Chương 6

THỰC HIỆN KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN

1.    KHÁI QUÁT QUÁ TRÌNH THỰC HIỆN KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN

-        Thực hiện kế hoạch kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật kiểm toán thích ứng với đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán.

-        Đó là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch, chương trình kiểm toán nhằm đưa ra những ý kiến xác thực về mức độ trung thực và hợp lý của Bảng khai tài chính trên cơ sở những bằng chứng kiểm toán đầy đủ và tin cậy.

-        Trong kiểm toán, những cách thức, những bước công việc cụ thể để thu thập được bằng chứng kiểm toán được gọi là thủ tục kiểm toán. Thông qua việc thực hiện các thủ tục này có thể thu thập, tích luỹ bằng chứng thích hợp với từng loại nghiệp vụ, từng loại thông tin hình thành Bảng khai tài chính. Các thủ tục kiểm toán này rất đa dạng song đều dựa trên cơ sở các loại trắc nghiệm.

-        Tuỳ thuộc vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống KSNB   ở các cấp độ khác nhau KTV có thể quyết định các trắc nghiệm kiểm toán sẽ sử dụng cụ thể:

Ø    Ở cấp độ I, KTV khẳng định có dựa vào hệ thống KSNB hay không: Nếu câu trả lời là không, công việc kiểm toán sẽ được triển khai theo hướng sử dụng ngay các trắc nghiệm về độ vững chãi với số lượng lớn. Trường hợp ngược lại có thể sử dụng kết hợp trắc nghiệm đạt yêu cầu với trắc nghiệm độ vững chãi trên một với số lượng ít hơn các nghiệp vụ. Trong số của mỗi loại trắc nghiệm trong sự kết hợp này tuỳ thuộc vào mức độ tin cậy của hệ thống KSNB và được xem xét ở Cấp độ II.

Ø    Ở Cấp độ II: Nếu độ tin cậy của hệ thống KSNB được đánh giá ở mức độ cao thì bằng chứng kiểm toán được thu thập và tích luỹ chủ yếu qua trắc nghiệm đạt yêu cầu kết hợp với một số ít trắc nghiệm độ vững chãi. Ngược lại, nếu độ tin cậy của hệ thống này được đánh giá ở mức độ thấp thì trắc nghiệm độ tin cậy được thực hiện với số lượng lớn hơn.

ð     Nhận xét:

ü      Trắc nghiệm đạt yêu cầu được triển khai chỉ với mục đích thu thập bằng chứng bảo đảm về sự tin cậy của HTKSNB (Còn gọi là trắc nghiệm kiểm soát hay thử nghiệm kiểm soát, "thử nghiệm kiểm soát" được dùng đồng nghĩa với khái niệm "thủ tục kiểm tra hệ thống KSNB")

ü      Trong mọi trường hợp đều phải  sử dụng các trắc nghiệm độ tin cậy hay trắc nghiệm độ vững chãi như trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm công việc. Trong thực hành kiểm toán, trắc nghiệm trực tiếp số dư kết hợp với trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc để hình thành các thủ tục kiểm toán chi tiết. Có thể đơn giản hoá mối quan hệ này qua "phương trình" trên Sơ đồ 6.2.

Sơ đồ 6.2: Sự kết hợp các trắc nghiệm trong thủ tục kiểm tra chi tiết:

Trắc nghiệm trực tiếp số dư

+

Thủ tục kiểm tra chi tiết

Trắc nghiệm độ vững chãi trong trắc nghiệm công việc

=

2.    THỰC HIỆN THỦ TỤC KIỂM SOÁT

-        Thủ tục kiểm soát chỉ được thực hiện sau khi tìm hiểu hệ thống KSNB với đánh giá ban đầu là khách thể kiểm toán có hệ thống KSNB hoạt động có hiệu lực. Khi đó, thủ tục kiểm soát được triển khai nhằm thu thập các bằng chứng kiểm toán về thiết kế và về hoạt động của hệ thống KSNB.

-        Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 500 quy định:

"Thử nghiệm kiểm soát (kiểm tra hệ thống kiểm soát) là việc kiểm tra để thu thập bằng chứng kiểm toán về sự thiết kế phù hợp và sự vận hành hữu hiệu của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB" (4.23 và 59).

-        Bằng chứng kiểm toán thu thập phải chứng minh được những nội dung cơ bản sau:

Ø    Thiết kế các hoạt động kiểm soát cụ thể của khách thể kiểm toán thích hợp để ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trọng yếu.

Ø    Hoạt động kiểm soát đã được triển khai theo đúng yêu cầu của thiết kế trong thực tế (Bằng chứng về sự vận hành hữu hiệu này liên quan đến cách thức áp dụng các hoạt động kiểm soát về tính nhất quán trong quá trình áp dụng và đối tượng áp dụng những hoạt động đó).

-        Các cách thức hay phương pháp cụ thể được áp dụng trong kiểm tra hệ thống KSNB bao gồm:

Ø    Điều tra: bao gồm quan sát thực địa và xác minh thực tế kể cả chữ ký trên các chứng từ hoặc báo cáo kế toán (Cho phép nhận xét trực diện về đối tượng kiểm toán và qua đó có thể thu thập E tin cậy khi kiểm toán viên quan sát trực tiếp hiện trường, điều tra chữ ký để có bằng chứng cho tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ).

Ø    Phỏng vấn: là cách thức đưa ra những câu hỏi và thu thập những câu trả lời  của các nhân viên của khách thể kiểm toán để hiểu rõ về những nhân viên này và xác nhận họ đã thực hiện các hoạt động kiểm soát (Yêu cầu đối với câu hởi phải rõ, dễ hiểu và linh hoạt; Câu hỏi có thể là dạng câu hỏi “đóng” hoặc “mở” có thể hỏi trực tiếp hoặc trong phiếu điều tra; Khi hỏi cần phải có thái độ hoài nghi về những câu hỏi không chấp nhận hoặc có thể bổ sung câu hỏi để làm rõ một vấn đề mà mình chưa rõ đang quan tâm).

Ø    Thực hiện lại: Được hiểu đơn giản là phép lặp lại hoạt động của một nhân viên  đã làm để xác nhận mức độ thực hiện trách nhiệm của họ với công việc được được giao. Tuy nhiên, thực hiện lại thông thường bao gồm sự kết hợp giữa tính toán, so sánh, phỏng vấn.

Ø    Kiểm tra từ đầu đến cuối: (Walk through test) là sự kết hợp giữa kỹ thuật phỏng vấn, điều tra và quan sát theo trật tự diễn biến qua từng chi tiết của nghiệp vụ cụ thể đã được ghi lại trong Sổ cái. Kiểm tra từ đầu đến cuối đòi hỏi sự kết hợp nhiều kỹ thuật để xác minh một nghiệp vụ cụ thể phát sinh đến khi ghi vào Sổ cái. Vì vậy, kỹ thuật này thường rất tốn công nên chỉ được thực hiện với một số nghiệp vụ trọng yếu.

Ø    Kiểm tra ngược lại theo thời gian là biện pháp kiểm tra một nghiệp vụ từ Sổ cái ngược lại đến thời điểm bắt đầu phát sinh nghiệp vụ đó. Quá trình này cũng cung cấp bằng chứng kiểm toán thích hợp về hiệu  lực của thiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB.

