trong quan hÖ víi c¸c lo¹i v¨n b¶n cã tÝnh ph¸p lý cao hoÆc thÊp h¬n, hµnh vi ph¹m ph¸p cã thÓ chia thµnh 2 lo¹i:

a) Nh÷ng hµnh vi vi ph¹m ph¸p luËt.

b) Nh÷ng hµnh vi vi ph¹m c¸c v¨n b¶n ph¸p lý kh¸c díi luËt nh nh÷ng ph¸p lÖnh, nghÞ ®Þnh, quyÕt ®Þnh kÌm theo c¸c chÕ ®é cô thÓ.

X¸c ®Þnh tÝnh ph¹m ph¸p vÒ møc ®é ph¹m ph¸p thêng vît qu¸ kh¶ n¨ng nghÒ nghiÖp cña KTV. KiÕn thøc cã ®îc tõ ®µo t¹o, kinh nghiÖm vµ sù hiÓu biÕt kh¸ch hµng cã thÓ gióp KTV nhËn thÊy kh¶ n¨ng cã hµnh vi ph¹m ph¸p cña kh¸ch thÓ kiÓm to¸n. Do ®ã, KTV cÇn ¸p dông nhiÒu biÖn ph¸p bæ sung ®Ó t¨ng thªm sù hiÓu biÕt vµ kh¶ n¨ng ph¸t hiÖn. ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam Sè 250 Môc 15 quy ®Þnh :

§Ó hiÓu biÕt tæng thÓ vÒ ph¸p luËt vµ c¸c quy ®Þnh cã liªn quan ®Õn ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n, KTV ¸p dông nh÷ng biÖn ph¸p sau ®©y:

- Sö dông c¸c kiÕn thøc hiÖn cã liªn quan ®Õn ho¹t ®éng vµ ngµnh nghÒ kinh doanh cña ®¬n vÞ.

- Yªu cÇu ®¬n vÞ cung cÊp vµ gi¶i tr×nh vÒ nh÷ng quy ®Þnh vµ thñ tôc néi bé cña ®¬n vÞ liªn quan ®Õn viÖc tu©n thñ ph¸p luËt vµ c¸c quy ®Þnh.

- Trao ®æi víi l·nh ®¹o ®¬n vÞ vÒ ph¸p luËt vµ c¸c quy ®Þnh cã ¶nh hëng träng yÕu ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ.

- Xem xÐt c¸c quy ®Þnh vµ gi¶i quyÕt cô thÓ cña ®¬n vÞ khi x¶y ra tranh chÊp hoÆc xö ph¹t.

- Th¶o luËn víi c¸c c¬ quan chøc n¨ng liªn quan, chuyªn gia t vÊn ph¸p luËt vµ c¸ nh©n kh¸c ®Ó hiªñ thªm vÒ ph¸p luËt vµ c¸c quy ®Þnh liªn quan ®Õn ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ" (3,32).

§Æc biÖt, ®Ó cã thÓ quyÕt ®Þnh mét hµnh vi cô thÓ cã ph¹m ph¸p hay kh«ng kiÓm to¸n viªn ph¶i dùa vµo sù t vÊn cña mét chuyªn gia luËt cã ®ñ tr×nh ®é hµnh nghÒ.

Tr¸ch nhiÖm vÒ hµnh vi ph¹m ph¸p: tríc hÕt thuéc vÒ ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n. Ban gi¸m ®èc chÞu tr¸ch nhiÖm lËp ra c¸c ho¹t ®éng ®Ó ®¹t ®îc môc tiªu tu©n thñ nh÷ng luËt ®Þnh liªn quan. KTV cÇn thu nhËn b»ng chøng kiÓm to¸n cho nh÷ng kÕt luËn vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh. §Ó thu nhËn ®îc b»ng chøng kiÓm to¸n, KTV xÐt tíi nh÷ng luËt ®Þnh nãi chung cã ¶nh hëng trùc tiÕp vµ träng yÕu ®èi víi viÖc x¸c ®Þnh nh÷ng gi¸ trÞ trong b¸o c¸o tµi chÝnh. Khi c©n nh¾c vÒ nh÷ng luËt ®Þnh nh vËy, KTV chñ yÕu ®øng trªn ph¬ng diÖn cña mèi quan hÖ gi÷a luËt ®Þnh ®ã víi c¸c môc kiÓm to¸n. V× thÕ, KTV cÇn t×m kiÕm mét ®¶m b¶o hîp lý r»ng kh«ng cã sù vi ph¹m nh÷ng luËt ®Þnh nµy hoÆc nÕu cã th× B¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¶n ¸nh thÝch hîp vÒ nh÷ng ¶nh hëng cña viÖc vi ph¹m. Trong trêng hîp ngîc l¹i, KTV cÇn x¸c ®Þnh râ hµnh vi vi ph¹m, nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n t¬ng øng vµ nh÷ng gi¶i ph¸p víi c¸c hµnh vi ®ã.

X¸c ®Þnh nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸p lµ c«ng viÖc phøc t¹p. Cïng víi nh÷ng biÖn ph¸p ®Ó hiÓu biÕt tæng thÓ vÒ ph¸p luËt vµ c¸c quy ®Þnh kh¸c ®· nªu, th«ng thêng viÖc thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n ®îc lËp ra nh»m ph¸t hiÖn nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸p cÇn g¾n víi c¸c biÖn ph¸p nh:

- Pháng vÊn ban gi¸m ®èc vÒ nh÷ng chÝnh s¸ch cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n liªn quan ®Õn viÖc ng¨n ngõa nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸p vµ thu nhËn c¸c gi¶i tr×nh ®Þnh kú tõ ban gi¸m ®èc ë nh÷ng møc ®é quyÒn lùc kh¸c nhau.

- Pháng vÊn ban gi¸m ®èc vµ luËt s cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n liªn quan ®Õn c¸c vô kiÖn c¸o.

- Thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n cã thÓ gióp ta nhËn biÕt tíi nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸p cã thÓ x¶y ra.

Nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸pcÇn ®îc thùc hiÖn thÝch hîp víi tõng t×nh huèng cô thÓ. NÕu ph¹m ph¸p, cÇn ¸p dông c¸c thñ tôc ®Ó hiÓu ®îc b¶n chÊt cña hµnh vi nµy, vÒ t×nh huèng n¶y sinh gian lËn vµ nh÷ng th«ng tin ®Çy ®ñ kh¸c ®Ó ®¸nh gi¸ ¶nh hëng cña chóng ta ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh. Trªn c¬ së ®ã cÇn pháng vÊn nh÷ng ngêi qu¶n lý cÊp trªn cña nh÷ng ngêi tham gia vµo nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸p ®ã.

NÕu ban qu¶n lý kh«ng cung cÊp nh÷ng th«ng tin tho¶ ®¸ng ®Ó chøng minh r»ng kh«ng cã mét hµnh vi ph¹m ph¸p nµo, KTV cÇn sö dông nh÷ng biÖn ph¸p bæ sung nh:

- Hái ý kiÕn luËt s cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n hoÆc nh÷ng chuyªn gia kh¸c am hiÓu vÒ ®¬n vÞ nµy.

- Thùc hiÖn thªm nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n sau:

a) §iÒu tra nh÷ng tµi liÖu hç trî nh ho¸ ®¬n, sÐc ®· huû bá ...

b) X¸c nhËn nh÷ng th«ng tin quan träng lµm cho c¸c bªn trung gian nh ng©n hµng hoÆc luËt s trùc tiÕp liªn quan ®Õn nghiÖp vô.

c) X¸c ®Þnh tÝnh thÝch hîp cña viÖc phª duyÖt c¸c nghiÖp vô nµy.

d) C©n nh¾c kh¶ n¨ng x¶y ra nh÷ng nghiÖp vô hoÆc sù kiÖn t¬ng tù vµ ¸p dông nh÷ng thñ tôc kiÓm to¸n ®èi víi nh÷ng nghiÖp vô nµy.

