Chương 5
XÂY DỰNG KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN
1. LẬP KẾ HOẠCH KIỂM TOÁN TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH
1.1. Qui trình kiểm toán và vai trò của lập kế hoạch kiểm toán trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính
- Để đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán cũng như để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên BCTC, cuộc kiểm toán thường được tiến hành theo quy trình gồm bốn giai đoạn như sau: chấp nhận thư hẹn kiểm toán, lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán, thực hiện kế hoạch kiểm toán, hoàn thành cuộc kiểm toán và công bố báo cáo kiểm toán.
Sơ đồ 5.1 : Bốn giai đoạn của một cuộc kiểm toán BCTC
Giai đoạn I
Chấp nhận thư hẹn kiểm toán
Giai đoạn II
Lập kế hoạch và thiết kế phương phápkiểm toán
Giai đoạn III
Thực hiện kế hoạch kiểm toán
Giai đoạn IV
Hoàn thành kiểm toán và công bố báo cáo tài chính
- Trong đó lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên mà các kiểm toán viên (KTV) cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra các điều kiện pháp lý cũng như những điều kiện cần thiết khác cho kiểm toán. Việc lập kế hoạch kiểm toán đã được quy định rõ trong các Chuẩn mực kiểm toán (CMKT) hiện hành, CMKT thứ tư trong 10 CMKT được thừa nhận rộng rãi (GAAS) đòi hỏi "công tác kiểm toán phải được lập kế hoạch đầy đủ và các trợ lý, nếu có, phải được giám sát đúng đắn". Đoạn hai trong CMKT quốc tế số 310 (ISA) 300 cũng nêu rõ chuyên gia kiểm toán cần lập kế hoạch cho công tác kiểm toán để có thể đảm bảo đưọc rằng cuộc kiểm toán đã được tiến hành một cách có hiệu quả.
- Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên của một cuộc kiểm toán có vai trò quan trọng, chi phối tới chất lượng và hiệu quả chung của toàn bộ cuộc kiểm toán. Ý nghĩa của giai đoạn này được thể hiện qua một số điểm sau:
· Kế hoạch kiểm toán giúp KTV thu thập được các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm cơ sở để đưa ra các ý kiến xác đáng về các BCTC, từ đó giúp các KTV hạn chế những sai sót, giảm thiểu trách nhiệm pháp lý, nâng cao hiệu quả công việc và giữ vững được uy tín nghề nghiệp đối với khách hàng.
· Kế hoạch kiểm toán giúp các KTV phối hợp hiệu quả với nhau cũng như phối hợp hiệu quả với các bộ phận có liên quan như kiểm toán nội bộ, các chuyên gia bên ngoài...
· Kế hoạch kiểm toán thích hợp là căn cứ để công ty kiểm toán tránh xảy ra những bất đồng đối với khách hàng.
· Ngoài ra, căn cứ vào kế hoạch kiểm toán đã được lập, KTV có thể kiểm soát và đánh giá chất lượng công việc kiểm toán đã và đang thực hiện, góp phần nâng cao chất lượng và hiệu quả của cuộc kiểm toán, từ đó càng thắt chặt hơn mối quan hệ giữa công ty kiểm toán với khách hàng.
1.2. Chấp nhận thư hẹn kiểm toán
a. Quy trình kiểm toán bắt đầu khi KTV thu nhận một khách hàng. Thu nhận khách hàng là một quá trình gồm 2 bước:
+ Phải có sự liên lạc giữa KTV với khách hàng tiềm năng mà khách hàng này yêu cầu được kiểm toán
+ Khi có yêu cầu kiểm toán, KTV phải đánh giá liệu có chấp nhận yêu cầu đó hay không. Còn đối với những khách hàng hiện tại, KTV phải quyết định liệu có tiếp tục kiểm toán hay không?
b. Các công việc cần thiết: Trên cơ sở đã xác định được đối tượng khách hàng có thể phục vụ trong tương lai, công ty kiểm toán sẽ tiến hành các công việc cần thiết:
Ø Đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
KTV phải đánh giá xem việc chấp nhận hay tiếp tục một khách hàng có làm tăng rủi ro cho hoạt động của KTV hay làm hại đến uy tín và hình ảnh của công ty kiểm toán hay không? Để làm được điều đó, KTV phải tiến hành các công việc như sau:
ü Xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng:
Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 220 Kiểm soát chất lượng đối với việc thực hiện 1 hợp đồng kiểm toán của một công ty kiểm toán cho rằng KTV phải xem xét hệ thống kiểm soát chất lượng khi đánh giá khả năng chấp nhận kiểm toán
Để đưa ra quyết định chấp nhận hay duy giữ một khách hàng thì KTV phải xem xét tính độc lập, khả năng phục vụ tốt khách hàng và tính liêm chính của ban quản trị doanh nghiệp khách hàng.
ü Tính liêm chính của ban quản trị công ty khách hàng
Tính liêm chính của ban quản trị là bộ phận cấu thành then chốt của môi trường kiểm soát, ảnh hưởng trực tiếp tới qui trình kiểm soát, môi trường kiểm soát, ảnh hưởng tới sai phạm trong báo cáo tài chính. Không liêm chính, kiểm toán viên không thể dựa vào các giải trình của nhà quản lý. (CMKTVN400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, CMKTVN số 240 Gian lận và sai só).
ü Liên lạc với KTV tiền nhiệm
Đối với những khách hàng tiềm năng: nếu khách hàng này trước đây đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khác thì KTV mới (KTV kế tục) phải chủ động liên lạc với KTV cũ. (KTV tiền nhiệm) vì đây là nguồn thông tin đầu tiên để đánh gía khách hàng. CMKT yêu cầu KTV kế tục phải liên lạc với KTV tiền nhiệm về những vấn đề liên quan đến việc KTV kế tục quyết định có chấp nhận hợp đồng kiểm toán hay không; bao gồm: những thông tin về tính liêm chính của ban quản trị; những bất đồng giữa ban quản trị với KTV tiền nhiệm về các nguyên tắc kế toán, thủ tục kiểm toán hoặc các vấn đề quan trọng khác,... và lý do tại sao khách hàng thay đổi KTV.
Ngoài ra KTV có thể xem xét hồ sơ kiểm toán của KTV tiền nhiệm để hỗ trợ cho KTV kế tục trong việc lập kế hoạch kiểm toán.
Chú ý: Tuy nhiên, theo qui định ở nhiều nước, việc thiết lập mối quan hệ giữa KTV kế tục với KTV tiền nhiệm phải được sự chấp thuận của đơn vị khách hàng. Và mặc dù khách hàng đã chấp thuận điều đó thì KTV tiền nhiệm vẫn có thể hạn chế hoặc từ chối mối quan hệ này.
Đối với những khách hàng mà trước đây chưa từng được công ty kiểm toán nào kiểm toán thì để có thông tin về khách hàng, KTV có thể thu nhập các thông tin này thông qua việc nghiên cứu sách báo, tạp chí chuyên ngành, thẩm tra các bên thông tin về khách hàng sắp tới như ngân hàng, cố vấn pháp lí, các bên có mối quan hệ tài chính buôn bán với khách hàng... thậm chí có thể thuê các nhà điều tra chuyên nghiệp để điều tra về vấn đề cần thiết khác. Cách thu thập tin tức này cũng có thể áp dụng trong trường hợp khách hàng trước đây đã được kiểm toán bởi một công ty kiểm toán khách hàng trước đây không đồng ý cho KTV mới tiếp xúc với KTV cũ hoặc do trước đây có những bất đồng nghiêm trọng giữa hai bên nên KTV tiền nhiệm không cung cấp đủ các thông tin cần thiết.