-        Để đạt được hiệu quả trong việc áp dụng các phương pháp nêu trên, kiểm toán viên cần phải lưu ý một số vấn đề sau trong thực hiện:

Ø    Một là: Phải thực hiện đồng bộ của các biện pháp

Ø    Hai là: việc lựa chọn những biện pháp kỹ thuật kiểm tra chủ đạo phải thích ứng với loại hình hoạt động cần kiểm tra ( Chẳng hạn, với một hệ thống KSNB áp dụng thủ tục kiểm soát qua phân chia nhiệm vụ và đã thực hiện lại các thủ tục từ nguồn thứ hai và bằng hình thức đối chiếu thì biện pháp chỉ đạo của kiểm tra hệ thống KSNB thường là "thực hiện lại" hoặc "Kiểm tra từ đầu đến cùng"…)

Ø    Ba là: Cần bảo đảm tính kế thừa và phát triển các biện pháp kỹ thuật kiểm tra hệ thống KSNB.

-        Sau khi thực hiện các biện pháp kỹ thuật chủ yếu, cần lưu hồ sơ và xem xét ảnh hưởng của những phát hiện qua kiểm tra đến lựa chọn các phép thử với mỗi hoạt động kiểm tra, cần  lưu trữ vào hồ sơ các tài liệu chủ yếu như: tính chất, thời gian và phạm vi của các biện pháp kiểm soát nội bộ và những phát hiện của KTV. Nếu phát hiện qua kiểm tra trùng hợp với đánh giá ban đầu trong kế hoạch kiểm toán thì các thủ tục kiểm toán cơ bản được giữ nguyên theo kế hoạch. Trong trường hợp ngược lại cần thực hiện theo các phương án khác

3.    THỰC HIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH (QUY TRÌNH PHÂN TÍCH)

Thông thường thì một thủ tục phân tích phải thực hiện các bước công việc chủ yếu sau đây trong quá trình vận dụng:

BI- Phát triển một mô hình: Kết hợp với các biến tài chính và hoạt động (nghiệp vụ).

Khi phát triển một mô hình, chúng ta xác định các biến tài chính hoặc hoạt động và mối quan hệ giữa chúng.

Việc lựa chọn những biến cụ thể để xây dựng mô hình cần căn cứ vào mục đích cụ thể của việc áp dụng thủ tục phân tích và nguồn thông tin về các dữ liệu.

BII - Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ:

Tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính và nghiệp vụ sử dụng trong mô hình có ảnh hưởng trực tiếp đến tính chính xác của dự đoán và tới bằng chứng kiểm toán thu được từ thủ tục  phân tích.

Để đánh giá tính tin cậy của dữ liệu cần xem xét trên nhiều mặt như:

- Nguồn của dữ liệu: Dữ liệu có nguồn độc lập từ bên ngoài có độ tin cậy cao hơn nguồn này từ bên trong; Với nguồn dữ liệu từ bên trong, độ tin cậy sẽ  cao hơn nếu chúng độc lập với người chịu trách nhiệm cho giá trị được kiểm toán; Những dữ liệu đã được kiểm toán có độ tin cậy cao hơn dữ liệu chưa được kiểm toán v. v…

- Tính kế thừa và phát triển của thủ tục kiểm toán dữ liệu từ những năm trước.

- Mở rộng phạm vi dữ liệu sử dụng.

BIII - Ước tính giá trị và so sánh với giá trị ghi sổ

Dựa theo mô hình và trên cơ sở dữ liệu độc lập và tin cậy có thể so sánh ước tính này với giá trị ghi sổ. Phép so sánh này cần chú ý tới những xu hướng sau:

a) Tính thường xuyên của việc đánh giá mối quan hệ đang được nghiên cứu: Mối quan hệ cụ thể này càng được đánh giá thường xuyên thì tính nhất quán cũng như độ tin cậy của mối quan hệ trong phân tích càng cao. Chẳng hạn, phân tích xu hướng biến động của doanh thu hàng tháng theo loại sản phẩm chắc chắn sẽ cung cấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục hơn so với việc đơn thuần phân tích biến động này theo năm.

b) Tính biến động tất yếu và biến động bất thường: Khi so sánh giá trị hàng tháng với nhau, chênh lệch phát sinh có thể là biến động tất yếu theo mùa và theo đó không thể có giá trị bất biến hàng tháng. Để có được chênh lệch, cần so sánh với tháng cùng kỳ năm trước hoặc số tổng cộng trong cả năm. Có thể giữa giá trị ước tính và thực tế không có chênh lệch đáng kể. Thông thường đây là kết quả của cả quá trình chi tiết hoá ước tính và cả quá trình tìm hiểu tình hình kinh doanh của khách hàng trong bước lập kế hoạch kiểm toán.

BIV- Phân tích nguyên nhân chênh lệch

Chênh lệch phát sinh có thể do số dư tài khoản hay loại nghiệp vụ được kiểm toán chứa đựng sai sót nhưng cũng có thể chênh lệch được hình thành từ chính ước tính trong phân tích. Do đó, lời giải thích cần được tìm hiểu từ những nhân viên của khách thể  kiểm toán, ít nhất là những minh chứng cho những vấn đề quan trọng. Nếu qua tiếp xúc vẫn không có được lời giải thích hợp lý thì cần xem xét lại giả định và dữ liệu đã sử dụng để ước tính. Nếu vẫn còn chênh lệch qua xem xét quá trình triển khai thủ tục phân tích thì lời giải và bằng chứng cần được giải quyết qua các thủ tục kiểm tra chi tiết số liệu.

B V- Xem xét những phát hiện qua kiểm toán

Bằng chứng kiểm toán thu nhận được từ thủ tục phân tích cần được đánh giá do phát hiện qua kiểm toán không chỉ bao gồm những sai sót trong tài khoản mà cả những quan sát hệ thống KSNB, hệ thống thông tin và  những vấn đề khác. Do vậy, mọi chênh lệch được phát hiện trong kiểm toán cần được điều tra về tính chất và nguyên nhân cả về sở dẫn liệu, cả về mục tiêu kiểm toán và cả tình hình kinh doanh của khách hàng.

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 520 quy định: "Trường hợp quy trình phân tích phát hiện được những chênh lệch trọng yếu hoặc mối kiên hệ không họp  lý giữa các thông tin tương ứng hoặc có chênh lệch lớn so với dự tính, KTV phải thực hiện các thủ tục điều tra để thu thập đầy đủ bằng chứng kiểm toán thích hợp" (3.820-18 tr 86).

4.    THỰC HIỆN CÁC THỦ TỤC KIỂM TRA CHI TIẾT

-        Kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp số dư để kiểm toán từng khoản mục hoặc nghiệp vụ tạo nên số dư trên khoản mục hay loại nghiệp vụ.

-        Các kỹ thuật có thể sử dụng trong kiểm tra chi tiết bao gồm: so sánh, tính toán, xác nhận, kiểm tra thực tế và quan sát, soát xét lại chứng từ, sổ sách.

-        Quá trình kiểm tra chi tiết bao gồm 4 bước cơ bản:

I - Lập kế hoạch kiểm tra chi tiết: Bước này bao gồm những công việc chủ yếu nhưa:

I1- Xác định mục tiêu của các biện pháp kỹ thuật: Mục tiêu này có thể:

Ø    Thu nhận bằng chứng kiểm toán về sai phạm trọng yếu trong các cơ sở dẫn liệu thuộc các mục tiêu kiểm toán.

Ø    Ước tính giá trị chênh lệch kiểm toán đối với những cơ sở dẫn liệu của Báo cáo tài chính đang chưá đựng khả năng có sai phạm trọng yếu.