Gi¶i ph¸p ®èi víi nh÷ng hµnh vi ph¹m ph¸p ®îc ph¸t hiÖncòng ph¶i ®îc xem xÐt cô thÓ: NÕu kÕt luËn r»ng hµnh vi ph¹m ph¸p ®· x¶y ra hoÆc cã kh¶ n¨ng x¶y ra th× ph¶i c©n nh¾c ¶nh hëng cña hµnh vi ph¹m ph¸p ®èi víi gi¸ trÞ ®îc tr×nh bµy trong b¸o c¸o tµi chÝnh; TÝnh ®Çy ®ñ cña thuyÕt minh trong ¸o c¸o tµi chÝnh vÒ ¶nh hëng tiÒm tµng cña hµnh vi ph¹m ph¸p ®ã ®èi víi qu¸ tr×nh ho¹t ®éng cña doanh nghiÖp; ¶nh hëng cña hµnh vi ph¹m ph¸p nµy trong mèi t¬ng quan víi nh÷ng khÝa c¹nh kh¸c cña cuéc kiÓm to¸n, cô thÓ lµ tÝnh ®¸ng tin cËy cña gi¶i tr×nh cña ban gi¸m ®èc.

Trªn c¬ së nh÷ng c©n nh¾c, tÝnh to¸n trªn cÇn xem xÐt sù cÇn thiÕt vµ møc ®é ®Çy ®ñ cña vi ph¹m cÇn th«ng b¸o cho l·nh ®¹o ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n. NÕu l·nh ®¹o ®¬n vÞ thõa nhËn hµnh vi ph¹m ph¸p cã ¶nh hëng sai ph¹m träng yÕu ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh th× KTV sÏ ®a ra ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn hoÆc ý kiÕn tr¸i ngîc. NÕu ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n kh«ng t¹o ®iÒu kiÖn cho KTV thu thËp b»ng chøng th× KTV ph¶i tõ chèi ®a ra ý kiÕn. ThËm chÝ, KTV cã thÓ rót khái hîp ®ång nÕu ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n kh«ng söa ch÷a sai ph¹m ®· ¶nh hëng träng yÕu ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh, thËm chÝ c¶ khi hµnh vi ph¹m ph¸p cã thÓ kh«ng dÉn tíi sai sãt träng yÕu trong b¸o c¸o tµi chÝnh nhng cã liªn quan ®Õn nh÷ng quy ®Þnh ph¸p lý.

ChuÈn mùc KiÓm to¸n ViÖt Nam sè 250, kho¶n 37 híng dÉn:"Khi xÐt thÊy ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n kh«ng cã biÖn ph¸p cÇn thiÕt ®Ó xö lý hµnh vi hoÆc nh÷ng biÓu hiÖn kh«ng tu©n thñ ph¸p luËt vµ c¸c quy ®Þnh, kÓ c¶ nh÷ng hµnh vi kh«ng ¶nh hëng träng yÕu ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh th× c«ng ty kiÓm to¸n ®îc phÐp chÊm døt hîp ®ång kiÓm to¸n. C«ng ty kiÓm to¸n ph¶i c©n nh¾c kü lìng vµ trao ®æi víi chuyªn gia t vÊn ph¸p lý tríc khi ®a ra quyÕt ®Þnh nµy" ( 3,39).

Ch¬ng thø b¶y

b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh

KÕt thóc kiÓm to¸n lµ c«ng viÖc cuèi cïng trong qui tr×nh chung kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh cña doanh nghiÖp. §©y lµ kh©u cuèi cïng nhng l¹i ®ãng vai trß quan träng kh«ng kÐm v× ®©y lµ giai ®o¹n mµ c¸c kiÓm to¸n viªn ph¶i tæng hîp ®Ó h×nh thµnh nªn ý kiÕn cña m×nh vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cña doanh nghiÖp ®îc kiÓm to¸n. Trong giai ®o¹n nµy, kiÓm to¸n viªn ph¶i lËp b¸o c¸o kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh.

B¸o c¸o kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh cã thÓ tr×nh bµy theo nhiÒu phong c¸ch kh¸c nhau nhng ph¶i tho¶ m·n ®îc nh÷ng tiªu chuÈn nhÊt ®Þnh vÒ c¶ néi dung vµ h×nh thøc. B¸o c¸o kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i truyÒn t¶i tíi ngêi ®äc sù x¸c nhËn trung thùc vÒ nh÷ng th«ng tin tµi chÝnh trªn b¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n dùa vµo nh÷ng b»ng chøng kiÓm to¸n cã tÝnh thuyÕt phôc cao nhÊt.

Trong ch¬ng nµy, chóng t«i muèn giíi thiÖu víi c¸c b¹n vÒ b¸o c¸o kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh theo chuÈn mùc kiÓm to¸n ViÖt Nam vµ nh÷ng vÊn ®Ò cã liªn quan tíi lËp b¸o c¸o tµi chÝnh còng nh lµ nh÷ng vÊn ®Ò cÇn quan t©m sau khi ký b¸o c¸o kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh.

7.1. Kh¸i qu¸t chung vÒ b¸o c¸o kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh

7.1.1- B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh vÒ thùc chÊt lµ mét b¶n th«ng b¸o vÒ kÕt qu¶ cuéc kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cho ngêi sö dông b¸o c¸o tµi chÝnh.

Néi dung tr×nh bµy cña b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cã thÓ kh¸c nhau nhng ph¶i chuyÓn ®Õn cho ngêi ®äc b¶n b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh nh÷ng ®¸nh gi¸ cña kiÓm to¸n viªn vÒ sù phï hîp cña nh÷ng th«ng tin ®Þnh lîng cña b¸o c¸o tµi chÝnh còng nh sù tu©n thñ c¸c chuÈn mùc, hoÆc chÕ ®é kÕ to¸n hiÖn hµnh khi lËp b¸o c¸o tµi chÝnh nµy.

H×nh thøc tr×nh bµy b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cã thÓ cã nhiÒu h×nh thøc kh¸c nhau cã thÓ b»ng v¨n b¶n hoÆc b»ng miÖng (trong trêng hîp ®¬n gi¶n, khi kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh cho mét c¸ nh©n nµo ®ã vµ hä kh«ng cÇn cã kÕt qu¶ kiÓm to¸n tr×nh bµy díi d¹ng b»ng v¨n b¶n).

Theo quy ®Þnh mang tÝnh phæ biÕn cña mét quèc gia hoÆc cña Uû ban vÒ chuÈn mùc kiÓm to¸n (IAPC) cña Liªn ®oµn KÕ to¸n quèc tÕ (IFAC) th× b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®îc quy ®Þnh viÕt díi d¹ng v¨n b¶n vµ ph¶i tu©n thñ c¸c quy ®Þnh c¶ vÒ mÆt néi dung vµ h×nh thøc.

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh: Lµ lo¹i b¸o c¸o b»ng v¨n b¶n do kiÓm to¸n viªn lËp vµ c«ng bè ®Ó nªu râ ý kiÕn chÝnh thøc cña m×nh vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cña mét ®¬n vÞ (tæ chøc, hoÆc doanh nghiÖp) ®· ®îc kiÓm to¸n.

7.1.2- Vai trß, ý nghÜa cña b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cã vai trß, ý nghÜa quan träng trong ho¹t ®éng kiÓm to¸n vµ víi ngêi sö dông b¸o c¸o tµi chÝnh.

§èi víi ho¹t ®éng kiÓm to¸n, b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh lµ kh©u cuèi cïng trong qu¸ tr×nh thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh ®Ó tr×nh bµy kÕt qu¶ cña cuéc kiÓm to¸n b»ng nh÷ng ý kiÕn ®¸nh gi¸ cña kiÓm to¸n viªn vÒ th«ng tin ®Þnh lîng vµ tr×nh bµy b¸o c¸o tµi chÝnh theo quy ®Þnh cña chuÈn mùc hoÆc chÕ ®é kÕ to¸n hiÖn hµnh.