Đối với khách hàng cũ: Hàng năm KTV cập nhật các thông tin về khách hàng và đánh giá xem liệu có rủi ro nào khiến KTV phải ngừng cung cấp các dịch vụ kiểm toán cho họ hay không? KTV có thể ngừng cung cấp dịch vụ kiểm toán cho khách hàng trong trường hợp hai bên có những mâu thuẫn về các vấn đề như: phạm vi thích hợp của cuộc kiểm toán, loại báo cáo kiểm toán phải công bố, tiền thù lao hoặc giữa hai bên có những vụ kiện tụng hoặc trong trường hợp KTV cho rằng khách hàng thiếu liêm chính... từ những thông tin thu được, KTV có thể cân nhắc đánh giá khả năng chấp nhận hay tiếp tục kiểm toán cho khách hàng.
ü KTV phải xem xét thoả thuận phí kiểm toán với khách hàng (phần lớn các công ty kiểm toán đều muốn lập hoá đơn dựa theo tỷ lệ chuẩn ngày hoặc giờ làm việc của các cấp bậc KTV khác nhau trong sự kiểm toán và mức phí này sẽ thay đổi theo tiến trình của cuộc kiểm toán)
ü Điều cân nhắc cuối cùng nhưng quan trọng nhất của KTV khi đánh giá có chấp nhận khách hàng hay không chính là việc xác định khả năng có thể kiểm toán của khách hàng.
Ø Nhận diện các lí do kiểm toán của công ty khách hàng
ü Thực chất của việc nhận diện các lý do kiểm toán của công ty khách hàng là việc xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng báo cáo của họ.
Việc xác định người sử dụng BCTC và mục đích sử dụng báo cáo của họ là hai yếu tố chính ảnh hưởng đến số lượng bằng chứng phải thu thập và mức độ chính xác của các ý kiến mà KTV đưa ra trong báo cáo kiểm toán. Cụ thể, nếu các BCTC cần được sử dụng rộng rãi thì mức độ trung thực, hợp lí của các thông tin trên BCTC được đòi hỏi càng cao và do đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập cũng như quy mô và độ phức tạp của cuộc kiểm toán sẽ càng tăng lên. Điều này lại càng đòi hỏi phải có một số lượng và cơ cấu KTV thích hợp để thực hiện cuộc kiểm toán.
ü Cách thức thực hiện: KTV có thể phỏng vấn trực tiếp ban giám đốc khách hàng (đối với khách hàng mới) hoặc dựa vào kinh nghiệm của cuộc kiểm toán đã được thực hiện trước đó (đối với khách hàng cũ). Và trong suốt quá trình thực hiện kiểm toán sau này, KTV sẽ thu thập thêm thông tin để hiểu biết thêm về lí do kiểm toán của công ty khách hàng.
Chú ý: ở Việt Nam hiện nay, theo Thông tư số 22 (ngày 19/03/1994) của Bộ Tài chính hướng dẫn thực hiện quy chế về kiểm toán độc lập trong nền kinh tế quốc dân chỉ có các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài (doanh nghiệp liên doanh hoặc doanh nghiệp 100% vốn nước ngoài) và các hợp đồng hợp tác kinh doanh với nước ngoài là phải kiểm toán trước khi công khai BCTC và gửi BCTC này tới các bộ ngành chức năng, Tổng cục thuế và các cổ đông... Tuy nhiên trong thực tế, do sự phát triển nền kinh tế, khi các doanh nghiệp nhà nước được cổ phần hóa rộng rãi và thị trường chứng khoán phát triển thì số lượng các khách hàng tìm đến với công ty kiểm toán ngày càng đa dạng hơn với nhiều mục đích khác nhau.
Ø Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán
ü Lựa chọn đội ngũ nhân viên kiểm toán thích hợp cho hợp đồng kiểm toán không những đạt hiệu quả của cuộc kiểm toán mà còn tuân thủ các CMKT chung được thừa nhận. CMKT chung đầu tiên đã nêu rõ "quá trình kiểm toán phải được thực hiện bởi một hoặc nhiều người đã được đào tạo đầy đủ thành thạo như một KTV". Việc lựa chọn này được tiến hành trên yêu cầu về số người, trình độ khả năng và yêu cầu chuyên môn kĩ thuật và thường do ban giám đốc công ty kiểm toán trực tiếp chỉ đạo (thông thường nhóm kiểm toán có một hoặc hai trợ lí kiểm toán, một KTV cao cấp và một chủ nhiệm kiểm toán). Với các hợp đồng lớn đội ngũ KTV thường ở các mức kinh nghiệm khác nhau và có sự tham gia của các chuyên gia trong lĩnh vực thống kê, vi tính... còn đối với những hợp đồng nhỏ thì chỉ cần một hoặc hai thành viên trong nhóm kiểm toán.
ü Trong quá trình lựa chọn đội ngũ nhân viên, công ty kiểm toán cần quan tâm tới 3 vấn đề:
Thứ nhất: Nhóm kiểm toán có những người có khả năng giám sát thích đáng các nhân viên chưa có nhiều kinh nghiệm trong nghề, và điều này cũng được chuẩn mực đầu tiên cho việc kiểm toán tại khách hàng đòi hỏi.
Thứ hai: công ty kiểm toán cần tránh thay đổi KTV trong các cuộc kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm. Việc tham gia kiểm toán cho một khách hàng trong nhiều năm có thể giúp cho KTV tích luỹ được nhiều kinh nghiêm cũng như có được hiểu biết sâu sắc về ngành nghề kinh doanh của khách hàng đang được kiểm toán.
Thứ ba: khi phân công KTV thực hiện cuộc kiểm toán cần chú ý lựa chọn những KTV có kiến thức và kinh nghiệm về ngành nghề kinh doanh của khách hàng.
Ø Hợp đồng kiểm toán:
ü Khi đã quyết định chấp nhận kiểm toán cho khách hàng và xem xét các vấn đề trên, bước cuối cùng trong giai đoạn chuẩn bị kiểm toán mà công ty kiểm toán phải đạt được là một hợp đồng kiểm toán. Đây là sự thoả thuận chính thức giữa công ty kiểm toán và khách hàng về việc thực hiện kiểm toán và các dịch vụ liên quan khác.
ü ở nhiều nước, thư hẹn kiểm toán thựờng do KTV soạn thảo và gửi cho khách hàng, nếu khách hàng chấp thuận các điều khoản trong hợp đồng thì họ sẽ kí vào thư hợp đồng và gửi trả lại một bản sao đã kí cho công ty kiểm toán. Còn ở Việt Nam, công ty kiểm toán và khách hàng thường gặp gỡ trực tiếp, thoả thuận các hợp đồng và kí một hợp đồng kiểm tóan.