I 2- Lựa chọn các khoản mục trong tổng thể bao gồm cả xác định số lượng các khoản mục (số lượng mẫu) và chọn mẫu khoản mục để kiểm toán (mẫu chọn). Việc xác định tổng số khoản mục nghiệp vụ cần hướng tới tính đầy đủ và tin cậy của bằng chứng. Yêu cầu" đầy đủ" của bằng chứng đòi hỏi phải xem xét đủ số lượng các khoản mục, nghiệp vụ đã xác định  bởi những khoản mục hay nghiệp vụ bị bỏ sót sẽ không có cơ hội được lựa chọn lại; Yêu cầu "tin cậy" của bằng chứng có thể giải quyết qua việc tăng hiệu quả của các kỹ thuật kiểm toán bằng cách chia nhỏ tổng số mẫu chọn thành các nhóm và thực hiện các cách thức kiểm tra khác nhau cho mỗi nhóm nhỏ.

Xác định mẫu chọn cụ thể phải căn cứ vào tình hình thực tế của khách thể kiểm toán và kinh nghiệm của KTV. Với loại hình nghiệp vụ khác nhau, khi xác định mẫu chọn cần chú ý tới thời điểm chọn mẫu để bảo đảm tính đại diện của mẫu chọn.

II - Lựa chọn các khoản mục để kiểm tra chi tiết

Ø    Có thể áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết với từng khoản mục trong tổng số hoặc với một nhóm các khoản mục.

Ø    Nếu áp dụng các biện pháp kiểm tra chi tiết không phải với tất cả các khoản mục trong một tài khỏan thì phải chấp nhận mức độ không chắc chắn của bằng chứng kiểm toán thu được. Điều này có thể chấp nhận được vì những lý do sau:

ü      Trong kiểm toán cần thu nhận những bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục chứ không phải là bằng chứng kiểm toán có tính kết luận.

ü      Có thể kết hợp bằng chứng kiểm toán từ nhiều nguồn, đặc biệt từ việc thực hiện các thủ tục phân tích cùng với các biện pháp kiểm tra chi tiết số liệu.

ü      Thậm chí nếu chúng ta kiểm toán tất cả các khoản mục thì vẫn có một mức độ không chắc chắn nào đó.

ü      Chi phí kiểm tra tất cả các khoản mục, đặc biệt là kiểm tra các nghiệp vụ thường xuyên (*) nói chung không kinh tế.

Ø    Khi không lựa chọn tất cả các khoản mục từ một tài khoản thì chúng ta có thể lựa chọn một số khoản mục dựa trên cơ sở chọn điển hình những khoản mục chính hoặc chọn mẫu đại diện hoặc kết hợp cả hai phương pháp.

Ø    Lựa chọn những khoản mục chính có thể hiệu quả hơn khi xuất hiện một trong những điều kiện sau:

ü      áp dụng phương pháp tiếp cận dựa trên hệ thống và có bằng chứng kiểm toán chi tiết số liệu từ những thủ tục phân tích đối với tổng thể mẫu và vì thế  cần ít bằng chứng kiểm toán chi tiết số liệu từ quá trình kiểm toán chi tiết.

ü      Tổng thể mẫu bao gồm một số lượng nhỏ các khoản mục lớn. Vì thế quá trình kiểm tra một số lượng tương đối nhỏ các khoản mục chính sẽ giúp kiểm tra có hiệu quả một phần lớn tài khoản.

ü      Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm những nghiệp vụ không thường xuyên hoặc các ước tính kế toán (*) .Vì thế, tài khoản không có khả năng bao gồm những khoản mục tương tự có thể dùng để chọn mẫu.

Ø    Chọn mẫu đại diện có thể có hiệu lực hơn khi:

ü      Việc lựa chọn phương pháp tiếp cận kiểm tra chi tiết và có ít hoặc không có bằng chứng kiểm toán từ những thủ tục phân tích và vì thế đòi hỏi nhiều bằng chứng kiểm toán chi tiết số liệu hơn từ quá trình kiểm tra chi tiết.

ü      Tổng thể mẫu bao gồm một số lượng lớn các khoản mục với giá trị tương đối lớn. Vì thế cần phải kiểm tra một số lượng tương đối lớn các khoản mục chính để đưa ra kết luận cho phần lớn khoản mục của tài khoản.

ü      Tổng thể mẫu chủ yếu bao gồm các nghiệp vụ thường xuyên. Vì thế, tài khoản có khă năng bao gồm những khoản mục tương tự có thể dùng để kiểm tra chọn mẫu có hiệu quả.

III - Lựa chọn  khoản mục chính

Ø    Các khoản mục chính là những khoản mục mà dựa trên đánh giá, kinh nghiệm và sự hiểu biết về tình hình kinh doanh của khách hàng, KTV thấy chúng là khoản mục không phát sinh thông thường, không dự đoán trước được hay dễ có sai phạm.

Ø    KTV thu thập bằng chứng kiểm toán bằng cách  điều tra kỹ các khoản mục chính.

Ø    Quyết định xem xét các khoản mục chính và lựa chọn thủ tục tương ứng được nêu ví dụ trong Bảng số 6.1

Bảng 6.1. Cơ sở và thủ tục lựa chọn các khoản mục chính

Cơ sở lựa chọn khoản mục

Ví dụ về thủ tục tương ứng áp dụng

Thiếu số thứ tự trong dãy số liên tục

Đọc danh mục hoá đơn bán hàng để tìm ra những số thứ tự bị khuyết (sót)

Trùng lắp số thứ tự trong dãy số liên tục

Đọc hồ sơ nhân viên để tìm ra những hồ sơ có 2  bản của cùng một nhân viên trong một thời kỳ nào đó

Giá trị lớn (hoặc bé) hơn một giá trị cụ thể.

Đọc lướt danh mục hàng tồn kho để phát hiện những dòng có giá trị âm

Biên độ biến động bất thường

Đọc danh mục hàng tồn kho để tìm những dòng không biến động trong cả năm

Biến đổi phẩm chất hay một tính chất cụ thể

Đọc danh mục hàng tồn kho để phát hiện hàng hoá đã lỗi thời

Những khoản mục phát sinh không đối ứng.

Đã ghi chi tiền cho mua hàng nhập kho nhưng chưa ghi tăng hàng hoá.

v.v….

v.v….

IV- Thực hiện các biện pháp kỹ thuật kiểm tra chi tiết trên các khoản mục đã chọn

Ø    Trong quá trình thực hiện kiểm toán báo cáo tài chính, hai kỹ thuật thường được sử dụng là xác nhận và kiểm tra thực tế tế.

Ø    Xác nhận:

ü         Xác nhận số dư và những nghiệp vụ bằng một nguồn bên ngoài thường cung cấp bằng chứng kiểm toán có tính thuyết phục. Xác nhận thường là một thủ tục keỉem toán có hiệu quả vì thủ tục này có thể xác nhận được thời điểm bắt đầu của nghiệp vụ và những hoạt động xử lý nghiệp vụ đó. Nếu câu trả lời đối với câu hỏi xác nhận được lập bởi người trả lời dựa trên những nguồn riêng của họ thì những câu trả lời này độc lập với hồ sơ của khách hàng.

ü         Việc đưa ra quyết định theo sự hiểu biết được những câu trả lời này cần phải thận trọng. Những câu trả lời này cung cấp ít hoặc không cung cấp được một bằng chứng kiểm toán nào về giá trị. Chúng chủ yếu chỉ cung cấp bằng chứng kiểm toán về việc báo cáo quá cao hay báo cáo qúa thấp nhưng không phải cho cả hai trường  hợp.