S¬ ®å 7.1: Tr×nh tù thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh

Thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n

KÕt thóc cuéc kiÓm to¸n

ChuÈn bÞ kiÓm to¸n

ChuÈnCh

§èi víi ngêi sö dông b¸o c¸o tµi chÝnh, khi sö dông b¸o c¸o tµi chÝnh cã b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®Ýnh kÌm gióp cho ngêi sö dông b¸o c¸o tµi chÝnh ®¸nh gi¸ ®îc ®é tin cËy cña c¸c th«ng tin ®Þnh lîng trªn b¸o c¸o tµi chÝnh trªn c¬ së ®ã mµ hä cã c¸c quyÕt ®Þnh kinh tÕ ®óng ®¾n, hiÖu qu¶ trong mèi quan hÖ kinh tÕ ®èi víi tæ chøc hoÆc doanh nghiÖp cã b¸o c¸o tµi chÝnh nµy.

S¬ ®å 7.2 : Mèi quan hÖ gi÷a b¸o c¸o tµi chÝnh, b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh vµ ngêi sö dông b¸o c¸o tµi chÝnh:

B¸o c¸o tµi chÝnh

do doanh nghiÖp lËp

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh do KTV lËp

Ngêi sö dông b¸o c¸o tµi chÝnh

Doanh nghiÖp

Ra c¸c quyÕt ®Þnh kinhtÕ

7.1.3- Yªu cÇu lËp, tr×nh bµy, göi b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh

Khi kÕt thóc cuéc kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh, kiÓm to¸n viªn ph¶i lËp b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh tr×nh bµy ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn vÒ tÝnh trung thùc, hîp lý cña c¸c th«ng tin ®Þnh lîng vµ sù tr×nh bµy c¸c th«ng tin ®Þnh lîng nµy trªn b¸o c¸o tµi chÝnh do ®¬n vÞ (tæ chøc, doanh nghiÖp) mêi kiÓm to¸n ®· lËp.

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i ®îc tr×nh bµy theo chuÈn mùc kiÓm to¸n quy ®Þnh c¶ vÒ néi dung, kÕt cÊu vµ h×nh thøc.

Sù tr×nh bµy nhÊt qu¸n vÒ néi dung, kÕt cÊu vµ h×nh thøc ®Ó ngêi ®äc b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh hiÓu thèng nhÊt vµ dÔ nhËn biÕt khi cã t×nh huèng bÊt thêng xÈy ra.

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i ®îc ®Ýnh kÌm víi b¸o c¸o tµi chÝnh ®îc kiÓm to¸n.

7.1.4- ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn tr×nh bµy trªn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh

- ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn tr×nh bµy trªn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh lµ mét trong nh÷ng néi dung quan träng cña b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh. ý kiÕn nµy ®a ra ®¸nh gi¸ cña kiÓm to¸n viªn trªn c¸c ph¬ng diÖn ph¶n ¸nh (hoÆc tr×nh bµy) trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu c¸c th«ng tin ®Þnh lîng cña b¸o c¸o tµi chÝnh vµ sù tu©n thñ c¸c chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n hiÖn hµnh (hoÆc ®îc chÊp nhËn), vµ viÖc tu©n thñ c¸c quy ®Þnh ph¸p lý cã liªn quan.

- ý kiÕn ®¸nh gi¸ vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®îc kiÓm to¸n ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu: NghÜa lµ ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn ®a ra trªn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh mét sù ®¶m b¶o ch¾c ch¾n r»ng b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu; nhng kh«ng ®¶m b¶o tuyÖt ®èi r»ng kh«ng cã bÊt kú mét sai sãt nµo trªn b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ®îc kiÓm to¸n. KiÓm to¸n viªn chØ quan t©m ®Õn c¸c yÕu tè träng yÕu cña c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh.

7.2 - Néi dung b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh

7.2.1- C¸c yÕu tè c¬ b¶n cña mét b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh gåm c¸c yÕu tè c¬ b¶n sau ®©y vµ ®îc tr×nh bµy theo thø tù sau:

a) Tªn vµ ®Þa chØ c«ng ty kiÓm to¸n;

b) Sè hiÖu b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh;

c) Tiªu ®Ò b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh;

d) Ngêi nhËn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh;

e) Më ®Çu cña b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

. Nªu ®èi tîng cña cuéc kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh;

. Nªu tr¸ch nhiÖm cña Gi¸m ®èc (hoÆc ngêi ®øng ®Çu) ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n vµ tr¸ch nhiÖm cña kiÓm to¸n viªn vµ c«ng ty kiÓm to¸n;

f) Ph¹m vi vµ c¨n cø thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n:

. Nªu chuÈn mùc kiÓm to¸n ®· ¸p dông ®Ó thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n;

. Nªu nh÷ng c«ng viÖc vµ thñ tôc kiÓm to¸n mµ kiÓm to¸n viªn ®· thùc hiÖn;

g) ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn vµ c«ng ty kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ®îc kiÓm to¸n.

h) §Þa ®iÓm vµ thêi gian lËp b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh;

i) Ch÷ ký vµ ®ãng dÊu.

7.2.2- C¸c néi dung c¬ b¶n c¸c yÕu tè c¬ b¶n cña mét b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

- Tªn vµ ®Þa chØ c«ng ty kiÓm to¸n:

Trong b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cÇn nªu râ tªn, biÓu tîng, ®Þa chØ giao dÞch, sè ®iÖn tho¹i, sè fax vµ sè hiÖu liªn l¹c kh¸c cña c«ng ty kiÓm to¸n (hoÆc chi nh¸nh) ph¸t hµnh b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh. NÕu mét cuéc kiÓm to¸n do hai c«ng ty kiÓm to¸n trë lªn cïng thùc hiÖn th× ph¶i ghi ®ñ c¸c th«ng tin nªu trªn cña c¸c c«ng ty cïng ký b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh.

- Sè hiÖu b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

Sè hiÖu b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh lµ sè hiÖu ph¸t hµnh b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cña c«ng ty kiÓm to¸n theo tõng n¨m. Sè hiÖu b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cÇn ph¶i ®¨ng ký chÝnh thøc trong hÖ thèng v¨n b¶n cña c«ng ty kiÓm to¸n.

- Tiªu ®Ò b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i cã tiªu ®Ò râ rµng vµ thÝch hîp ®Ó ph©n biÖt b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh do kiÓm to¸n viªn lËp víi c¸c lo¹i b¸o c¸o kh¸c. Tiªu ®Ò b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cã thÓ cã tªn gäi: “B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh”, hoÆc “B¸o c¸o kiÓm to¸n cña KTV ®éc lËp”, hoÆc “B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh n¨m... cña C«ng ty ...”.

- Ngêi nhËn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

Ngêi nhËn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh lµ ngêi ký hîp ®ång kiÓm to¸n víi ngêi thùc hiÖn kiÓm to¸n (c«ng ty kiÓm to¸n hoÆc kiÓm to¸n viªn). Ngêi nhËn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cã thÓ lµ Héi ®ång qu¶n trÞ, Gi¸m ®èc, hoÆc c¸c cæ ®«ng ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n. Ngêi nhËn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh sÏ ®îc ghi ngay vµo dßng, VÝ dô: “KÝnh göi Héi ®ång qu¶n trÞ vµ Tæng Gi¸m ®èc Tæng c«ng ty...”.

- Më ®Çu cña b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh

PhÇn më ®Çu cña b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i ghi râ c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh lµ ®èi tîng cña cuéc kiÓm to¸n còng nh ghi râ ngµy vµ niªn ®é lËp b¸o c¸o tµi chÝnh; kh¼ng ®Þnh râ r»ng viÖc lËp b¸o c¸o tµi chÝnh lµ thuéc tr¸ch nhiÖm cña Gi¸m ®èc (hoÆc ngêi ®øng ®Çu) ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n trªn c¸c mÆt: Tu©n thñ chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n hiÖn hµnh hoÆc ®îc chÊp nhËn vµ lùa chän c¸c nguyªn t¾c vµ ph¬ng ph¸p kÕ to¸n, c¸c íc tÝnh kÕ to¸n thÝch hîp.

Tr¸ch nhiÖm cña kiÓm to¸n viªn lµ kiÓm tra c¸c th«ng tin ®Þnh lîng trªn b¸o c¸o tµi chÝnh vµ ®a ra ý kiÕn vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh dùa trªn kÕt qu¶ kiÓm to¸n cña m×nh.