ü Mặc dù các chuẩn mực không yêu cầu phải có thư hẹn kiểm toán nhưng các công ty kiểm toán trên thế giới đều coi chúng như là một phần công việc của mình. Còn ở Việt Nam, theo CMKT số 210 thì hợp đồng kiểm toán phải được lập và kí chính thức trước khi tiến hành công việc kiểm toán nhằm bảo vệ quyền lợi của khách hàng và của công ty kiểm toán. Trong một số trường hợp đặc biệt, "nếu khách hàng và công ty kiểm toán sử dụng văn bản cam kết thay cho hợp đồng thì văn bản cam kết phải đảm bảo các điều khoản về điều kiện cơ bản của hợp đồng kiểm toán".
ü Thư hợp đồng (hoặc hợp đồng kiểm toán) là cơ sở pháp lí để KTV thực hiện các bước tiếp theo của cuộc kiểm toán và có thể ảnh hưởng đến trách nhiệm pháp lí của KTV đối với khách hàng, nó đảm bảo cho một cuộc kiểm toán thực thi. Sau khi hợp đồng kiểm toán được kí kết, công ty kiểm toán trở thành chủ thể kiểm toán chính thức của công ty khách hàng.
Chú ý: ở nước ta, trong CMKT 210 cũng quy định việc kí kết hợp đồng kiểm toán phải tuân thủ các quy định cuả pháp luật ban hành về hợp đồng kinh tế mà cụ thể là Pháp lệnh hợp đồng kinh tế (ban hành ngày 25/09/1989) và Nghị định số 17/ HĐBT (nay là Chính phủ) ban hành ngày 16/01/1990 quy định chi tiết về việc thi hành pháp lệnh hợp đồng kinh tế. Điều này rất phù hợp với thực tế Việt Nam khi hoạt động kiểm toán chưa được hiểu biết rộng rãi và môi trường pháp lí cho hoạt động kiểm toán chưa được ổn định. Và để tạo điều kiện cho hoạt động kiểm toán của các hãng quốc tế tại Việt Nam và sự liên kết giưã các hãng này với các công ty kiểm toán Việt Nam trong quá trình kiểm toán các công ty, các dự án có vốn đầu tư nước ngoài,... CMKT Việt Nam số 210 đã cho phép sử dụng cam kết khác thay vì sử dụng hợp đồng kiểm toán do các hãng kiểm toán này và các khách hàng của họ đã quen với hình thức thư hẹn kiểm toán.
ü Tương tự thư hẹn kiểm toán, hợp đồng kiểm toán bao gồm các nội dung chủ yếu sau:
Mục đích và phạm vi kiểm toán: Mục tiêu của cuộc kiểm toán là cái đích cần đạt tới đồng thời là thước đo kết qủa của mỗi cuộc kiểm toán cụ thể. Trong cuộc kiểm toán BCTC do kiểm toán độc lập tiến hành, mục tiêu của cuộc kiểm toán thường là xác định tính trung thực và hợp lí của các thông tin trên BCTC. Phạm vi kiểm toán là sự giới hạn về không gian, thời gian của đối tượng kiểm toán, thường được xác định cùng với việc xác định mục tiêu của cuộc kiểm toán. Trong cuộc kiểm toán BTCT, phạm vi kiểm toán thường là toàn bộ báo cáo tài chính của năm kết thúc.
Trách nhiệm Ban giám đốc công ty khách hàng và KTV: bán giám đốc có trách nhiệm trong việc lập và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC, KTV có trách nhiệm đưa ra ý kiến độc lập về báo cáo tài chính dựa trên kết quả của cuộc kiểm toán. Và trách nhiệm của công ty khách hàng trong việc cung cấp các tài liệu và thông tin liên quan đến công việc kiểm toán.
Hình thức thông báo kết quả kiểm toán: Kết qủa kiểm toán thường được biểu hiện cụ thể dưới một báo cáo kiểm toán và có kèm theo một thư quản lí trong đó nêu rõ những khiếm khuyết của hệ thống kiểm soát nội bộ hoặc những gợi ý sửa chữa những khiếm khuyết này.
Thời gian tiến hành cuộc kiểm toán thời gian thực hiện kiêm toán sơ bộ, kiểm toán chính thức, thời điểm kết thúc kiểm toán và phát hành báo cáo kiểm toán.
Căn cứ tính giá phí cuộc kiểm toán và hình thức thanh toán: phí kiểm toán thường được BCTC xác định căn cứ vào thời gian làm việc của các cấp bậc KTV khác nhau trong cuộc kiểm toán.
Xác định KTV không chịu trách nhiệm những sai sót do bản chất và hạn chế vốn có của hệ thống kế toán, kiểm soát nội bộ và kiểm toán.
1.3. Trình tự giai đoạn lập kế hoạch và thiết kế các phương pháp kiểm toán
Đây là giai đoạn đầu tiên của một quy trình kiểm toán BCTC và gồm năm bước công việc như sau :
Sơ đồ 5.1.2 : Lập kế hoạch và thiết kế phương pháp kiểm toán
Thu thập thông tin cơ sở
Thu thập thông tin về nghĩa vụ pháp lý
của khách hàng
Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro kiểm toán,
rủi ro kinh doanh và rủi ro cố hữu
Tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ
và đánh giá rủi ro kiểm soát
Lập kế hoạch kiểm toán toàn diện
và soạn thảo chương trình kiểm toán
2. LẬP KẾ HOẠCH CHIẾN LƯỢC (KẾ HOẠCH TỔNG QUÁT)
1.1. Thu thập thông tin cơ sở:
Trong giai đoạn này KTV đánh giá khả năng có những sai sót trọng yếu, đưa ra đánh giá đầu về mức trọng yếu và thực hiện các thủ tục phân tích để xác định thời gian cần thiết để thực hiện kiểm toán và việc mở rộng các thủ tục kiểm toán khác.
a. Tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng.
- Thể hiện trong CMKTVN số 300 đòi hỏi KTV phải tìm hiểu ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng, và trong đoạn 2 của CMKT Việt Nam 310 cũng như đoạn 2 của CMKT quốc tế 310 (ISA 310) đã hướng dẫn: "để thực hiện được kiểm toán BCTC, KTV phải có hiểu biết về tình hình kinh doanh đủ để nhận thức và xác định các dữ kiện, nghiệp vụ và thực tiễn hoạt động của đơn vị được kiểm toán mà đánh giá của KTV có thể ảnh hưởng trọng yếu đến BCTC, đến việc kiểm tra của KTV hoặc đến báo cáo kiểm toán.
- Khi tìm hiểu về ngành nghề và hoạt động kinh doanh của khách hàng cần lưu ý:
Ø Thông tin thu thập: hiểu biết chung về nền kinh tế, lĩnh vực hoạt động của đơn vị và sự hiểu biết cụ thể hơn về tổ chức và hoạt động của đơn vị kiểm toán. KTV còn phải hiểu cả những khía cạnh đặc thù của một tổ chức cụ thể như: cơ cấu tổ chức, dây chuyền và các dịch vụ sản xuất, cơ cấu vốn, chức năng và vị trí của kiểm toán nội bộ... để hiểu rõ các sự kiện, các nghiệp vụ và các hoạt động có thể tác động đến BCTC và để thực hiện quá trình so sánh khách hàng này với các đơn vị khác trong ngành đó.
Ø Phương pháp: nhiều cách nhưng phương pháp thường được sử dụng nhiều nhất là trao đổi với các KTV tiền nhiệm hoặc đã kiểm toán cho khách hàng khác trong cùng ngành nghề kinh doanh hoặc trao đổi trực tiếp với nhân viên, Ban giám đốc của khách hàng.