ü         Cũng cần phải cân nhắc cả những khả năng sửa đổi bằng miệng đối với những thoả thuận đã ghi vào bản xác nhận. Ví dụ những điều khoản thanh toán không thông thường hoặc quyền được hưởng lợi nhuận. Khi có rủi ro cao hay rủi ro vừa phải về việc có thể có những sửa đổi miệng đáng kể thì chúng ta sẽ thẩm tra về tính hiện hữu và về chi tiết những sửa đổi như vậy đối với những thoả thuận bằng văn bản

ü         Mức độ hoài nghi nghề nghiệp được tăng lên nếu chúng ta thu nhận thông tin dẫn tới những câu hỏi về năng lực, kiến thức, động cơ, khả năng hay ý muốn trả lời hoặc về mục tiêu và tính không thiên vị của người trả lời. Ví dụ, người trả lời là một bên liên quan trong trường hợp này, chúng ta cũng cân nhắc ảnh hưởng của thông tin tới việc thiết kế câu hỏi xác nhận và việc đánh giá kết quả

ü         Cũng cần xác định xem liệu những thủ tục kiểm toán khác có cần thiết hay không.

ü         Để có xác nhận có thể phải qua hàng loạt bước công việc:

·   Lập các câu hỏi xác nhận hay yêu cầu khách hàng lập chúng.

·   Kiểm tra các câu hỏi xác nhận và xem xét tính chính xác của những câu hỏi này và bỏ chúng vào phong bì ghi địa chỉ của KTV để người trả lời gửi lại cho bản phúc đáp.

·   Điều tra những câu hỏi xác nhận đã gửi đi nhưng bị gửi trả lại bằng cách kiểm tra địa chỉ và tìm kiếm bằng chứng kiểm toán có tính minh chứng cho thấy rằng khách hàng vẫn còn tồn tại.

·   Thực hiện biện pháp theo dõi thích hợp đối với những tài khoản không được trả lời; cân nhắc tới khả năng gửi thư xác nhận lần thứ hai và thứ ba. Nếu thích hợp, thì tiến hành những  thủ tục kiểm toán khác. Ví dụ, đối với khoản phải thu có thể dựa vào hoá đơn thu tiền hoặc hoá đơn mua hàng và chứng từ giao hàng, nếu những khoản phải thu đó có thể được xác định thành mục có giá trị vào thời điểm xác nhận.

ü         Về loại xác nhận, tuỳ theo loại câu hỏi và câu trả lời tương ứng, có thể áp dụng các loại xác nhận khác nhau:

·   Xác nhận mở: những thư xác nhận mở yêu cầu cung cấp thông tin chứ không yêu cầu minh chứng cho những dữ liệu do khách hàng cung cấp.

·   Xác nhận đóng: chỉ yêu cầu trả lời đúng hoặc sai để chứng minh cho những dữ liệu cần xác nhận.

Tuỳ yêu cầu minh chứng, xác nhận đóng lại chia ra 2 loại hình cụ thể: Xác nhận chủ động hay khẳng định ( Positive con firmation); và xác nhận thụ động hay phủ định (Negative confirmation).

Xác nhận chủ động: Xác nhận chủ động yêu cầu trực tiếp minh chứng về những dữ liệu do khách hàng cung cấp theo hướng mọi thư xác nhận gửi đi đều cần được thu về không phân biệt người xác nhận có tán thành với những thông tin đưa ra hay không. Để tăng được tỷ lệ thư trả lời, nên yêu cầu xác nhận về những chi tiết cụ thể như từng hoá đơn riêng lẻ, chứ không phải xác nhận về số dư tài khoản. Mặt khác, nội dung câu hỏi xác nhận càng nhất quán với nguồn thông tin do hệ thống thông tin của người xác nhận cung cấp thì càng có khả năng nhận được nhiều thư trả lời  của người xác nhận.

Xác nhận thụ động: chỉ yêu cầu trả lời khi người xác nhận không đồng ý với thông tin đưa ra trong thư.

Ngoài xác nhận qua thư (văn bản) đôi khi còn sử dụng xác nhận qua đối thoại. Tuy nhiên những xác nhận miệng này cũng cần được lưu lại trong giấy tờ làm việc: nếu thông tin xác nhận là quan trọng thì thông thường yêu cầu người xác nhận gửi một bản xác nhận trực tiếp hoặc lập biên bản cụ thể về những thông tin quan trọng này.

Những thủ tục kiểm toán thay thế: Cần  phải thường xuyên áp dụng những thủ tục kiểm toán thay thế đối với những dữ liệu không nhận được thư trả lời xác nhận Tuy nhiên, cũng có thể không tiến hành những thủ thục kiểm toán thay thế nếu: Tổng các thư xác nhận không được phúc đáp có thể không ảnh hưởng tới kết luận chấp nhận toàn bộ ngay cả khi dữ liệu đưa đi xác nhận có khả năng sai sót 100%; Không có dấu hiệu về những điểm bất thường của những thư xác nhận không được phúc đáp. Những thủ tục thay thế khác nhau tuỳ thuộc vào mục tiêu kiểm toán.

Nếu Ban Giám đốc yêu cầu không xác nhận về một tài khoản cụ thể nào đó, thì phải cân nhắc xem lý do của yêu cầu đó. Cũng có thể áp dụng những thủ tục thay thế đối với những tài khoản này.

Kỹ thuật xác nhận cũng cần được ứng dụng thích ứng với từng đối tượng kiểm toán cụ thể. Chúng ta sẽ trở lại vấn đề này trong kiểm toán các khoản phải thu ở Chương thứ Tám.

Ø    Kiểm tra thực tế:

ü         Kiểm tra thực tế được ứng dụng rộng rãi trong kiểm toán tài sản nói chung và đặc biệt trong kiểm toán hàng tồn kho. Khi hàng tồn kho chiếm một phần đáng kể trong báo cáo tài chính thì thông thường bằng chứng  kiểm toán về sự tồn tại và tình trạng của hàng tồn kho được KTV qua thu nhận tham dự vào cuộc kiểm kê kho tại đơn vị được kiểm toán, trừ khi việc tham dự vào kỳ kiểm kê này không thể thực hiện được. Tham dự kiểm kê kho không chỉ tạo điều kiện cho KTV kiểm tra thực tế hàng tồn kho mà còn giúp KTV quan sát hoạt động của những thủ tục kiểm soát trong quá trình kiểm kê. Vì thế sẽ thu nhận được bằng chứng kiểm toán về tính hiệu lực của thiết kế và hoạt động của hệ thống KSNB . Thông thường những thủ tục kiểm toán bao gồm quá trình quan sát những thủ tục kiểm kê của khách hàng và trực tiếp kiểm kê chọn mẫu và đối chiếu với hồ sơ kho.

Khi lập kế hoạch kiểm kê kho tại đơn vị được kiểm toán, cần xem xét những yếu tố sau:

- Tính chất của hệ thống thông tin và các hoạt động kiểm soát áp dụng đối với hàng tồn kho.

- Địa điểm lưu giữ hàng tồn kho và tầm quan trọng của hàng tồn kho ở mỗi địa điểm.

- Rủi ro tiềm tàng liên quan đến hàng tồn kho.

- Các hoạt động kiểm soát và hướng dẫn kiểm kê kho mà ban giám đốc đưa ra để giảm rủi ro đáng kể.

- Thời điểm kiểm kê

- Khả năng cần tới sự trợ giúp của chuyên gia.

Có thể thực hiện những bước kiểm toán sau đây trong suốt quá trình tham dự kiểm kê kho:

- Kiểm tra tính chính xác và tính đầy đủ của hồ sơ kiểm kê bằng cách đối chiếu các khoản mục chọn ra từ hồ sơ này với hàng tồn kho thực tế và đối chiếu những khoản mục lựa chọn trực tiếp từ kho hàng với hồ sơ.