VÝ dô ®o¹n më ®Çu, nh sau:

“Chóng t«i (*) ®· kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh gåm: B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n t¹i ngµy 31/12/X, B¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh, B¸o c¸o lu chuyÓn tiÒn tÖ vµ ThuyÕt minh b¸o c¸o tµi chÝnh n¨m tµi chÝnh kÕt thóc ngµy 31/12/X ®îc lËp ngµy ... cña C«ng ty ChiÕn th¾ng tõ trang ... ®Õn trang ... kÌm theo.

ViÖc lËp vµ tr×nh bµy b¸o c¸o tµi chÝnh nµy thuéc tr¸ch nhiÖm cña Gi¸m ®èc (hoÆc ngêi ®øng ®Çu) c«ng ty. Tr¸ch nhiÖm cña chóng t«i lµ ®a ra ý kiÕn vÒ c¸c b¸o c¸o nµy c¨n cø trªn kÕt qu¶ kiÓm to¸n cña chóng t«i”.

- Ph¹m vi vµ c¨n cø thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n:

a) B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i nªu chuÈn mùc kiÓm to¸n vµ kÕ ho¹ch kiÓm to¸n ®· ¸p dông ®Ó thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n:

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i nªu râ ph¹m vi vµ c¨n cø thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n b»ng sù kh¼ng ®Þnh c«ng viÖc kiÓm to¸n ®îc thùc hiÖn theo chuÈn mùc kiÓm to¸n (ChuÈn mùc kiÓm to¸n quèc gia, hoÆc chuÈn mùc kiÓm to¸n quèc tÕ ®îc chÊp nhËn).

Ph¹m vi vµ c¨n cø thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n nªu trªn chØ kh¶ n¨ng cña kiÓm to¸n viªn khi thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n ph¶i ®îc dùa trªn c¬ së chuÈn mùc kiÓm to¸n vµ ®îc vËn dông c¸c quy ®Þnh nµy tuú theo tõng t×nh huèng cô thÓ. Thñ tôc nµy lµ cÇn thiÕt ®Ó ®¶m b¶o cho ngêi sö dông b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh hiÓu r»ng cuéc kiÓm to¸n ®· ®îc thùc hiÖn theo c¸c chuÈn mùc vµ th«ng lÖ ®îc thõa nhËn. Trong trêng hîp riªng biÖt, kiÓm to¸n viªn ®· thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c th× cÇn ph¶i ghi râ trong b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh.

Trêng hîp kh«ng x¸c ®Þnh ®îc chuÈn mùc kÕ to¸n ®îc sö dông ®Ó lËp b¸o c¸o tµi chÝnh lµ cña quèc gia nµo th× tªn cña níc - n¬i doanh nghiÖp kh¸ch hµng ho¹t ®éng ph¶i ®îc nªu ra trong b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh.

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i ghi râ lµ c«ng viÖc kiÓm to¸n ®· ®îc lËp kÕ ho¹ch vµ thùc hiÖn ®Ó cã ®îc sù ®¶m b¶o hîp lý lµ c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh kh«ng cßn chøa ®ùng nh÷ng sai sãt träng yÕu.

b) B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i nªu nh÷ng c«ng viÖc vµ thñ tôc kiÓm to¸n mµ kiÓm to¸n viªn ®· thùc hiÖn, gåm:

- C¸c ph¬ng ph¸p kiÓm to¸n (chän mÉu, thö nghiÖm c¬ b¶n,...) nh÷ng b»ng chøng kiÓm to¸n ®ñ ®Ó x¸c minh ®îc th«ng tin trong b¸o c¸o tµi chÝnh;

- §¸nh gi¸ viÖc tu©n thñ chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n hiÖn hµnh (hoÆc ®îc chÊp nhËn); C¸c nguyªn t¾c vµ ph¬ng ph¸p kÕ to¸n ®îc ¸p dông ®Ó lËp b¸o c¸o tµi chÝnh;

- §¸nh gi¸ c¸c íc tÝnh kÕ to¸n vµ xÐt ®o¸n quan träng ®· ®îc Gi¸m ®èc (hoÆc ngêi ®øng ®Çu) ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n thùc hiÖn khi lËp b¸o c¸o tµi chÝnh;

- §¸nh gi¸ viÖc tr×nh bµy toµn bé t×nh h×nh tµi chÝnh trªn c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh.

- B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i nªu râ lµ cuéc kiÓm to¸n ®· cung cÊp nh÷ng c¬ së hîp lý ®Ó lµm c¨n cø cho ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn.

VÝ dô ®o¹n nªu ph¹m vi vµ c¨n cø thùc hiÖn cuéc kiÓm to¸n, nh sau:

“Chóng t«i ®· thùc hiÖn c«ng viÖc kiÓm to¸n theo c¸c chuÈn mùc kiÓm to¸n ViÖt Nam (hoÆc ChuÈn mùc kiÓm to¸n Quèc tÕ ®îc chÊp nhËn). C¸c chuÈn mùc nµy yªu cÇu c«ng viÖc kiÓm to¸n lËp kÕ ho¹ch vµ thùc hiÖn ®Ó cã sù ®¶m b¶o hîp lý lµ c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh kh«ng cßn chøa ®ùng c¸c sai sãt träng yÕu. Chóng t«i ®· thùc hiÖn viÖc kiÓm tra theo ph¬ng ph¸p chän mÉu vµ ¸p dông c¸c thö nghiÖm cÇn thiÕt, c¸c b»ng chøng x¸c minh nh÷ng th«ng tin trong b¸o c¸o tµi chÝnh; ®¸nh gi¸ viÖc tu©n thñ c¸c chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n hiÖn hµnh, (hoÆc ®îc chÊp nhËn), c¸c nguyªn t¾c vµ ph¬ng ph¸p kÕ to¸n ®îc ¸p dông, c¸c íc tÝnh vµ xÐt ®o¸n quan träng cña Gi¸m ®èc còng nh c¸ch tr×nh bµy tæng qu¸t c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh. Chóng t«i cho r»ng c«ng viÖc kiÓm to¸n cña chóng t«i ®· ®a ra nh÷ng c¬ së hîp lý ®Ó lµm c¨n cø cho ý kiÕn cña chóng t«i.”

- ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn tr×nh bµy trªn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

a) C¸c lo¹i ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn vÒ b¸o b¸o tµi chÝnh ®îc kiÓm to¸n:

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i nªu râ ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn vÒ c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh ®· thùc hiÖn kiÓm to¸n trªn hai ph¬ng diÖn: Ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu c¸c th«ng tin ®Þnh lîng cña b¸o c¸o tµi chÝnh vÒ thùc tr¹ng tµi chÝnh vµ kÕt qu¶ kinh doanh vµ viÖc tu©n thñ c¸c chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n hiÖn hµnh (hoÆc ®îc chÊp nhËn), còng nh viÖc tu©n thñ c¸c quy ®Þnh ph¸p lý cã liªn quan ®Õn ho¹t ®éng cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n.

Cã 4 lo¹i ý kiÕn mµ kiÓm to¸n viªn cã thÓ tr×nh bµy trªn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh tuú thuéc vµo kÕt qu¶ cña cuéc kiÓm to¸n:

- ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn;

- ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn;

- ý kiÕn tõ chèi (hoÆc ý kiÕn kh«ng thÓ ®a ra ý kiÕn);

- ý kiÕn kh«ng chÊp nhËn (hoÆc ý kiÕn tr¸i ngîc).

Mçi khi kiÓm to¸n viªn ®a ra ý kiÕn kh«ng ph¶i lµ ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn (ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn, ý kiÕn tõ chèi, hoÆc ý kiÕn kh«ng chÊp nhËn) th× ph¶i m« t¶ râ rµng trong b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh tÊt c¶ nh÷ng lý do chñ yÕu dÉn ®Õn ý kiÕn ®ã vµ ®Þnh lîng, nÕu ®îc, nh÷ng ¶nh hëng ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh.

b) Th qu¶n lý:

§Ó gióp doanh nghiÖp chÊn chØnh c«ng t¸c qu¶n lý tµi chÝnh, kÕ to¸n, x©y dùng vµ hoµn thiÖn hÖ thèng kÕ to¸n vµ hÖ thèng kiÓm so¸t néi bé, kiÓm to¸n viªn cßn lu hµnh Th qu¶n lý göi cho gi¸m ®èc ®¬n vÞ kiÓm to¸n hoÆc göi cho héi ®ång qu¶n trÞ.