Ngoài ra KTV có thể có được những hiểu biết đó qua việc nghiên cứu các sách báo, tạp chí chuyên ngành, và ở Việt Nam, KTV có thể lấy các thông tin từ Niên giám thống kê do Tổng cục thống kê phát hành hàng năm.
b. Xem xét lại kết quả của cuộc kiểm toán trước và hồ sơ kiểm toán chung:
Việc cập nhật và xem xét các sổ sách của công ty là rất cần thiết vì qua đó KTV có thể xác định được các quyết định của nhà quản lý có phù hợp với luật pháp của Nhà nước, với các chính sách hiện hành của Công ty hay không mà còn giúp KTV hiểu được bản chất của các số liệu cũng như sự biến động của chúng trên các BCTC được kiểm toán.
c. Tham quan nhà xưởng:
Một vòng tham quan nhà xưởng, quan sát trực tiếp hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng sẽ cung cấp cho KTV những điều mắt thấy tai nghe về quy trình sản xuất kinh doanh của khách hàng và nó cũng cho phép KTV gặp các nhân vật chủ chốt và cung cấp cho KTV một cái nhìn tổng thể về công việc kinh doanh của khách hàng (đặc biệt là công tác bảo vệ tài sản). Điều này tạo điều kiện cho việc thuyết minh số liệu kế toán, phát hiện những vấn đề cần quan tâm như sản xuất trì trệ, sản phẩm ứ đọng, máy móc lạc hậu hay không được phát huy hết công suất..., do đó KTV dự đoán được những tài khoản trọng yếu trên BCTC. Ngoài ra, KTV cũng có được những nhận định ban đầu về phong cách quản lý của ban giám đốc, tính hệ thống trong việc sắp đặt công việc...
d. Nhận diện các bên hữu quan:
- Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, KTV nên xác định tất cả các bên có liên quan với khách hàng. Theo cách hiểu thông thường, các bên có liên quan là các tổ chức hoặc cá nhân có tác động ảnh hưởng tới khách hàng (Theo CMKTVN số 550 Các bên liên quan, các bên liên quan được hiểu là: các bộ phân trực thuộc, các chủ sở hữu chính thức của công ty khách hàng hay bất kỳ công ty chi nhánh, một cá nhân hay tổ chức nào mà công ty khách hàng có quan hệ và các cá nhân tổ chức đó có khả năng điều hành, kiểm soát hoặc có ảnh hưởng đáng kể tới các chính sách kinh doanh hoặc chính sách quản trị của công ty khách hàng).
- KTV có thể quan tâm tới sự hiện hữu của các bên liên quan trên 2 khía cạnh:
1. Tất cả các nghiệp vụ giao dịch quan trọng đã được công bố đầy đủ.
2. Tất cả các vụ giao dịch giữa khách hàng và các bên liên quan được ghi chép lại để phản ánh bản chất kinh tế hơn là để phản ánh hình thức kinh tế của nghiệp vụ.
- KTV phải xác định các bên liên quan và nhận định sơ bộ về mối quan hệ này thông qua phỏng vấn ban giám đốc, xem sổ theo dõi cổ đông, sổ theo dõi khách hàng... từ đó bước đầu dự đoán các vấn đề có thể phát sinh giữa các bên liên quan để có thể hoạch định một kế hoạch kiểm toán phù hợp.
e. Dự kiến nhu cầu chuyên gia bên ngoài:
- ISA 620, Sử dụng tư liệu của một chuyên gia, hướng dẫn KTV khi nào cần sử dụng tư liệu của chuyên gia bên ngoài.
- Khi sử dụng chuyên gia, KTV phải đánh giá khả năng chuyên môn, hiểu mục đích và phạm vi công việc của họ cũng như sự phù hợp của việc sử dụng tư liệu đó cho các mục tiêu dự định.
- KTV cũng nên xem xét mối quan hệ giữa chuyên gia với khách hàng, những yếu tố có thể ảnh hưởng tới tính khách quan của chuyên gia đó.
=> Nhận xét: trong giai đoạn này, KTV cần xác định các vấn đề cần có sự tư vấn của chuyên gia, nhờ đó KTV có thể chắc chắn rằng khi cần thiết, anh ta sẽ nhận được sự tư vấn của chuyên gia có năng lực và độc lập với công ty khách hàng.
1.2. Thu thập thông tin về các nghĩa vụ pháp lý của khách hàng
- Mục đích thu thập: giúp cho KTV nắm bắt được các quy trình mang tính pháp lý có ảnh hưởng đến các mặt hoạt động kinh doanh của khách hàng.
- Cách thức thu thập: tiếp xúc với ban giám đốc công ty khách hàng
- Thông tin thu thập bao gồm bốn loại sau:
Ø Giấy phép thành lập và điều lệ Công ty:
Việc nghiên cứu những tài liệu này giúp KTV hiểu được về quá trình hình thành, mục tiêu hoạt động và các lĩnh vực kinh doanh hợp pháp của đơn vị cũng như nắm bắt được những vấn đề mang tính chất nội bộ của đơn vị như cơ cấu tổ chức, chức năng, nhiệm vụ các phòng ban, thủ tục phát hành cổ phiếu, trái phiếu...
Ø Các BCTC, báo cáo kiểm toán, thanh tra hay kiểm tra của năm hiện hành hay trong vài năm trước:
Giúp KTV nhận thức được tổng quát về vấn đề đó và dựa trên cơ sở đó, áp dụng các kỹ thuật phân tích các báo cáo này để nhận thức được xu hướng phát triển của khách hàng. Đây là tài liệu quan trọng nhất trong một cuộc kiểm toán BCTC. Ngoài ra việc xem xét các báo cáo kiểm toán, các biên bản kiểm tra, thanh tra (nếu có) sẽ giúp KTV nhận thức rõ hơn về thực trạng hoạt động của đơn vị khách hàng và dự kiến phương hướng kiểm tra.
Ø Biên bản các cuộc họp cổ đông, Hội đồng quản trị và ban giám đốc:
Đây là những tài liệu chính thức và tóm lược về những vấn đề quan trọng nhất đã được thảo luận và quyết định chính thức trong các cuộc họp đó. Các biên bản này thường chứa đựng những thông tin quan trọng như: công bố về cổ tức, phê chuẩn việc hợp nhất hoặc giải thể các đơn vị trực thuộc, xét duyệt mua bán, chuyển nhượng các tài liệu quan trọng...
Qua việc nghiên cứu các biên bản này, KTV sẽ xác định được những dữ kiện có ảnh hưởng quan trọng đến việc hình thành và trình bày trung thực các thông tin trên BCTC.
Trước khi cuộc kiểm toán hoàn thành, KTV cần phải kiểm tra, đối chiếu các kết quả thu được trong quá trình kiểm toán với các quyết định đưa ra trong các cuộc họp để đảm bảo là ban giám đốc đã tuân thủ các biện pháp đã được Hội đồng quản trị và các cổ đông đề ra và yêu cầu ban giám đốc cung cấp thư giải trình trong đó cam kết là đã gửi đầy đủ các biên bản của các cuộc họp trên cho KTV.
Ø Các hợp đồng và cam kết quan trọng
Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, việc xem xét sơ bộ các hợp đồng đó sẽ giúp KTV tiếp cận với các hoạt động chính của khách hàng, hình dung những khía cạnh pháp lý có ảnh hưởng đến tình hình tài chính và kết quả hoạt động của đơn vị khách hàng.