- Lấy một bản sao hồ sơ kho (sổ kho) để kiểm tra và so sánh sau này.

- Ghi chú những chi tiết biến động hàng tồn kho ngay tại thời điểm trước và sau ngày kiểm kê và trong suốt thời gian kiểm kê để sau này có thể kiểm tra việc hạch toán đối với những biến động này.

- Xét tới những nguyên nhân dẫn đến chênh lệch đáng kể giữa kết quả kiểm kê thực tế và sổ kho theo phương pháp kiểm kê thường xuyên và những thủ tục khách hàng thực hiện để điều chỉnh sổ.

- Xem xét tính chính xác của kết quả kiểm kê thực tế cho danh mục cuối cùng của hàng tồn kho.

Khi hàng tồn kho do một bên thứ ba quản lý thì thông thường xác nhận được lấy trực tiếp từ bên thứ ba về chất lượng và số lượng của hàng tồn kho do bên thứ ba này giữ hộ cho đơn vị được kiểm toán. Cũng có thể cân nhắc khi:

- Bên thứ ba không có tính độc lập (nếu là bên liên quan)

- Bên thứ ba cử người của họ trựoc tiếp theo dõi hay thu xếp cho KTV khác đến theo sõi kiểm kê kho. Nếu người theo dõi là KTV khác thì có thể thu nhận báo cáo của KTV khác về hệ thống KSNB  của bên thứ ba đối với kiểm kê kho và trông giữ kho.

Tất nhiên trong trường hợp này hồ sơ tồn kho thường do bên thứ ba nắm giữ.

V- Đánh giá kết quả kiểm tra chi tiết

Cần đánh giá những bằng chứng kiểm toán đã thu được từ quá trình kiểm tra chi tiết. Những phát hiện bao gồm các sai sót không chỉ về tài khoản mà còn về chức năng hoạt động của hệ thống KSNB, hệ thống thông tin và có thể về tính khách quan của ban giám đốc, và năng lực của đội ngũ nhân viên. Nêu sau kiểm tra xác định có chênh lệch kiểm toán thì phải điều tra về tính chất và nguyên nhân, cân nhắc tính trọng yếu của chênh lệch kiểm toán này trong cơ sở dẫn liệu báo cáo tài chính về một mục tiêu kiểm toán. Cũng cần cân nhắc ảnh hưởng của chênh lệch này đối với tình hình kinh doanh của khách hàng.

VI- Xử lý chênh lệch kiểm toán

Xử lý chênh lệch kiểm toán tuỳ thuộc vào loại chênh lệch kiểm toán, nguyên nhân của những chênh lệch và cả những thủ tục tiến hành khi phát hiện trong quá trình kiểm toán cho thấy có sai sót.

Các loại chênh lệch kiểm toán: Cần được phân loại theo kỳ quyết toán chênh lệch của năm trước và chênh lệch của năm nay.

Chênh lệch năm nay có thể bao gồm những chênh lệch kiểm toán do không thống nhất về giá trị, cách phân loại, trình bày hay thuyết minh những khoản mục hay tổng số trong báo cáo tài chính và chênh lệch do những lỗi hay sai sót được phát hiện.

Đây là những chênh lệch kiểm toán mà chúng ta đã lượng hoá, thông thường nhờ vào việc áp dụng những thủ tục kiểm toán.

Chênh lệch năm trước là chênh lệch kiểm toán từ kỳ trước mà khách hàng đã không điều chỉnh đã ảnh hưởng tới thu nhập và tài sản thuần đầu kỳ năm nay. Những loại chênh lệch kiểm toán này bao gồm:

- Những chênh lệch năm trước được điều chỉnh trong năm nay. Ví dụ, sai sót hoặc gian lận trong ghi nhận doanh thu do ghi nhầm (vô ý hoặc  cố tình) giữa các niên độ kế toán. Chênh lệch này ảnh hưởng tới Bảng Kết quả kinh doanh giữa các năm với cùng mức song với hướng ngược nhau.

- Những chênh lệch nhất quán giữa các năm gây ảnh hưởng lên bảng Cân đối tài sản và không có hoặc rất ít ảnh hưởng tới Bảng kết quả Kinh doanh. Ví dụ, thường xuyên báo cáo qúa cao khoản dự phòng đối với các tài sản.

- Những chênh lệch có thể làm tăng thêm một sai sót mới trong Báo cáo Kết quả kinh doanh năm nay. Ví dụ, báo cáo quá cao khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho trong năm trước và báo cáo quá thấp dự phòng trong năn nay.

- Những chênh lệch được luỹ kế trong Bảng Cân đối tài sản. Ví dụ, hạch toán khấu hao đối với nhà xưởng máy móc thiết bị mà chúng ta tin rằng thời gian sử dụng của tài sản đó đã được ước tính quá dài.

Điều tra tính chất và nguyên nhân của những chênh lệch kiểm toán cần được thực hiện với một mức độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp. Theo đó, chênh lệch kiểm toán trước hết được phân loại theo tính chất cảu vi phạm cố ý hoặc sai sót vô tình. Đồng thời cần xem xét khả năng chênh lệch kiểm toán chỉ có trong một loại hình nhất định nào đó. Khi đó cần xem xét sự cần thiết cần phải áp dụng những thủ tục kiểm toán bổ sung hay những thủ tục kiểm toán khác cụ thể.

Trong quá trình điều tra, cần xem xét lại mực sai phạm trọng yếu với một thái độ hoài nghi nghề nghiệp thích hợp.  Thông thường, nên yêu cầu khách hàng xác định và sửa chữa tất cả các chênh lệch kiểm toán trước khi chúng ta mở rộng các thủ tục kiểm toán hay áp dụng những thủ tục kiểm toán khác chỉ trừ khi sai phạm được phát hiện là thấp.

Những thủ tục được tiến hành khi phát hiện dấu hiệu vi phạm tuỳ thuộc vào mức độ ảnh hưởng tiềm tàng của nó tới báo cáo tài chính. Nếu tin rằng những vi phạm là những sai phạm trọng yếu trong báo cáo tài chính thì cần thực hiện những thủ tục kiểm toán khác hoặc những thủ tục kiểm toán bổ sung  thích hợp. Trong nhiều trường hợp, sai phạm có chủ ý  bóp méo báo cáo tài chính . Chẳng hạn, ghi sổ một nghiệp vụ trước khi phát sinh và có rủi ro đi kèm với chuyển sở hữu tài sản từ người bán sang người mua có thể cho thấy, ban quản lý đang tìm cách tăng hoặc giảm thu nhập báo cáo. Nếu vậy, có thể cân nhắc lại các mục tiêu kiểm toán đối với các cơ sở dẫn liệu khác của báo cáo tài chính có thể bị ảnh hưởng. Ví dụ những mục tiêu kiểm toán đối với ước tính kế toán chủ yếu dựa trên sự đánh giá của ban quản lý. Vì vậy, họ có thể ước tính dự phòng hay chi phí kho kỳ sau chẳng hạn cao hoặc thấp hơn mức bình thường. Khi đó, cần thực hiện thêm thủ tục kiểm toán cho các ước tính kế toán.

Thực hiện thêm các thủ tục kiểm toán hay thực hiện các thủ tục kiểm toán khác thường cho phép ta khẳng định hay xoá bỏ những nghi ngờ về các vi phạm. Tuy nhiên, không phải lúc nào cũng có thể đưa ra được một kết luận về nguyên nhân thực sự của một chênh lệch kiểm toán hoặc ý định của những người liên quan đến chênh lệch này. Do đó, phải cân nhắc trước khả  năng đạt được mục đích đề ra cho các thủ tục này.