Th qu¶n lý m« t¶ vÒ tõng sù kiÖn cô thÓ, gåm: HiÖn tr¹ng thùc tÕ, kh¶ n¨ng rñi ro, kiÕn nghÞ cña kiÓm to¸n viªn vµ ý kiÕn cña ngêi qu¶n lý liªn quan ®Õn sù kiÖn ®ã. Th qu¶n lý ®îc tr×nh bµy vÒ mét hay nhiÒu sù kiÖn do kiÓm to¸n viªn quyÕt ®Þnh.

Th qu¶n lý lµ mét phÇn kÕt qu¶ cña cuéc kiÓm to¸n, nhng kh«ng nhÊt thiÕt ph¶i ®Ýnh kÌm b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh.

c) Phô lôc B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

Trong mét sè trêng hîp thÊy cÇn thiÕt ph¶i bæ sung thªm th«ng tin vÒ kÕt qu¶ cña cuéc kiÓm to¸n ®· ®îc tr×nh bµy trªn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh, kiÓm to¸n viªn cã thÓ lËp thªm phÇn Phô lôc ®Ýnh kÌm b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh, nh: PhÇn tr×nh bµy râ thªm c¸c th«ng tin vÒ yÕu tè ngo¹i trõ, b¶ng tÝnh sè liÖu chi tiÕt, c¸c kiÕn nghÞ cña kiÓm to¸n viªn,...

- §Þa ®iÓm vµ thêi gian lËp b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i ghi râ ngµy, th¸ng, n¨m kÕt thóc toµn bé c«ng viÖc kiÓm to¸n. §iÒu nµy cho phÐp ngêi sö dông b¸o c¸o tµi chÝnh biÕt r»ng kiÓm to¸n viªn ®· xem xÐt ®Õn c¸c sù kiÖn (nÕu cã) ¶nh hëng ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh, hoÆc b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cho ®Õn tËn ngµy ký b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh.

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i ghi râ ®Þa ®iÓm (TØnh, Thµnh phè) cña c«ng ty hoÆc chi nh¸nh c«ng ty kiÓm to¸n chÞu tr¸ch nhiÖm ph¸t hµnh b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh.

Ngµy ký b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh kh«ng ®îc ghi tríc ngµy Gi¸m ®èc (hoÆc ngêi ®øng ®Çu) ®¬n vÞ ký b¸o c¸o tµi chÝnh. Trêng hîp b¸o c¸o tµi chÝnh ®îc ®iÒu chØnh vµ lËp l¹i trong qu¸ tr×nh kiÓm to¸n th× ngµy ký b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®îc phÐp ghi cïng ngµy víi ngµy ký b¸o c¸o tµi chÝnh.

- Ch÷ ký vµ ®ãng dÊu:

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i ký râ tªn cña kiÓm to¸n viªn lµ ngêi chÞu tr¸ch nhiÖm kiÓm to¸n, vµ ký râ tªn cña Gi¸m ®èc (hoÆc ngêi ®îc uû quyÒn) cña c«ng ty kiÓm to¸n chÞu tr¸ch nhiÖm ph¸t hµnh b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh.

Díi mçi ch÷ ký nãi trªn ph¶i ghi râ hä vµ tªn. Trªn ch÷ ký cña Gi¸m ®èc (hoÆc ngêi ®îc uû quyÒn) ph¶i ®ãng dÊu cña c«ng ty (hoÆc chi nh¸nh) chÞu tr¸ch nhiÖm ph¸t hµnh b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh.

Gi÷a c¸c trang cña b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh vµ b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ®îc kiÓm to¸n ph¶i ®ãng dÊu gi¸p lai.

Phï hîp víi th«ng lÖ chung cña Quèc tÕ, Gi¸m ®èc (hoÆc ngêi ®îc uû quyÒn) ®îc phÐp ký b»ng tªn cña C«ng ty kiÓm to¸n thay cho ch÷ ký tªn cña m×nh vµ ®ãng dÊu c«ng ty kiÓm to¸n.

- Trêng hîp cã tõ hai c«ng ty kiÓm to¸n cïng thùc hiÖn mét cuéc kiÓm to¸n th× b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i ®îc ký bëi Gi¸m ®èc (hoÆc ngêi ®îc uû quyÒn) cña ®ñ c¸c c«ng ty kiÓm to¸n theo ®óng thñ tôc. (Xem Phô lôc sè 06)

- Ng«n ng÷ tr×nh bµy trªn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

Lµ ng«n ng÷ sö dông chÝnh thøc cña mét quèc gia, nh ®èi víi b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cña c«ng ty kiÓm to¸n ho¹t ®éng t¹i ViÖt nam th× b¸o c¸o ph¶i lËp b»ng tiÕng ViÖt Nam hoÆc tiÕng ViÖt Nam vµ mét thø tiÕng níc ngoµi kh¸c ®· tho¶ thuËn trªn hîp ®ång kiÓm to¸n.

7.3- ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn tr×nh bµy trªn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

7.3.1- ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn:

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®a ra ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn ®îc tr×nh bµy trong trêng hîp kiÓm to¸n viªn vµ c«ng ty kiÓm to¸n cho r»ng b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu t×nh h×nh tµi chÝnh cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n, vµ phï hîp víi chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n ViÖt Nam hiÖn hµnh (hoÆc ®îc chÊp nhËn). ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn còng cã hµm ý r»ng tÊt c¶ c¸c thay ®æi vÒ nguyªn t¾c kÕ to¸n vµ c¸c t¸c ®éng cña chóng ®· ®îc xem xÐt, ®¸nh gi¸ mét c¸ch ®Çy ®ñ vµ ®· ®îc ®¬n vÞ nªu râ trong phÇn thuyÕt minh b¸o c¸o tµi chÝnh. ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn kh«ng cã nghÜa lµ b¸o c¸o tµi chÝnh ®îc kiÓm to¸n lµ hoµn toµn ®óng, mµ cã thÓ cã sai sãt nhng sai sãt ®ã lµ kh«ng träng yÕu.

VÝ dô vÒ ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn:

“Theo ý kiÕn cña chóng t«i, b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu t×nh h×nh tµi chÝnh cña c«ng ty X t¹i ngµy 31/12/X, còng nh kÕt qu¶ kinh doanh vµ c¸c luång lu chuyÓn tiÒn tÖ trong n¨m tµi chÝnh kÕt thóc t¹i ngµy 31/12/X, phï hîp víi chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n ViÖt Nam hiÖn hµnh vµ c¸c quy ®Þnh ph¸p lý cã liªn quan”.

ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn ®îc ¸p dông cho c¶ c¸c trêng hîp:

- B¸o c¸o tµi chÝnh ®îc kiÓm to¸n cã nh÷ng sai sãt nhng ®· ®îc kiÓm to¸n viªn ph¸t hiÖn vµ ®¬n vÞ ®· ®iÒu chØnh theo ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn; B¸o c¸o tµi chÝnh sau khi ®iÒu chØnh ®· ®îc kiÓm to¸n viªn chÊp nhËn. Trêng hîp nµy thêng dïng mÉu c©u: “Theo ý kiÕn cña chóng t«i, b¸o c¸o tµi chÝnh sau khi ®· ®iÒu chØnh theo ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn, ®· ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu...”.