1.3. Thực hiện các thủ tục phân tích (Quy trình phân tích)
- Thủ tục phân tích được áp dụng cho tất cả các cuộc kiểm toán và chúng thường được thực hiện trong tất cả các giai đoạn của cuộc kiểm toán.
- Thủ tục phân tích, theo định nghĩa của CMKTVN số 520, "là quá trình đánh giá các thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các dữ liệu tài chính và dữ liệu phi tài chính. Nó bao hàm cả việc so sánh số liệu trên sổ với các số liệu ước tính của KTV".
- Các thủ tục phân tích sử dụng cho việc lập kế hoạch kiểm toán nhằm vào các mục tiêu sau đây:
Ø Thu thập hiểu biết về nội dung các BCTC và những biến đổi quan trọng về kế toán và hoạt động kinh doanh của khách hàng vừa mới diễn ra kể từ lần kiểm toán trước.
Ø Tăng cường sự hiểu biết của KTV về hoạt động kinh doanh của khách hàng và giúp KTV xác định các vấn đề nghi vấn về khả năng hoạt động liên tục của Công ty khách hàng.
Ø Mức độ, phạm vi và thời gian áp dụng các thủ tục phân tích thay đổi tuỳ thuộc vào quy mô và tính phức tạp trong hoạt động kinh doanh của khách hàng.
Ø Việc xây dựng các thủ tục phân tích bao hàm một số bước đặc thù như xác định mục tiêu, thiết kế các cuộc khảo sát, tiến hành khảo sát, phân tích kết quả và đưa ra kết luận.
- Các thủ tục phân tích được KTV sử dụng gồm hai loại cơ bản:
Ø Phân tích ngang: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các trị số của cùng một chỉ tiêu BCTC.
Các chỉ tiêu phân tích được sử dụng ngang bao gồm:
* So sánh số liệu kỳ này với số liệu kỳ trước hoặc giữa các kỳ với nhau.
* So sánh số liệu thực tế với số liệu dự toán hoặc số liệu ước tính của KTV.
* So sánh dữ kiện của Công ty khách hàng với dữ kiện của ngành.
Ø Phân tích dọc: là việc phân tích dựa trên cơ sở so sánh các tỷ lệ tương quan của các chỉ tiêu và khoản mục khác nhau trên BCTC.
Các tỷ suất tài chính thường dùng trong phân tích dọc có thể là các tỷ suất về khả năng thanh toán, các tỷ suất về khả năng sinh lời...
1.4. Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro
a. Mục đích: KTV sẽ căn cứ vào các thông tin đã thu thập được để đánh giá, nhận xét nhằm đưa ra một chiến lược, kế hoạch kiểm toán phù hợp.
b. Đánh giá tính trọng yếu:
- Khái niệm: Trọng yếu là khái niệm về tầm cỡ (hay độ lớn) và bản chất của các sai phạm (kể cả bỏ sót) của các thông tin tài chính hoặc là đơn lẻ, hoặc là từng nhóm mà trong bối cảnh cụ thể nếu dựa vào các thông tin này để xét đoán thì không thể chính xác hoặc là sẽ rút ra những kết luận sai lầm.
-
- Mục tiêu: để ước tính mức độ sai sót của BCTC có thể chấp nhận được, xác định phạm vi của cuộc kiểm toán và đánh giá ảnh hưởng của các sai sót lên BCTC để từ đó xác định bản chất, thời gian và phạm vi các khảo sát (thử nghiệm) kiểm toán.
- Trình tự:
Ø Ước tính ban đầu về tính trọng yếu:
ü Mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là lượng tối đa mà KTV tin rằng ở mức đó các BCTC có thể bị sai nhưng vẫn chưa ảnh hưởng đến các quyết định của người sử dụng hay nói cách khác đó chính là những sai sót có thể chấp nhận được đôí với toàn bộ BCTC.
ü Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể là nếu các KTV ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao, thì số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại.
ü Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu là một việc làm mang tính chất xét đoán nghề nghiệp của KTV. Có thể thay đổi mức ước lượng ban đầu trong kiểm toán.
ü Khi xây dựng mức ước lượng ban đầu về tính trọng yếu, KTV cần lưu ý những yếu tố ảnh hưởng sau:
§ Tính trọng yếu là một khái niệm tương đối hơn là một đối tượng tuyệt đối, gắn liền với quy mô của công ty khách hàng.
§ Yếu tố định lượng của tính trọng yếu: Quy mô sai sót là một yếu tố quan trọng để xem xét liệu có yếu tố sai sót có trọng yếu hay không.
§ Yếu tố định tính của trọng yếu: Trong thực tế để đánh giá một sai sót là trọng yếu hay không, KTV phải xem xét đánh giá cả về mặt giá trị (số lượng) và bản chất (chất lượng) của sai sót đó. Một gian lận luôn được coi là trọng yếu bất kể quy mô của nó là bao nhiêu.
§ Những yếu tố chất lượng cần phải được xem xét khi tiến hành ước lượng ban đầu về tính trọng yếu: Các gian, Các sai sót có quy mô nhỏ nhưng lại gây ra tác động dây truyền làm ảnh hưởng nghiêm trọng đến thông tin trên BCTC, Các sai sót làm ảnh hưởng đến thu nhập.
ü Mặc dù ước lượng ban đầu có tính trọng yếu là một xét đoán nghề nghiệp tính chủ quan của KTV song trên thực tế các Công ty kiểm toán thường đề ra những đường lối chỉ đạo để hỗ trợ cho các KTV của mình trong việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu. Ví dụ: Người ta có thể quy định về mức trọng yếu theo các giới hạn trong bảng sau:
Bảng số 5.1 - Bảng quy định về mức trọng yếu
Vị trí
của khoản mục
Không trọng yếu
Có thể trọng yếu
Chắc chắn trọng yếu
Báo cáo kết quả kinh doanh
Dưới 5%
lãi trước thuế
Từ 5% - 10%
lãi trước thuế
Trên 10%
lãi trước thuế
Bảng cân đối kế toán
Dưới 10%
giá trị tài sản
Từ 10% -15%
giá trị tài sản
Trên 15%
giá trị tài sản
Ø Phân bổ ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho các khoản mục:
ü Sau khi KTV đã có được ước lượng ban đầu về tính trọng yếu cho toàn bộ BCTC, KTV cần phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC. Đó chính là sai số có thể chấp nhận được đối với từng khoản mục.
ü Mục đích của việc phân bổ: giúp KTV xác định được số lượng bằng chứng kiểm toán thích hợp phải thu nhập đối với từng khoản mục ở mức chi phí thấp nhất có thể mà vẫn đảm bảo tổng hợp các sai sót trên BCTC không vượt quá mức ước lướng ban đầu về tính trọng yếu.
ü Hướng phân bổ: đó là tình trạng khai khống (số liệu trên sổ sách lớn hơn thực tế) và khai thiếu (số liệu trên sổ sách nhỏ hơn thực tế).
ü Cơ sở để tiến hành phân bổ: là bản chất của các khoản mục, đánh giá về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát, kinh nghiệm kiểm toán của KTV và chi phí kiểm toán đối với từng khoản mục.