Nếu vi phạm được khẳng định, KTVphải bảo đảm rằng sai sót đó đã ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính và cần có đầy đủ những thuyết minh cần thiết.

Nếu không thể khẳng định hoặc xoá bỏ được mối nghi ngờ về sai phạm thì KTV sẽ cân nhắc ảnh hưởng có thể có đối với báo cáo tài chính và đối với ý kiến của KTV. Chúng ta cũng cần cân nhắc tới những luật định liên quan và có thể cần tư vấn về pháp lý trước khi phát hành báo cáo kiểm toán về báo cáo tài chính đó.

Báo cáo về những chênh lệch kiểm toán: Cần được thực hiện ngay lập tức cho ban giám đốc và tuỳ thuộc vào hoàn cảnh có thể thông tin cho hội đồng quản trị trong những trường hợp sau đây:

- Phát hiện ra sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính.

- Phát hiện ra một điểm yếu quan trọng hoặc một khía cạnh cần phải báo cáo về hệ thống KSNB.

- Phát hiện ra sai phạm cố ý.

- Tin rằng có tồn tại sai phạm thậm chí có ảnh hưởng không trọng yếu đối với báo cáo tài chính.

Để quyết định cần phải báo cáo phát hiện cho ai trong doanh nghiệp, phải cân nhắc theo từng hoàn cảnh. Nếu có gian lận phải xét tới khả năng có sự can thiệp của ban quản lý. Trong hầu hết các trường hợp, cần phải báo cáo cho người có trách nhiệm quản lý đối tượng mà ta tin rằng có dính líu đến vụ gian lận. Nếu nghi ngờ những người này có trách nhiệm cuối cùng đối với toàn bộ phương hướng hoạt động của đơn vị được kiểm toán thì thông thường cần được trợ giúp tư vấn về pháp lý để xác định những đánh giá thích hợp.

Với những chênh lệch kiểm toán không được sửa đổi: Cần lập một tóm tắt tính trọng yếu của những chênh lệch này và xét khả năng ảnh hưởng của chúng đến báo cáo tài chính.

6.5. ĐẶC ĐIỂM THỰC HIỆN CÁC THỦ TỤC KIỂM TOÁN CÁC LOẠI NGHIỆP VỤ LIÊN QUAN ĐẾN BẢNG KHAI TÀI CHÍNH.

Khi thực hiện các thủ tục kiểm toán, đặc biệt là các thủ tục kiểm soát và thủ tục kiểm tra chi tiết, kiểm toán tài chính trực tiếp xác minh các nghiệp vụ cụ thể. Các nghiệp vụ cụ thể này có rất nhiều . Trong quan hệ với việc triển khai các thủ tục kiểm toán, các nghiệp vụ này thường được quy về 3 loại: nghiệp vụ thường xuyên, nghiệp vụ không thường xuyên và ước tính kế toán. Gắn liền với mặt lượng của các nghiệp vụ là các hành vi thực thi pháp luật và các quy định pháp lý khác. Do vậy, để kiểm toán được các bảng khai tài chính, KTV cần hiểu biết đặc điểm của các loại nghiệp vụ, hành vi có liên quan đến các bảng khai và lựa chọn thủ tục kiểm toán thích hợp.

Nghiệp vụ thường xuyên: là những nghiệp vụ thường diễn ra hàng ngày như thu, chi tiền mặt, xuất, nhập vật tư, mua bán hàng hoáv.v… Các loại nghiệp vụ này có đặc điểm chung là số lượng nhiều, tần suất lớn, tất yếu phải có và diễn ra lặp lại hàng ngày. Do vậy, trong quản lý, chúng thường là đối tượng quan tâm của cả hệ thống kiểm soát nói chung và hệ thống kế toán nói riêng theo một quy trình xác định và thường được xử lý bằng máy. Vì vậy, cách thức tiếp cận các loại nghiệp vụ này thường là trắc nghiệm đạt yêu cầu. Tuy nhiên, đối tượng của loại nghiệp vụ này là tiền mặt, và các khoản thanh toán, là hàng tồn kho và tài sản khác có thể bán… Do đó, nếu không có hệ thống KSNB  tốt, các loại nghiệp vụ này cũng dễ xảy ra sai sót và gian lận. Tuy nhiên, để đáp ứng các mục tiêu trọn vẹn, hiệu lực và chính xác máy móc - đặc biệt đối với các khoản trọng yếu, cách thức tiếp cận hiệu quả phải là trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm nghiệp vụ.

Nghiệp vụ không thường xuyên: là những nghiệp vụ ngoài hoạt động thường xuyên của khách thể kiểm toán như những nghiệp vụ được tính toán và ghi sổ định kỳ ( trích khấu hao hàng năm) hoặc bất thường (điều chỉnh sai sót, chênh lệch do kiểm kê hoặc do thay đổi chính sách kế toán…). Những nghiệp vụ này thường có số lượng ít, nhiều khi không thể dự tính trước được hoặc có tính chủ quan do quy ước trong tính toán.

Rủi ro tiềm tàng của những nghiệp vụ này so với nghiệp vụ thường xuyên cao hơn. Nguyên nhân của tình hình này có thể do:

- Tính chất không thường xuyên có thể gây khó khăn cho việc thực hiện các biện pháp KSNB có  hiệu lực đối với những nghiệp vụ này.

- Sai sót hoặc gian lận phát sinh từ sự tính toán phức tạp hoặc các quy định kế toán phức tạp.

- Cần tới đánh giá chủ quan nhiều hơn để xác định giá trị khoản mục.

- Quá trình thu thập và xử lý thông tin được thực hiện trên cơ sở thủ công nhiều hơn bằng máy.

- Khả năng can thiệp sâu hơn của các nhà quản lý.

Do vậy để thu thập bằng chứng về các loại nghiệp vụ này thường phải sử dụng trắc nghiệm độ tin cậy trong trắc nghiệm nghiệp vụ kết hợp với những ước tính kế toán quan trọng và đặc biệt là xem xét thực chất của nghiệp vụ và quan hệ của khách thể kiểm toán với các đối tác tương ứng.

Các ước tính kế toán: là những giá trị xấp xỉ của các khoản mục đánh gía ảnh hưởng của những nghiệp vụ kinh doanh hạc các sự kiện đã xảy ra trước đây hoặc tình hình tài sản và công nợ của đơn vị. Những đánh giá này thường không chính xác vì có thể phụ thuộc vào kết quả của những sự kiện trong tương lai hoặc trong trường hợp sự kiện đã xảy ra nhưng chưa thể tính toán, cộng dồn kịp hay do tốn kém trong việc thu thập  các thông tin cần thiết cho việc đánh giá chuẩn xác hơn.

Vì thực chất, các ước tính kế toán không phải là những nghiệp vụ trong kinh doanh nhưng cần tính toán trong quan hệ với nguồn ngân sách doanh nghiệp hoặc ngân sách Nhà nước. Trong quan hệ với thời gian phát sinh, giống như các nghiệp vụ, các ước tính kế toán có thể thường xuyên hoặc không thường xuyên các ước tính kế toán thường xuyên như ước tính về chi phí bảo hành, về chi phí khấu hao tài sản, hay chi phí phân bổ dụng cụ trong suốt quá trình (thời gian) sử dụng … Các ước tính kế toán không thường xuyên có thể bao gồm chi phí làm sạch môi trường, trích dự phòng cho các khoản mục lỗ do khiếu kiện, do giảm giá tài sản hay các khoản phải thu.