- B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cã mét ®o¹n nhËn xÐt ®Ó lµm s¸ng tá mét sè yÕu tè ¶nh hëng kh«ng träng yÕu ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh, nhng kh«ng cã ¶nh hëng ®Õn b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh. §o¹n nhËn xÐt nµy thêng ®Æt sau ®o¹n ®a ra ý kiÕn nh»m gióp ngêi ®äc ®¸nh gi¸ ¶nh hëng cña c¸c yÕu tè ¶nh hëng ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh. VÝ dô:

ë ®©y chóng t«i kh«ng phñ nhËn ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn nh trªn, mµ chØ muèn lu ý ngêi ®äc b¸o c¸o tµi chÝnh ®Õn ®iÓm X trong phÇn thuyÕt minh b¸o c¸o tµi chÝnh: C«ng ty X ®· ®a vµo sö dông c«ng tr×nh x©y dùng cã gi¸ trÞ 20.000.000 ®ång, 3 th¸ng tríc ngµy kÕt thóc niªn ®é tµi chÝnh, nhng cha ghi t¨ng tµi s¶n cè ®Þnh, cha tÝnh khÊu hao. §iÒu nµy cÇn ®îc thuyÕt minh râ rµng trong b¸o c¸o tµi chÝnh...”.

7.3.2- ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn:

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®a ra ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn ®îc tr×nh bµy trong trêng hîp kiÓm to¸n viªn vµ c«ng ty kiÓm to¸n cho r»ng b¸o c¸o tµi chÝnh chØ ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu t×nh h×nh tµi chÝnh cña ®¬n vÞ, nÕu kh«ng bÞ ¶nh hëng bëi yÕu tè tuú thuéc mµ kiÓm to¸n viªn ®· nªu ra trong b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh. §iÒu nµy còng cã nghÜa lµ nÕu c¸c yÕu tè do kiÓm to¸n viªn nªu ra trong b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cã ¶nh hëng träng yÕu ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh th× b¸o c¸o tµi chÝnh ®ã ®· kh«ng ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu.

YÕu tè tuú thuéc lµ yÕu tè träng yÕu nhng kh«ng ch¾c ch¾n, nh c¸c vÊn ®Ò liªn quan ®Õn tÝnh liªn tôc ho¹t ®éng kinh doanh cña doanh nghiÖp, hoÆc mét kho¶n doanh thu cã thÓ kh«ng ®îc c«ng nhËn lµm ¶nh hëng ®Õn kÕt qu¶ kinh doanh cña c«ng ty.

ý kiÕn tuú thuéc cña kiÓm to¸n viªn thêng liªn quan ®Õn c¸c sù kiÖn cã thÓ x¶y ra trong t¬ng lai, n»m ngoµi kh¶ n¨ng kiÓm so¸t cña ®¬n vÞ vµ kiÓm to¸n viªn. ViÖc ®a ra ý kiÕn tuú thuéc cho phÐp kiÓm to¸n viªn hoµn thµnh tr¸ch nhiÖm kiÓm to¸n cña m×nh nhng còng lµm cho ngêi ®äc b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶i lu ý vµ tiÕp tôc theo dâi khi sù kiÖn cã thÓ x¶y ra.

VÝ dô vÒ b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cã ý kiÕn tuú thuéc:

“Theo ý kiÕn cña chóng t«i, b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu t×nh h×nh tµi chÝnh cña c«ng ty Y t¹i ngµy 31/12/Y, còng nh kÕt qu¶ kinh doanh vµ c¸c luång lu chuyÓn tiÒn tÖ trong n¨m tµi chÝnh kÕt thóc t¹i ngµy 31/12/Y, phï hîp víi chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n ViÖt Nam hiÖn hµnh vµ c¸c quy ®Þnh ph¸p lý cã liªn quan, tuú thuéc vµo:

- Kho¶n doanh thu 35.000.000 ®ång ®îc chÊp nhËn;

- Kho¶n chi 20.000.000 ®ång ®îc Héi ®ång qu¶n trÞ th«ng qua”.

ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn ®îc ®a ra trong trêng hîp kiÓm to¸n viªn cho r»ng kh«ng thÓ ®a ra ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn, vµ nh÷ng phÇn kh«ng chÊp nhËn do kh«ng ®ång ý víi Gi¸m ®èc hay do c«ng viÖc kiÓm to¸n bÞ giíi h¹n, lµ quan träng nhng kh«ng liªn quan tíi mét sè lîng lín c¸c kho¶n môc tíi møc cã thÓ dÉn ®Õn “ý kiÕn tõ chèi, hoÆc ý kiÕn kh«ng chÊp nhËn”. ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn cßn ®îc thÓ hiÖn bëi thuËt ng÷ “ngo¹i trõ” ¶nh hëng cña c¸c vÊn ®Ò kh«ng ®îc chÊp nhËn, b»ng mÉu c©u: “ngo¹i trõ nh c÷ng ¶nh hëng (nÕu cã) cña nh÷ng vÊn ®Ò nªu trªn, b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu...” .

7.3.3- ý kiÕn tõ chèi (hoÆc ý kiÕn kh«ng thÓ ®a ra ý kiÕn):

ý kiÕn tõ chèi (hoÆc ý kiÕn kh«ng thÓ ®a ra ý kiÕn) ®îc ®a ra trong trêng hîp hËu qu¶ cña viÖc giíi h¹n ph¹m vi kiÓm to¸n lµ quan träng hoÆc thiÕu th«ng tin liªn quan ®Õn mét sè lîng lín c¸c kho¶n môc tíi møc mµ kiÓm to¸n viªn kh«ng thÓ thu thËp ®Çy ®ñ vµ thÝch hîp c¸c b»ng chøng kiÓm to¸n ®Ó cã thÓ cho ý kiÕn vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh, b»ng mÉu c©u: “Theo ý kiÕn cña chóng t«i, v× c¸c lý do nªu trªn, chóng t«i kh«ng thÓ ®a ra ý kiÕn vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh...”.

7.3.4- ý kiÕn kh«ng chÊp nhËn:

a) Lo¹i ý kiÕn kh«ng chÊp nhËn (hoÆc ý kiÕn tr¸i ngîc):

§îc ®a ra trong trêng hîp c¸c vÊn ®Ò kh«ng thèng nhÊt víi Gi¸m ®èc lµ quan träng hoÆc liªn quan ®Õn mét sè lîng lín c¸c kho¶n môc ®Õn møc ®é mµ kiÓm to¸n viªn cho r»ng ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn lµ cha ®ñ ®Ó thÓ hiÖn tÝnh chÊt vµ møc ®é sai sãt träng yÕu cña b¸o c¸o tµi chÝnh, b»ng mÉu c©u: "Theo ý kiÕn cña chóng t«i, v× ¶nh hëng träng yÕu cña nh÷ng vÊn ®Ò nªu trªn, b¸o c¸o tµi chÝnh ph¶n ¸nh kh«ng trung thùc vµ kh«ng hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu...".

b) Nh÷ng t×nh huèng dÉn ®Õn ý kiÕn kh«ng thÓ chÊp nhËn toµn phÇn:

KiÓm to¸n viªn kh«ng thÓ ®a ra ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn trong trêng hîp x¶y ra mét trong c¸c t×nh huèng cã thÓ ¶nh hëng träng yÕu ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh, nh :

- Ph¹m vi c«ng viÖc kiÓm to¸n bÞ giíi h¹n;

- Kh«ng nhÊt trÝ víi Gi¸m ®èc ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n vÒ viÖc lùa chän vµ ¸p dông chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n, hoÆc sù kh«ng phï hîp cña c¸c th«ng tin ghi trong b¸o c¸o tµi chÝnh hoÆc phÇn thuyÕt minh b¸o c¸o tµi chÝnh;

C¸c t×nh huèng nªu trªn cã thÓ dÉn ®Õn ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn, ý kiÕn tõ chèi, hoÆc ý kiÕn kh«ng chÊp nhËn.

c) Ph¹m vi c«ng viÖc kiÓm to¸n bÞ giíi h¹n:

- Ph¹m vi c«ng viÖc kiÓm to¸n bÞ giíi h¹n ®«i khi lµ do doanh nghiÖp, hay ®¬n vÞ mêi kiÓm to¸n ¸p ®Æt (VÝ dô: Trêng hîp c¸c ®iÒu kho¶n cña hîp ®ång kiÓm to¸n tho¶ thuËn r»ng kiÓm to¸n viªn kh«ng ®îc thùc hiÖn mét sè thñ tôc kiÓm to¸n mµ kiÓm to¸n viªn cho lµ cÇn thiÕt). Tuy nhiªn, nÕu kiÓm to¸n viªn cho r»ng giíi h¹n nµy lín ®Õn møc cã thÓ dÉn ®Õn ý kiÕn tõ chèi, th× hîp ®ång bÞ giíi h¹n nµy sÏ kh«ng ®îc coi lµ hîp ®ång kiÓm to¸n, trõ khi kiÓm to¸n viªn bÞ b¾t buéc vÒ mÆt ph¸p luËt. Trêng hîp hîp ®ång kiÓm to¸n tr¸i víi nghÜa vô ph¸p lý cña m×nh th× kiÓm to¸n viªn nªn tõ chèi.