Chú ý:
Trong thực tế, rất khó dự đoán về khả năng sảy ra sự sai sót cũng như chi phí kiểm toán cho từng khoản mục nên công việc này mang tính chủ quan và đòi hỏi sự xét đoán nghề nghiệp của KTV. Do vậy công ty kiểm toán thường phân công các KTV có trình độ chuyên môn cao nhiều kinh nghiệm để thực hiện công việc này.
c. Đánh giá rủi ro
- Mục đích: Để phục vụ cho việc thiết kế các thủ tục kiểm toán và xây dựng chương trình cho từng khoản mục. Công việc này gọi là đánh giá rủi ro kiểm toán.
- Theo định nghĩa của nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế IAG 25, Trọng yếu và rủi ro kiểm toán, “Rủi ro kiểm toán là những rủi ro mà KTV có thể mắc phải khi đưa ra những nhận xét không xác đáng về các thông tin tài chính và đó là các sai sót nghiêm trọng”.
- Đánh giá rủi ro kiểm toán (Audit Risk)
Ø Mục đích: Đánh giá rủi ro kiểm toán mong muốn cho từng khoản mục (Accepted Audit Risk).
Ø Mức rủi ro này được xác định phụ thuộc vào hai yếu tố:
ü Mức độ mà theo đó người sử dụng bên ngoài tin tưởng vào BCTC.
ü Khả năng khách hàng sẽ gặp khó khăn về tài chính sau khi báo cáo kiểm toán công bố.
Ø KTV cần đánh giá ba loại rủi ro kiểm toán sau:
Rủi ro cố hữu: Là sự nghi ngờ một số dư tài khoản nào đó trong một khoản nghiệp vụ nào đó mà sai sót có thể xảy ra giả sử rằng không có một bước kiếm soát nội bộ liên quan nào. Rủi ro này liên quan đến hoạt động và ngành nghề kinh doanh của khách hàng.
Để đánh giá rủi ro cố hữu, KTV dựa vào các yếu tố ảnh hưởng sau:
§ Bản chất kinh doanh của khách hàng: Rủi ro cố hữu thường bị tăng lên bởi những đặc thù của ngành nghề kinh doanh mà nó có thể tạo nên những khó khăn cho kiểm toán hoặc những khoản không chắc chắn do đó có thể làm tăng những gian lận hoặc những sai sót trên BCTC. Ví dụ: khách hàng kinh doanh trong lĩnh vực bảo hiểm sẽ đặc biệt khó khăn trong hoạch toán doanh thu, do đó việc kiểm toán doanh thu sẽ khó khăn hơn đối với các xí nghiệp sản xuất thông thường.
§ Tính trung thực của BGĐ: BGĐ không thể xem là hoàn toàn trung thực trong mọi trường hợp. Khi Ban giám đốc bị kiểm soát bởi một hoặc một số ít các cá nhân thiếu tính trung thực thì khả năng các BCTC bị báo cáo sai nghiêm trọng sẽ tăng lên rất cao, do vậy việc rủi ro cố hữu được đánh giá ở mức cao.
§ Kết quả các lần kiểm toán trước: Đối với tài khoản được phát hiện có sai phạm trong các lần kiểm toán của năm trước, rủi ro cố hữu được xác định ở mức cao. Lý do nhiều loại sai phạm có tính chất hệ thống và các đơn vị thường chậm chạp không tiến hành các biện pháp sửa chữa chúng trên các sai phạm đã sảy ra trong năm trước có thể vẫn tiếp tục xảy ra trong năm nay.
§ Hợp đồng kiểm toán lần đầu và hợp đồng kiểm toán dài hạn: Trong các hợp đồng kiểm toán lần đầu, KTV thường thiếu hiểu biết và kinh nghiệm về các sai sót của đơn vị khách hàng nên họ thường đánh giá rủi ro cố hữu cao hơn so với hợp đồng kiểm toán gia hạn.
§ Các nghiệp vụ kinh tế không thường xuyên: Các nghiệp vụ này có khả năng bị vào số sai nhiều hơn là các nghiệp vụ diễn ra hàng ngày do khách hàng thiếu kinh nghiệm trong hạch toán các nghiệp vụ đó, do đó rủi ro cố hữu đối với các tài khoản chứa các tài khoản chứa nghiệp vụ này thường được đánh giá cao.
§ Các ước tính kế toán: Rủi ro cố hữu của các tài khoản phản ánh các ước tính kế toán (dự phòng các khoản phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho...) thường được đánh giá là cao vì việc vào sổ đúng đắn các khoản mục này không những đòi hỏi sự hiểu biết về bản chất các khoản mục, lý thuyết liên quan mà còn cả kinh và sự phán xét chủ quan của người có trách nhiệm.
§ Số lượng tiền của các số dư tài khoản: Cá tài khoản có số dư bằng tiền lớn thường được đánh giá là rủi ro cố hữu cao hơn so với tài khoản có số dư bằng tiền nhỏ.
Do vậy KTV cần đánh giá lần lượt các yếu tố trên và quyết định mức rủi ro cố hữu thích hợp đối với từng khoản mục trên BCTC.
Rủi ro kiểm soát : Đây là loại rủi ro liên quan đến sự yếu kém của hệ thống kiểm soát nội bộ. Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra các sai phạm trọng yếu do hệ thống kiểm soát nội bộ của dơn vị khách hàng không hoạt động hoặc hoạt động không hiệu quả do đó đã không phát hiện và ngăn chặn các sai phạm này.
Rủi ro kiểm soát được KTV đánh giá đối với từng khoản mục trên BCTC thường qua việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đối với khoản mục này. Rủi ro kiểm soát sẽ luôn xuất hiện và khó tránh khỏi do những hạn chế cố hữu của bất kỳ hệ thống kiểm soát nội bộ nào. Việc tìm hiểu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát đã được trình bày chi tiết ở Chương 4.
Rủi ro phát hiện: Là khả năng xảy ra các sai sót hoặc gian lận mà không được ngăn chặn hay phát hiện bởi hệ thống kiểm soát nội bộ và cũng không được KTV phát hiện thông qua các phương pháp kiểm toán.
Trong quá trình kiểm toán có thể rủi ro phát hiện do ảnh hưởng của các nhân tố sau đây: Các bước kiểm toán không thích hợp, Phát hiện ra bằng chứng nhưng không nhận thức được sai sót, Hoàn toàn không phát hiện ra sai sót do có sự thông đồng.
- Mô hình rủi ro kiểm toán:
Mối quan hệ giữa rủi ro cố hữu, rủi ro kiểm soát, rủi ro phát hiện với rủi ro kiểm toán được thể hiện qua mô hình rủi ro kiểm toán như sau:
Trong đó:
AAR: Rủi ro kiểm toán
IR: Rủi ro cố hữu
CR: Rủi ro kiểm soát.
DR: Rủi ro phát hiện.
DAR = IR x CR x DR (1)
Hay (2)
Các loại rủi ro kiểm toán có thể được đánh giá cụ thể bằng các con số theo tỷ lệ phần trăm hoặc được đánh giá một cách khái quát theo yếu tố định tính như “ thấp “, “ trung bình “, “cao”.
- Mối quan hệ rủi ro kiểm toán và bằng chứng kiểm toán:
Sơ đồ : Quan hệ giữa rủi ro và bằng chứng kiểm toán.