Để đưa ra các ước tính kế toán tương đối sát thực, thông thường phải căn cứ vào những yếu tố cơ bản như:

- Xác định sự cần thiết của các ước tính kế toán. Ví dụ: khả năng xảy ra các khoản nợ khó đòi hay sự giảm giá của hàng tồn kho, khả năng thua lỗ trong các vụ khiếu kiện v.v…

- Xác định các nhân tố cụ thể ảnh hưởng đến các ước tính kế toán. Ví dụ, việc giảm giá hàng tồn kho có thể là kết quả tổng hợp hay từng nhân tố riêng biệt như thị trường, mùa vụ, chất lượng hàng, sự xuất hiện của những mặt hàng thay thế v.v…

- Đưa ra các giả địn để ước tính mức ảnh hưởng của các nhân tố.

- Cộng dồn các dữ liệu và ước tính giá trị …

Các ước tính kế toán  có thể có rủi ro tiềm tàng cao do những nguyên nhân cơ bản như:

- Các nguyên tắc kế toán cho các ước tính kế toán có thể không rõ ràng, không chặt chẽ, thậm chí có thể không được nêu ra.

- Những đánh giá về các đối tượng ước tính thường mang tính chủ quan, phức tạp  và đòi hỏi những giả định  về ảnh hưởng của những sự kiện trong tương lai.

Để giảm thiểu rủi ro tiềm tàng, hệ thống kiểm soát nội bộ cần được thiết lập theo những cách thức cơ bản như:

- Cử các nhân viên có kinh nghiệm và trình độ bao gồm cả các chuyên gia bên ngoài  lập ra những ước tính kế toán.

- Tổ chức tốt việc soát xét, phê duyệt cụ thể các yếu tố liên quan đến việc đánh giá các ước tính kế toán cũng như rà soát, phê duyệt các giả định về các sự kiện tương lai.

- Kiểm tra các đánh giá của chuyên gia qua so sánh các ước tính kế toán kỳ này với các kỳ trước và với các chỉ tiêu có liên quan.

- Xem xét tính nhất quán với thực tế hoạt động của doanh nghiệp.

Các ước tính kế toán thường được tính toán trên cơ sở dữ liệu về các nghiệp vụ thường xuyên. Do vậy, cần xem xét cả tính hiệu hữu  và tính hiệu lực của hệ thống KSNB của chính các dữ liệu này.

Nói chung, việc thiết lập một hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu lực đối với những đánh giá để đưa ra được những ước tính kế toán đã là việc khó khăn. Khó khăn đó càng tăng lên khi số lượng các yếu tố lao động đến ước tính kế toán càng nhiều, khi các giả định trở nên phức tạp hơn và chủ quan hơn, khi căn cứ của các ước tính này không đầy đủ hoặc không có độ tin cậy cao và đặc biệt khi khách thể kiểm toán có những thay đổi cơ bản về điều kiện kinh tế cũng như ngành nghề kinh doanh. Vì vậy,trong kiểm toán cần đặc biệt quan tâm việc kết hợp chặt chẽ cả hai loại trắc nghiệm nghiệp vụ đối với các ước tính kế toán. Cụ thể:

a) Thực hiện các trắc nghiệp đạt yêu cầu để thu thập bằng chứng về sự tồn tại và tính hợp lý của các ước tính kế toán.

b) Thực hiện các trắc nghiệm tin cậy của thông tin để xác định mức độ trung thực của các con số ước tính cùng việc xử lý và hạch toán chênh lệch giữa số ước tính với số thực tế phát sinh xủa khách thể kiểm toán.

Nội dung cơ bản của việc kiểm toán các ước tính kế toán bao gồm các bước công việc chủ yếu sau:

a) Xác định sự cần thiết của các ước tính kế toán. Bước công việc này có thể được thực hiện bằng việc kết hợp giữa phỏng vấn nhà quản lý với các thủ tục kiểm toán khác.

b) Đánh giá tính hợp lý của các ước tính kế toán. Bằng chứng kiểm toán về các ước tính của ban quản lý có thể thu thập theo cách thức sau:

- Kiểm tra quá trình thực hiện các ước tính kế toán của ban quản lý bằng cách: xem xét tính hợp lý và nhất quán của giả định này với các thông tin khác có liên quan kể cả thông tin trong các kỳ trước và của ngành nghề kinh doanh đó: xem xét kỹ năng và năng lực của từng cá nhân tham gia quá trình lập các ước tính kế toán; Tính toán hoặc kiểm tra lại việc tính toán các ước tính kế toán với những dữ liệu và giả định sẵn có; Điều tra các chứng từ, tài liệu đã có sự soát xét và phê duyệt của nhà quản lý.

- Soát xét các sự kiện và nghiệp vụ phát sinh sau ngày lập Bảng Cân đối kế toán và trước khi hoàn thành qúa trình thu thập bằng chứng về các ước tính kế toán.

- Đưa ra một ý kiến độc lập về tính đầy đủ và thích hợp của các ước tính kế toán.

c) Xác định chênh lệch  về ước tính kế toán

Do bản thân ước tính kế toán là con số xấp xỉ nên việc đánh giá chênh lệch  kiểm toán là việc không dễ dàng. Do đó, trong kiểm toán thường căn cứ vaolf sơ solử htông tin đã có để đưa ra ước tính mức cao và mức thấp có thể chấp nhận được. Nếu con số phản ánh trong bảng khai tài chính nằm trong khoảng giữa mức cao và mức thấp thì chênh lệch này không coi là chênh lệch kiểm toán. Nếu số ước tính trong bảng khai tài chính vượt ra ngoài khoảng cách nói trên, và với căn cứ đầy đủ để khẳng định chênh lệch này là không hợp lý thì có thể yêu cầu nhà quản lý điều chỉnh ước tính ban đầu của họ. Nếu nhà quản lý không điều chỉnh ước tính của họ thì chênh lệch này được coi là chênh lệch kiểm toán và được xử lý theo những quy tắc chung của chênh lệch kiểm toán qua trắc nghiệm độ tin cậy cuả các nghiệp vụ đã tình bày trong mục 6.4 của Chương này.

Các hành vi phạm pháp cũng cần được xét đến trong quá trình kiểm toán. Hành vi phạm pháp là những hành vi sai phạm các quy định các quy định của luật pháp và của những quy định có tính pháp lý khác của Nhà nước. Những hành vi phạm pháp của khách thể kiểm toán gồm những hành vi phạm pháp của một đơn vị hoặc của ban giám đốc hoặc nhân viên đại diện cho toàn đơn vị đó. Những hành vi phạm pháp của khách thể không bao gồm hành vi sai trái cá nhân do nhân viên trong đơn vị thực hiện không liên quan tới công việc của khách thể kiểm toán.

Theo mức độ ảnh hưởng đến bảng khai tài chính, những hành vi phạm pháp bao gồm hai loại:

a) Những hành vi có ảnh hưởng trực tiếp và trọng yếu đối với việc xác định giá trị trong bảng khai tài chính. Ví dụ, nhập khẩu hàng hoá thuộc diện đánh thuế nhưng không thanh toán thuế nhập khẩu dẫn đễn đánh giá quá thấp giá mua hàng hoá.

b) Những hành vi có ảnh hưởng gián tiếp đến bảng khai tài chính. Chằng hạn, buôn bán chứng khoán, an toàn lao động  và sức khoẻ, bảo vệ môi trường, cơ hội việc làm, công bằng và những hành vi về việc ấn định giá cả.