- Ph¹m vi c«ng viÖc kiÓm to¸n bÞ giíi h¹n cã thÓ do hoµn c¶nh thùc tÕ (VÝ dô: KÕ ho¹ch kiÓm to¸n kh«ng cho phÐp kiÓm to¸n viªn tham gia kiÓm kª hµng tån kho). Giíi h¹n còng cã thÓ do c¸c tµi liÖu kÕ to¸n kh«ng ®Çy ®ñ, hoÆc lµ do kiÓm to¸n viªn kh«ng thÓ thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n cÇn thiÕt. Trong trêng hîp nµy, kiÓm to¸n viªn ph¶i cè g¾ng thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n thay thÕ ®Ó cã thÓ thu thËp ®îc c¸c b»ng chøng ®Çy ®ñ vµ thÝch hîp ®Ó lµm c¬ së cho ý kiÕn chÊp nhËn toµn phÇn.

VÝ dô vÒ ph¹m vi kiÓm to¸n bÞ giíi h¹n:

“...Chóng t«i ®· kh«ng thÓ tham gia kiÓm kª hµng tån kho vµo ngµy 31/12/X, v× t¹i thêi ®iÓm ®ã chóng t«i cha ®îc bæ nhiÖm lµm kiÓm to¸n. Víi nh÷ng tµi liÖu hiÖn cã ë ®¬n vÞ, chóng t«i còng kh«ng thÓ kiÓm tra ®îc tÝnh ®óng ®¾n cña sè lîng hµng tån kho t¹i thêi ®iÓm trªn b»ng c¸c thñ tôc kiÓm to¸n kh¸c.

Theo ý kiÕn chóng t«i, ngo¹i trõ nh÷ng ¶nh hëng (nÕu cã) ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh v× lý do nªu trªn, b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu...”

HoÆc:

“...Do nh÷ng h¹n chÕ tõ phÝa ®¬n vÞ mµ chóng t«i ®· kh«ng kiÓm tra ®îc toµn bé doanh thu, còng kh«ng nhËn ®îc ®ñ c¸c b¶n x¸c nhËn nî ph¶i thu tõ kh¸ch hµng, vµ v× tÝnh träng yÕu cña c¸c sù kiÖn nµy, chóng t«i tõ chèi ®a ra ý kiÕn cña m×nh vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ”.

Kh«ng nhÊt trÝ víi Gi¸m ®èc ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n:

- Trêng hîp kiÓm to¸n viªn kh«ng nhÊt trÝ víi Gi¸m ®èc mét sè vÊn ®Ò, nh viÖc lùa chän vµ ¸p dông chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n, hay sù kh«ng phï hîp cña c¸c th«ng tin ghi trong b¸o c¸o tµi chÝnh hoÆc phÇn thuyÕt minh b¸o c¸o tµi chÝnh.

NÕu nh÷ng ®iÓm kh«ng nhÊt trÝ víi Gi¸m ®èc lµ träng yÕu ®èi víi b¸o c¸o tµi chÝnh, th× kiÓm to¸n viªn ph¶i ®a ra ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn hoÆc ý kiÕn kh«ng chÊp nhËn.

- VÝ dô vÒ kh«ng nhÊt trÝ víi Gi¸m ®èc:

“... Nh ®· nªu trong phÇn thuyÕt minh X cña b¸o c¸o tµi chÝnh, ®¬n vÞ ®· kh«ng tÝnh khÊu hao TSC§, trong khi TSC§ nµy ®· thùc sù ®îc sö dông trªn 6 th¸ng, víi møc khÊu hao ®¸ng lÏ ph¶i tÝnh lµ 50.000.000 ®ång. Do vËy, chi phÝ kinh doanh ®· bÞ thiÕu vµ gi¸ trÞ thuÇn cña TSC§ ®· cao h¬n thùc tÕ víi gi¸ trÞ t¬ng ®¬ng 50.000.000 ®ång, lµm cho l·i t¨ng gi¶ t¹o 50.000.000 ®ång.

Theo ý kiÕn cña chóng t«i, ngo¹i trõ ¶nh hëng (nÕu cã) ®Õn b¸o c¸o tµi chÝnh cña sù kiÖn trªn, b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu...”

HoÆc:

“... Ngµy 25/3/X, C«ng ty ®· cho vay mét kho¶n tiÒn lín lµ 300.000.000 ®ång, ®Õn ngµy 31/12/X vÉn cha lµm xong thñ tôc x¸c nhËn nî. §iÒu ®ã cÇn thiÕt ph¶i ghi râ trong phÇn thuyÕt minh b¸o c¸o tµi chÝnh...

Theo ý kiÕn cña chóng t«i, ngo¹i trõ ¶nh hëng (nÕu cã) cña viÖc bá sãt phÇn thuyÕt minh nãi trªn, b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu ...”

HoÆc:

“... Trong b¸o c¸o tµi chÝnh, gi¸ trÞ TSC§ lµ 20.000.000 ®ång; kho¶n vay c«ng ty ChiÕn th¾ng lµ 350.000.000 ®ång ®· kh«ng ph¶n ¸nh trong sæ kÕ to¸n vµ kh«ng cã chøng tõ kÕ to¸n x¸c minh...

Theo ý kiÕn cña chóng t«i, v× ¶nh hëng träng yÕu cña nh÷ng vÊn ®Ò nãi trªn, b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¶n ¸nh kh«ng trung thùc vµ kh«ng hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu...”

7.4- MÉu b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh:

C¨n cø vµo kÕt qu¶ cuéc kiÓm to¸n ®· hoµn tÊt kiÓm to¸n viªn sÏ lËp b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®Ó tr×nh bµy kÕt qu¶ cña cuéc kiÓm to¸n vµ ý kiÕn cña m×nh vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ®îc kiÓm to¸n theo mÉu sau ®©y: (MÉu cña lo¹i b¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®a ra ý kiÕn chÊp nhËn toµn bé)

C«ng ty KiÓm to¸n A& C

§Þa chØ, ®iÖn tho¹i, fax...

Sè :..............

B¸o c¸o kiÓm to¸n vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh

vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh n¨m ... cña c«ng ty ChiÕn th¾ng

KÝnh göi: Héi ®ång qu¶n trÞ vµ Gi¸m ®èc C«ng ty ChiÕn th¾ng

Chóng t«i ®· kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh gåm: B¶ng c©n ®èi kÕ to¸n t¹i ngµy 31/12/X, B¸o c¸o kÕt qu¶ kinh doanh, B¸o c¸o lu chuyÓn tiÒn tÖ vµ ThuyÕt minh b¸o c¸o tµi chÝnh n¨m tµi chÝnh kÕt thóc ngµy 31/12/X ®îc lËp ngµy ... cña C«ng ty ChiÕn th¾ng tõ trang ... ®Õn trang ... kÌm theo.

ViÖc lËp vµ tr×nh bµy b¸o c¸o tµi chÝnh nµy thuéc tr¸ch nhiÖm cña Gi¸m ®èc c«ng ty. Tr¸ch nhiÖm cña chóng t«i lµ ®a ra ý kiÕn vÒ c¸c b¸o c¸o nµy c¨n cø trªn kÕt qu¶ kiÓm to¸n cña chóng t«i.