100 %
AR
B Rủi ro đạt tới
Bằng chứng kiểm toán (CP)
A Rủi ro mong muốn
- Mối quan hệ giữa trọng yếu và rủi ro kiểm toán:
Theo CMKT quốc tế IAS số 320 về tính trọng yếu trong kiểm toán, mức độ trọng yếu và rủi ro kiểm toán có mối quan hệ ngược chiều nhau nghĩa là nếu mức trọng yếu càng cao thì rủi ro kiẻm toán càng thấp và ngược lại. KTV phải quan tâm tới mối quan hệ này khi xác định bản chất, thời gian và phạm vi của thủ tục kiểm toán cần thực hiện. Ví dụ: nếu sau khi lập xong kế hoạch kiểm toán cụ thể,KTV xác định rằng mức độ trọng yếu có thể chấp nhận được thấp thì rủi ro kiểm toán tăng lên. Và khi đó để giữ cho rủi ro kiểm toán ở mức có thể chấp nhận được như ban đầu, KTV cần mở rọng phạm vi kiểm toán, lựa chọn các phương pháp kiểm toán hữu hiệu hơn nhằm thu thập dược nhiều hơn các bằng chứng kiểm toán có giá trị để giảm rủi ro phát hiện xuống mức có thể chấp nhận dược.
Xác định trọng yếu rủi ro là thủ tục phức tạp đòi hỏi trình độ cũng như kinh nghiệm phán đoán của KTV. Trên thực tế chỉ một số hãng kiểm toán tại Việt Nam mới xây dựng được quy trình ước lượng trọng yếu và rủi ro, còn nhiều công ty trong nước vẫn chưa xây dựng được quy trình cụ thể. ở các công ty kiểm toán Việt Nam, quá trình này chủ yếu dựa trên kinh nghiệm của KTVvà sự hướng dẫn của các chuẩn mực, nguyên tắc chỉ đạo kiểm toán quốc tế.
3. NGHIÊN CỨU HỆ THỐNG KIỂM SOÁT NỘI BỘ CỦA KHÁCH HÀNG VÀ ĐÁNH GIÁ RỦI RO KIỂM SOÁT
- Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ (KSNB) của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát là một phần việc hết sức quan trọng mà KTVphải thực hiện trong một cuộc kiểm toán, và đã được quy định trong chuẩn mực đối với công việc điều tra thứ 2 trong 10 CMKT được thừa nhận rộng rãi (GAAS):"KTV phải có một sự hiểu biết đầy đủ về hệ thống KSNB để lập kế hoạch kiểm toán và để xác định bản chất, thời gian và phạm vi của các cuộc khảo sát phải thực hiện". Và điều này cũng được quy định trong CMKT quốc tế 400 (IAS 400) và CMKTVN số 400, Đánh giá rủi ro và KSNB,:" KTV phải có đủ hiểu biết về hệ thống kế toán và KSNB của khách hàng để lên kế hoạch kiểm toán và xây dựng cách tiếp cận kiểm toán có hiệu quả", và "trong khuôn khổ kiểm toán BCTC, KTV chỉ quan tâm đến các chính sách và thủ tục liên quan của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB có ảnh hưởng đến các cơ sở dẫn liệu cho việc lập BCTC”.
- Xem lại chương IV. Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ
4. THIẾT KẾ CÁC CHƯƠNG TRÌNH KIỂM TOÁN
a. Khái quát về chương trình kiểm toán:
- Trong giai đoạn này, KTV đưa ra lời giải đáp ban đầu cho các câu hỏi : kiểm toán cái gì, ai thực hiện kiểm toán và khi nào tiến hành kiểm toán.
- Kế hoạch kiểm toán chi tiết thường gồm các nội dung sau:
Ø Mô tả về tình hình của khách hàng như đặc điểm kinh doanh, cơ cấu tổ chức, hệ thống KSNB, đánh giá sơ bộ về rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát ...
Ø Mục đích kiểm toán : các mục tiêu cụ thể của KTV khi tiến hành kiểm toán.
Ø Đánh giá sơ bộ về mức trọng yếu.
Ø Nội dung, thời gian và trình tự kiểm toán.
Ø Những công việc cần phân công cho nhân viên của khách hàng thực hiện.
Ø -Yêu cầu nhân lực cho cuộc kiểm toán.
Ø Thời hạn hoàn thành.
b. Chương trình kiểm toán :
- Theo điều 10 ISA 310 thì “Chương trình kiểm toán là tập hợp những hướng dẫn cho các thành viên tham gia kiểm toán , và là phương tiện để kiểm tra việc thực hiện công việc. Chương trình kiểm toán cũng có thể bao gồm các mục tiêu kiểm toán cho từng khoản mục, và ước tính thời gian cần thiết để kiểm tra từn khoản mục, hay để thực hiện từng thủ tục kiểm toán”.
(Chương trình kiểm toán là những dự kiến chi tiết về các công việc kiểm toán cần thực hiện, thời gian hoàn thành và sự phân công lao động giữa các KTV cũng như dự kiến về những tư liệu, thông tin liên quan cần sử dụng và thu thập).
- Trọng tâm của chương trình kiểm toán là các thủ tục kiểm toán cần thiết thực hiện đối với từng khoản mục hay bộ phận được kiểm toán.
- Chương trình kiểm toán được thiết kế phù hợp sẽ đem lại rất nhiều lợi ích.
Ø Sắp xếp một cách có kế hoạch các công việc và nhân lực, đảm bảo sự phối hợp giữa các KTV cũng như hướng dẫn cho các KTV chưa có nhiều kinh nghiệm.
Ø Đây là phương tiện để chủ nhiệm kiểm toán (người phụ trách kiểm toán) quản lý, giám sát cuộc kiểm toán thông qua việc xác định các bước công việc nào còn phải thực hiện.
Ø Bằng chứng để chứng minh các thủ tục kiểm toán đã thực hiện. Thông thường sau khi hoàn thành một cuộc kiểm toán, KTV ký tên hoặc ký tắt lên chương trình kiểm toán liền ngay với thủ tục kiểm toán vừa hoàn thành.
c. Qui trình thiết kế chương trình kiểm toán:
- Chương trình kiểm toán của hầu hết các cuộc kiểm toán được thiết kế thành 3 phần: trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm phân tích và trắc nghiệm trực tiếp các số dư.
- Việc thiết kế các loại hình trắc nghiệm kiểm toán trên đều gồm bốn nội dung : xác định thủ tục kiểm toán, quy mô mẫu chọn, khoản mục được chọn và thời gian thực hiện.
Ø Các thủ tục kiểm toán cần sử dụng đây là những hướng dẫn chi tiết về quá trình thu thập một loại bằng chứng kiểm toán cá biệt ở một thời điểm nào đó trong khi tiến hành kiểm toán
Ø Quy mô mẫu chọn: KTV phải tiến hành chọn mẫu theo phương pháp khoa học để chọn được mẫu có tính đại diện, phản ánh được đặc trưng cơ bản của tổng thể.
Ø Khoản mục được chọn: Khi quyết định được số lượng mẫu thì lại phải chọn được mẫu có tính đại diện, do vậy phương pháp chọn mẫu ngẫu nhiên thường hay sử dụng (sử dụng bảng số ngẫu nhiên). Ngoài ra, nếu các nghiệp vụ nào bất thường hoặc có số tiền quá lớn thì cũng được xem xét đến măc dù không có trong mẫu.