Trong quan hệ với các loại văn bản có tính pháp lý cao hoặc thấp hơn, hành vi phạm pháp có thể chia thành 2 loại:

a) Những hành vi vi phạm pháp luật.

b) Những hành vi vi phạm các văn bản pháp lý khác dưới luật như những pháp lệnh, nghị định, quyết định kèm theo các chế độ cụ thể.

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 250 gọi 2 loại hành vi này là hành vi không tuân thủ "Pháp luật và các quy định".

Xác định tính phạm pháp về mức độ phạm pháp thường vượt quá khả năng nghề nghiệp của KTV. Kiến thức có được từ đào tạo, kinh nghiệm và sự hiểu biết khách hàng có thể giúp KTV nhận thấy khả năng có hành vi phạm pháp của khách thể kiểm toán. Do đó, KTV cần áp dụng nhiều biện pháp bổ sung để tăng thêm sự hiểu biết và khả năng phát hiện. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam Số 250 Mục 15 quy định :

Để hiểu biết tổng thể về pháp luật và các quy định có liên quan đến đơn vị được kiểm toán, KTV áp dụng những biện pháp sau đây:

- Sử dụng các kiến thức hiện có liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh của đơn vị.

- Yêu cầu đơn vị cung cấp và giải trình về những quy định và thủ tục nội bộ của đơn vị liên quan đến việc tuân thủ pháp luật và các quy định.

- Trao đổi với lãnh đạo đơn vị về pháp luật và các quy định có ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính của đơn vị.

- Xem xét các quy định và giải quyết cụ thể của đơn vị khi xảy ra tranh chấp hoặc xử phạt.

- Thảo luận với các cơ quan chức năng liên quan, chuyên gia tư vấn pháp luật và cá nhân khác để hiêủ thêm về pháp luật và các quy định liên quan đến hoạt động của đơn vị" (3,32).

Đặc biệt, để có thể quyết định một hành vi cụ thể có phạm pháp hay không kiểm toán viên phải dựa vào sự tư vấn của một chuyên gia luật có đủ trình độ hành nghề.

Trách nhiệm về hành vi phạm pháp: trước hết thuộc về đơn vị được kiểm toán. Ban giám đốc chịu trách nhiệm lập ra các hoạt động để đạt được mục tiêu tuân thủ những luật định liên quan. KTV cần thu nhận bằng chứng kiểm toán cho những kết luận về báo cáo tài chính.  Để thu nhận được bằng chứng kiểm toán, KTV xét tới những luật định nói chung có ảnh hưởng trực tiếp và trọng yếu đối với việc xác định những giá trị trong báo cáo tài chính. Khi cân nhắc về những luật định như vậy, KTV chủ yếu đứng trên phương diện của mối quan hệ giữa luật định đó với các mục kiểm toán. Vì thế, KTV cần tìm kiếm một đảm bảo hợp lý rằng không có sự vi phạm những luật định này hoặc nếu có thì Báo cáo tài chính đã phản ánh thích hợp về những ảnh hưởng của việc vi phạm. Trong trường hợp ngược lại, KTV cần xác định rõ hành vi vi phạm, những thủ tục kiểm toán tương ứng và những giải pháp với các hành vi đó.

Xác định những hành vi phạm pháp là công việc phức tạp. Cùng với những biện pháp để hiểu biết tổng thể về pháp luật và các quy định khác đã nêu, thông thường việc thực hiện các thủ tục kiểm toán được lập ra nhằm phát hiện những hành vi  phạm pháp cần gắn với các biện pháp như:

- Phỏng vấn ban giám đốc về những chính sách của đơn vị được kiểm toán liên quan đến việc ngăn ngừa những hành vi phạm pháp và thu nhận các giải trình định kỳ từ ban giám đốc ở những mức độ quyền lực khác nhau.

- Phỏng vấn ban giám đốc và luật sư của đơn vị được kiểm toán liên quan đến các vụ kiện cáo.

- Thực hiện các thủ tục kiểm toán có thể giúp ta nhận biết tới những hành vi phạm pháp có thể xảy ra.

Những thủ tục kiểm toán những hành vi phạm phápcần được thực hiện thích hợp với từng tình huống cụ thể. Nếu phạm pháp, cần áp dụng các thủ tục để hiểu được bản chất của hành vi này, về tình huống nảy sinh gian lận và những thông tin đầy đủ khác để đánh giá ảnh hưởng của chúng ta đến báo cáo tài chính. Trên cơ sở đó cần phỏng vấn những người quản lý cấp trên của những người tham gia vào những hành vi phạm pháp đó.

Nếu ban quản lý không cung cấp những thông tin thoả đáng để chứng minh rằng không có một hành vi phạm pháp nào, KTV cần sử dụng những biện pháp bổ sung như:

- Hỏi ý kiến luật sư của đơn vị được kiểm toán hoặc những chuyên gia khác am hiểu về đơn vị này.

- Thực hiện thêm những thủ tục kiểm toán sau:

a) Điều tra những tài liệu hỗ trợ như hoá đơn, séc đã huỷ bỏ ...

b) Xác nhận những thông tin quan trọng làm cho các bên trung gian như ngân hàng hoặc luật sư trực tiếp liên quan đến nghiệp vụ.

c) Xác định tính thích hợp của việc phê duyệt các nghiệp vụ này.

d) Cân nhắc khả năng xảy ra những nghiệp vụ hoặc sự kiện tương tự và áp dụng những thủ tục kiểm toán đối với những nghiệp vụ này.

Giải pháp đối với những hành vi phạm pháp được phát hiệncũng phải được xem xét cụ thể: Nếu kết luận rằng hành vi phạm pháp đã xảy ra hoặc có khả năng xảy ra thì phải cân nhắc ảnh hưởng của hành vi phạm pháp đối với giá trị được trình bày trong báo cáo tài chính; Tính đầy đủ của thuyết minh trong áo cáo tài chính về ảnh hưởng tiềm tàng của hành vi phạm pháp đó đối với quá trình hoạt động của doanh nghiệp; ảnh hưởng của hành vi phạm pháp này trong mối tương quan với những khía cạnh khác của cuộc kiểm toán, cụ thể là tính đáng tin cậy của giải trình của ban giám đốc.

Trên cơ sở những cân nhắc, tính toán trên cần xem xét sự cần thiết và mức độ đầy đủ của vi phạm cần thông báo cho lãnh đạo đơn vị được kiểm toán. Nếu lãnh đạo đơn vị thừa nhận hành vi phạm pháp có ảnh hưởng sai phạm trọng yếu đến báo cáo tài chính thì KTV sẽ đưa ra ý kiến chấp nhận từng phần hoặc ý kiến trái ngược. Nếu đơn vị được kiểm toán không tạo điều kiện cho KTV thu thập bằng chứng thì KTV phải từ chối đưa ra ý kiến. Thậm chí, KTV có thể rút khỏi hợp đồng nếu đơn vị được kiểm toán không sửa chữa sai phạm đã ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính, thậm chí cả khi hành vi phạm pháp có thể không dẫn tới sai sót trọng yếu trong báo cáo tài chính nhưng có liên quan đến những quy định pháp lý.

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 250, khoản 37 hướng dẫn:

"Khi xét thấy đơn vị được kiểm toán không có biện pháp cần thiết để xử lý hành vi hoặc những biểu hiện không tuân thủ pháp luật và các quy định, kể cả những hành vi không ảnh hưởng trọng yếu đến báo cáo tài chính thì công ty kiểm toán được phép chấm dứt hợp đồng kiểm toán. Công ty kiểm toán phải cân nhắc kỹ lưỡng và trao đổi với chuyên gia tư vấn pháp lý trước khi đưa ra quyết định này" ( 3,39).

(*) Xem các khái niệm này trong mục 6.5.