C¬ së ý kiÕn:

Chóng t«i ®· thùc hiÖn c«ng viÖc kiÓm to¸n theo c¸c chuÈn mùc kiÓm to¸n ViÖt Nam. C¸c chuÈn mùc nµy yªu cÇu c«ng viÖc kiÓm to¸n lËp kÕ ho¹ch vµ thùc hiÖn ®Ó cã sù ®¶m b¶o hîp lý r»ng c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh kh«ng chøa ®ùng c¸c sai sãt träng yÕu. Chóng t«i ®· thùc hiÖn viÖc kiÓm tra theo ph¬ng ph¸p chän mÉu vµ ¸p dông c¸c thö nghiÖm cÇn thiÕt, c¸c b»ng chøng x¸c minh nh÷ng th«ng tin trong b¸o c¸o tµi chÝnh; ®¸nh gi¸ viÖc tu©n thñ c¸c chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n hiÖn hµnh, (hoÆc ®îc chÊp nhËn), c¸c nguyªn t¾c vµ ph¬ng ph¸p kÕ to¸n ®îc ¸p dông, c¸c íc tÝnh vµ xÐt ®o¸n quan träng cña Gi¸m ®èc còng nh c¸ch tr×nh bµy tæng qu¸t c¸c b¸o c¸o tµi chÝnh. Chóng t«i cho r»ng c«ng viÖc kiÓm to¸n cña chóng t«i ®· ®a ra nh÷ng c¬ së hîp lý ®Ó lµm c¨n cø cho ý kiÕn cña chóng t«i.

ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn:

Theo ý kiÕn cña chóng t«i, b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¶n ¸nh trung thùc vµ hîp lý trªn c¸c khÝa c¹nh träng yÕu t×nh h×nh tµi chÝnh cña c«ng ty ABC t¹i ngµy 31/12/X, còng nh kÕt qu¶ kinh doanh vµ c¸c luång lu chuyÓn tiÒn tÖ trong n¨m tµi chÝnh kÕt thóc t¹i ngµy 31/12/X, phï hîp víi chuÈn mùc vµ chÕ ®é kÕ to¸n ViÖt Nam hiÖn hµnh vµ c¸c quy ®Þnh ph¸p lý cã liªn quan.

Hµ Néi, ngµy... th¸ng... n¨m ...

C«ng ty kiÓm to¸n A & C

KiÓm to¸n viªn

Gi¸m ®èc

(Hä vµ tªn, ch÷ ký)

(Hä vµ tªn, ch÷ ký, ®ãng dÊu)

Sè ®¨ng ký hµnh nghÒ...

7.4. Xem xÐt c¸c sù kiÖn sau ngµy ký b¸o c¸o kiÓm to¸n

Sau ngµy ký b¸o c¸o kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh, vÒ mÆt h×nh thøc th× kiÓm to¸n viªn kh«ng cã bÊt cø tr¸ch nhiÖm tiÕp tôc rµ so¸t nµo. Nhng trªn thùc tÕ, sau ngµy ký b¸o c¸o kiÓm to¸n cã thÓ ph¸t sinh nh÷ng sù kiÖn cã ¶nh hëng träng yÕu tíi b¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n vµ v× vËy nã sÏ cã ¶nh hëng tíi b¸o b¸o c¸o kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh t¹i ®¬n vÞ nµy. VÝ dô, doanh nghiÖp bÞ thua kiÖn ph¶i båi thêng, nî ph¶i thu kh«ng thu ®îc víi sè tiÒn qu¸ lín, nh÷ng t×nh tiÕt míi ph¸t hiÖn vÒ gi¸ trÞ cña mét lo¹i tµi s¶n cã sai ph¹m, dÊu hiÖu vÒ sù ph¸ s¶n,…Trong trêng hîp nµy, kiÓm to¸n viªn sÏ ph¶i xem xÐt cô thÓ tõng trêng hîp vµ cã c¸c biÖn ph¸p xö lý phï hîp.

Trêng hîp thø nhÊt, nh÷ng sù kiÖn x¶y ra sau ngµy ký b¸o c¸o kiÓm to¸n nhng tríc thêi ®iÓm c«ng bè b¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ. Trong trêng hîp nµy, thñ trëng ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n lµ ngêi cã tr¸ch nhiÖm th«ng b¸o cho kiÓm to¸n viªn vÒ nh÷ng sù kiÖn x¶y ra g©y ¶nh hëng träng yÕu tíi b¸o c¸o tµi chÝnh cña ®¬n vÞ hoÆc ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn mµ vµo thêi gian tríc khi ký b¸o c¸o kiÓm to¸n th× chóng cha x¶y ra. Trong trêng hîp nµy, kiÓm to¸n viªn cÇn ph¶i xem xÐt vÒ kh¶ n¨ng cã hay kh«ng ph¶i ®iÒu chØnh b¸o c¸o tµi chÝnh vµ th¶o luËn víi thñ trëng cña ®¬n vÞ ®îc kiÓm to¸n. Th«ng thêng, trong t×nh huèng nµy, thñ trëng ®¬n vÞ sÏ ®ång ý víi ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn vµ kiÓm to¸n viªn sÏ ph¶i thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n bæ sung phôc vô cho viÖc ph¸t hµnh b¸o c¸o kiÓm to¸n míi cho b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ®iÒu chØnh. Trong trêng hîp ngîc l¹i, nÕu thñ trëng ®¬n vÞ kh«ng ®ång ý ®iÒu chØnh th× kiÓm to¸n viªn vÉn ph¶i ph¸t hµnh l¹i b¸o c¸o kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh víi ý kiÕn chÊp nhËn tõng phÇn hoÆc kh«ng chÊp nhËn phô thuéc vµo nh÷ng ¶nh hëng vµ ph¹m vi ¶nh hëng cña c¸c sù kiÖn x¶y ra.

Trêng hîp thø hai lµ nh÷ng sù kiÖn x¶y ra sau khi b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ®îc c«ng bè. MÆc dï kiÓm to¸n viªn kh«ng cã tr¸ch nhiÖm ph¶i ®iÒu tra vÒ b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¸t hµnh. Trong trêng hîp nµy, kiÓm to¸n viªn nÕu ph¸t hiÖn ra nh÷ng sù kiÖn ¶nh hëng träng yÕu víi b¸o c¸o tµi chÝnh vµo thßi ®iÓm ký b¸o c¸o tµi chÝnh ®ã th× kiÓm to¸n viªn vÉn ph¶i c©n nh¾c viÖc ph¸t hµnh l¹i b¸o c¸o kiÓm to¸n b¸o c¸o tµi chÝnh vµ dÜ nhiªn ®iÒu nµy cÇn ph¶i ®îc th¶o luËn víi thñ trëng ®¬n vÞ. KÕt qu¶ cña viÖc th¶o luËn nµy cã thÓ ®i ®Õn ý kiÕn ®ång ý hoÆc kh«ng ®ång ý th× kiÓm to¸n viªn. NÕu lµ ý kiÕn ®ång ý th× kiÓm to¸n viªn thùc hiÖn c¸c thñ tôc kiÓm to¸n bæ sung vµ ph¸t hµnh l¹i b¸o c¸o kiÓm to¸n cho b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ®iÒu chØnh. Ngîc l¹i, kiÓm to¸n viªn ph¶i th«ng b¸o ®Õn ngêi cã tr¸ch nhiÖm cao nhÊt t¹i ®¬n vÞ vÒ nh÷ng hµnh ®éng mµ kiÓm to¸n viªn sÏ tiÕn hµnh theo luËt ®Þnh ®Ó ng¨n ngõa kh¶ n¨ng sö dông mét b¸o c¸o tµi chÝnh ®· ph¸t hµnh cã chøa ®ùng nh÷ng sai ph¹m träng yÕu cha ®îc ph¸t hiÖn.

Ngoµi nh÷ng trêng hîp trªn, nÕu c¸c sù kiÖn x¶y ra kh«ng ¶nh hëng träng yÕu tíi b¸o c¸o tµi chÝnh vµ ý kiÕn cña kiÓm to¸n viªn, b¸o c¸o kiÓm to¸n vµ b¸o c¸o tµi chÝnh cã thÓ ph¸t hµnh b×nh thêng.

(*) Xem c¸c kh¸i niÖm nµy trong môc 6.5.

Bạn đang đọc truyện trên: Truyen2U.Pro

Trước Sau