Ø Thời gian thực hiện : Xác định thời điểm bắt đầu và kết thúc các thủ tuc kiểm toán đã đề ra.
- Thiết kế các trắc nghiệm công việc:
Ø Các thủ tục kiểm toán : bốn bước sau :
ü Cụ thể hoá các mục tiêu KSNB cho các khoản mục đang được khảo sát.
ü Nhận diện các quá trình kiểm soát đặc thù mà có tác dụng làm giảm rủi ro kiểm soát cuả từng mục tiêu KSNB.
ü Thiết kế các thử nghiệm kiểm soát đối với từng quá trình kiểm soát đặc thù nói trên.
ü Thiết kế các trắc nghiệm công việc theo từng mục tiêu KSNB có xét đến nhược điểm của hệ thống KSNB và kết quả ước tính của thử nghiệm kiểm soát.
Ø Quy mô mẫu chọn : Để xác minh quy mô mẫu chọn người ta thường dùng phương pháp chọn mẫu thống kê được sử dụng để ước tính tỷ lệ của phần tử trong một tổng thể có chứamột đặc điểm hoặc thuộc tính được quan tâm.
Ø Khoản mục được chọn : sau khi xác định quy mô mẫu chọn, KTV phải xác định các phần tử cá biệt mang tính đại diện cao cho tổng thể.
Ø Thời gian thực hiện: Các trắc nghiệm công việc thường được tiến hành vào thời điểm giữa năm hoặc vào thời điểm kết thúc năm. Các trắc nghiệm giữa năm được thực hiện để giúp kết thúc cuộc kiểm toán ngay sau ngày lập bảng cân đối kế toán vì đó cũng là mong muốn của khách hàng và để giúp hãng kiểm toán dàn đều công việc suốt trong năm. Với các trắc nghiệm thực hiện vào giữa năm, các khảo sát bổ sung sẽ được thực hiện ngay sau đó đối với các nghiệp vụ từ ngày giữa năm đến ngày kết thúc năm.
- Thiết kế các trắc nghiệm phân tích:
Các trắc nghiệm phân tích được thiết kế để đánh giá tính hợp lý chung của các số dư tài khoản đang được kiểm toán. Trên cơ sở kết quả của việc thực hiện các trắc nghiệm phân tích đó, KTV sẽ quyết định mở rộng hay thu hẹp các trắc nghiệm trực tiếp các số dư.
- Thiết kế trắc nghiệm trực tiếp các số dư
Việc thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư cho từng khoản mục trên BCTC được tiến hành theo phương pháp luận như sau:
Sơ đồ 5.4 : Phương pháp luận thiết kế các khảo sát chi tiết số dư
Đánh giá tính trọng yếu, rủi ro cố hữu với khoản mục kiểm toán
Đánh giá rủi ro kiểm soát dưới chu kỳ kiểm toán đang được kiểm toán
Thiết kế và dự đoán kết quả các trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm phân tích.
Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư của khoản mục đang được xét đẻ thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù
- Các thủ tục kiểm toán
- Quy mô chọn mẫu
- Khoản mục được chọn
Ø Đánh giá tính trọng yếu và rủi ro cố hữu với khoản mục đang kiểm toán:
Thông qua việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu và tính phân bổ mức ước lượng này cho từng khoản mục trên BCTC, KTV sẽ xác định mức sai số chấp nhận được cho từng khoản mục. Sai số chấp nhận được của mõi khoản mục càng thấp thì đòi hỏi số lượng bằng chứng kiểm toán thu thập càng nhiều và do đó các trắc nghiệm trực tiếp số dư và nghiệp vụ sẽ được mở rộng và ngược lại.
Rủi ro cố hữu cho từng khoản mục càng cao thì số lượng bằng chứng kiểm toán phải thu thập càng nhiều và do đó các trắc nghiệm số dư sẽ được mở rộng và ngược lại.
Ø Đánh gía rủi ro kiểm soát:
Quá trình kiểm soát hiệu quả sẽ làm giảm rủi ro kiểm soát, do đó số lượng bằng chứng kiểm toán cần thu thập trong các trắc nghiệm trực tiếp số dư và nghiệp vụ sẽ giảm xuống, chi phí kiểm toán giảm xuống và ngược lại.
Ø Thiết kế và dự đoán kết quả trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm phân tích:
Các hình thức trắc nghiệm kiểm toán này được thiết kế với dự kiến là sẽ đạt được một số kết quả nhất định. Các kết quả dự kiến này sẽ ảnh hưởng đến việc thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư tiếp theo.
Ø Thiết kế các trắc nghiệm trực tiếp số dư để thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù của khoản nục đang xem xét:
Các trắc nghiệm trực tiếp số dư được thiết kế dựa trên kết quả ước tính của trắc nghiệm kiểm toán trước đó và chúng được thiết kế làm các phần: thủ tục kiểm toán, quy mô chọn mẫu và thời gian thực hiện.
* Các thủ tục kiểm toán: Đây là phần khó nhất của toàn bộ quá trình lập kế hoạch, việc thiết kế các thủ tục này rất chủ quan và đòi hỏi những phán xét nghề nghiệp quan trọng.
* Quy mô chọn mẫu: Quy mô mẫu chọn dùng trong các khảo sát chi tiết số dư được xác định theo phương pháp chọn mẫu thống kê để ước tính sai số bằng tiền trong tổng thể đang được kiểm toán từ đó chọn ra quy mô mẫu thích hợp.
* Khoản mục được chọn: Sau khi đã xác định được dung lượng mẫu, các KTV thường chọn mẫu ngẫu nhiên bằng bảng số ngẫu nhiên, chương trình máy tính hoặc dùng phương pháp chọn mẫu hệ thống để xác định các phần tử đại diện.
* Thời gian thực hiện: Phần lớn các trắc nghiệm trực tiếp số dư được thực hiện vào thời điểm cuối kỳ (kết thúc niên độ kế toán). Tuy nhiên đối với các khách hàng muốn công bố các BCTC sớm sau ngày lập bảng cân đối tài sản, thì những trắc nghiệm trực tiếp số dư tốn nhiều thời gian sẽ được làm vào giữa kỳ và KTV sẽ thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung vào cuối năm để cập nhật các số dư đã kiểm toán giữa kỳ thành số dư cuối kỳ.
- Trên thực tế khi đã được thiết kế, các thủ tục kiểm toán ở các hình thức trắc nghiệm trên sẽ được kết hợp và sắp xếp lại theo một chương trình kiểm toán.
- Chương trình kiểm toán được thiết kế ngay trong giai đoạn đầu của cuộc kiểm toán và có thể cần phải sửa đổi do hoàn cảnh thay đổi. Việc thay đổi chương trình kiểm toán ban đầu không phải là điều bất thường vì việc dự kiến trước tất cả các tình huống xảy ra là rất khó khăn. Những nguyên nhân dẫn đến việc phải có những sửa đổi đáng kể trong kế hoạch hoặc chương trình kiểm toán cần phải được ghi nhận trong hồ sơ kiểm toán.
- Chương trình kiểm toán thường được thiết kế cho từng chu trình hoặc từng tài khoản nhằm đáp ứng mục tiêu kiểm toán của từng khoản mục dựa trên cơ sở dẫn liệu đối với khoản mục này tuỳ theo việc phân chia BCTC theo cách nào.
Bạn đang đọc truyện trên: Truyen2U.Pro